ВИТРАТИ НА ПОЛІПШЕННЯ
ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ:
як їх потрібно було враховувати
при проведенні інвентаризації
на 01.04.11 р.
Лист Державної податкової служби України від 28.11.12 р. № 9969/71-12/15-1417
«Про витрати на поліпшення основних засобів»
Коли читаєш такі листи, як сьогоднішній, хочеться сказати: «головне, що вчасно». Не минуло й двох років, як ДПСУ роз’яснила, як було потрібно визначати балансову вартість основних засобів для цілей нарахування амортизації в податковому обліку станом на 01.04.11 р. — дату набуття чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Напевно, усі пам’ятають: вартість таких об’єктів, що амортизується, визначалася за даними бухгалтерського обліку. Якщо балансова вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку станом на 01.04.11 р. перевищувала балансову вартість усіх об’єктів основних засобів за даними бухгалтерського обліку, то на таку різницю формувався окремий об’єкт у вигляді тимчасової податкової різниці, на вартість якого нараховувалася амортизація.
Питання проведення глобальної інвентаризації основних засобів станом на 01.04.11 р. докладно розглядалися на сторінках нашого видання*. Запитань дійсно було багато, адже в докодексний період податковий облік основних фондів істотно відрізнявся від бухгалтерського обліку.
* Зокрема, див. консультації «Основні засоби: переходимо на нові правила обліку» // «БТ», 2011, № 13, с. 11; «Інвентаризація основних засобів на 01.04.11 р.: як врахувати витрати на ремонт» // «БТ», 2011, № 27, с.46.
Тож у листі, що коментується, ДПСУ розібралася в ситуації та дійшла висновку, що витрати на поліпшення основних засобів у бухгалтерському обліку капіталізуються, а в податковому обліку включалися до валових витрат у межах 10 % ліміту. Відповідно такі витрати могли вже зменшити оподатковуваний прибуток і не повинні амортизуватися в податковому обліку після набуття чинності розділом ІІІ ПКУ. Інакше буде порушено вимоги п. 138.3 ПКУ, згідно з якими суми, відображені у складі витрат платника податків, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.
Логіка в цьому, безумовно, є, але чи потрібно сьогодні все перераховувати і коригувати амортизацію минулих періодів у порядку, установленому для виправлення помилки? На наш погляд, є підстави для того, щоб цього не робити.
Перехідними положеннями ПКУ (п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ) прямо встановлено таке: вартість, що амортизується, для кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття чинності розділом III ПКУ.
Як бачимо, капіталізовані витрати на поліпшення прямо приписано враховувати у складі первісної (переоціненої) вартості об’єктів основних засобів. Будь-яких застережень, що ці витрати потрібно враховувати, крім тих, які раніше було включено до валових витрат, тут немає.
Якщо законодавець хотів обмежити облік певних сум при визначенні вартості цих об’єктів, що амортизується, у податковому обліку, то він це зробив (п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ): заборона на врахування суми дооцінки основних засобів, яку проведено після 1 січня 2010 року; уточнення про незбільшення первісної вартості основних засобів на вартість придбання або поліпшення до дати набуття чинності розділом III ПКУ в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об’єктів до цієї дати.
Розбіжностей між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів чимало й сьогодні, але в докодексний період їх було значно більше (наприклад, якщо вартість об’єкта основних фондів групи 1 була менше 1700 грн., то в податковому обліку вона включалася до валових витрат, а в бухгалтерському обліку на такий об’єкт продовжувала нараховуватися амортизація; різні підстави та порядок індексації основних фондів у податковому обліку та переоцінки основних засобів у бухгалтерському обліку; різні методи нарахування амортизації тощо).
Такі розбіжності, що виникали у той перехідний період, ДПАУ приписувала вирішувати просто, що відповідає вимогам ПКУ: незалежно від того, як у податковому обліку до 01.04.11 р. відображалися витрати на ремонт і поліпшення основних засобів, вартість окремих об’єктів основних засобів визначається за даними бухгалтерського обліку як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття чинності розділом III ПКУ. Такі роз’яснення містяться, наприклад, у розділі 110.09.01 ЄБПЗ, листі ДПАУ від 09.02.11 р. № 3610/7/15-0317.
Зауважимо: лист, що коментується сьогодні, надіслано ДПСУ до місцевих податкових органів для врахування при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційного оскарження рішень податкових органів. У зв’язку з цим платникам податків слід бути готовими до можливих претензій з боку перевіряючих з приводу «неправильного» визначення балансової вартості об’єктів основних засобів станом на 01.04.11 р. Вважаємо, що в разі виникнення спірної ситуації підприємство, крім викладених вище аргументів, може апелювати до п.п. 4.1.4 ПКУ про презумпцію правомірності рішення платника податків, якщо норма закону допускає неоднозначне (множинне) тлумачення його прав та обов’язків, а цей факт у нашому випадку наявний.
