Обложение НДС улучшений объекта оперативной аренды
при возврате объекта арендодателю
В соответствии с условиями договора оперативной аренды арендатор отремонтировал арендованное помещение. Теперь договор аренды расторгается, и объект вместе с улучшениями возвращается арендодателю. Компенсация за осуществленные улучшения не выплачивается. Нужно ли на сумму улучшений начислять налоговые обязательства по НДС?
(г. Харьков)
Этот вопрос неоднозначен и, по всей видимости, налоговики предпишут начислять НДС. Однако у вас есть шанс отстоять право не начилять налоговые обязательства по НДС в данной ситуации.
Проблема с начислением НДС при возврате объекта оперативной аренды с улучшениями возникла еще во время действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР* (далее — Закон об НДС). И поскольку в Налоговом кодексе Украины (далее — НКУ) применительно к этому моменту принципиальных изменений не произошло, она актуальна и сейчас. Дело в том, что в указанных законодательных актах не предусмотрено особых норм, регламентирующих налогообложение таких операций, а общие положения налоговики и судебные инстанции трактуют по-разному.
* Утратил силу.
Сложившаяся практика свидетельствует о том, что налоговики при проверках, как правило, доначисляют НДС на стоимость таких улучшений. При этом аргументация в пользу начисления НДС строится преимущественно на двух подходах.
Подход 1. При возврате объекта аренды имеет место бесплатная передача улучшений . Эту позицию налоговики озвучили и в ЕБНЗ** (см. «Бесплатно переданные улучшения облагаются НДС» на с. 44).
** Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
| Бесплатно переданные улучшения облагаются НДС Разъяснение из раздела 130.15.02 ЕБНЗ «Вопрос. Должен ли арендатор начислить НДС на расходы, понесенные им в связи с улучшением арендованного помещения, при возврате этого помещения арендодателю? Ответ. Согласно п. 185.1 <...> НКУ <…> объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога, в частности, по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Согласно п.п. «в» п.п. 14.1.185, п.п. «в» п.п. 14.1.191 <...> НКУ поставка товаров/услуг включает в себя безвозмездную передачу имущества другому лицу, поставку услуг другому лицу на безвозмездной основе. Пунктом 188.1 <...> НКУ определено, что в случае поставки производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, в рамках дарения, в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с плательщиком налога, связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, не зарегистрированному в качестве плательщика налога, другим лицам, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков налога, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. Учитывая изложенное, если расходы на улучшение объекта аренды проведены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшений считается безвозмездно предоставленной и подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен». |
Такого же подхода налоговики придерживались и в бытность Закона об НДС, но тогда они ссылались на нормы п. 4.9 Закона об НДС.
Сразу заметим, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Нам представляется правомерной позиция, изложенная в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 14.11.11 г. по делу № 2а-11822/11/2670. И хотя там рассматривалось дело, связанное с доначислением НДС на улучшения еще в период действия Закона об НДС, сделанные судом выводы актуальны и сейчас.
Суд на основе анализа положений Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР* (далее — Закон о налоге на прибыль) касательно обложения налогом на прибыль операций передачи улучшений без компенсации пришел к выводу, что нормы Закона о налоге на прибыль: «определяют улучшения объекта оперативного лизинга как расходы, а не как материальный, нематериальный актив либо услуги, а отнесение этих улучшений к определенной группе основных фондов является только механизмом по определению размера амортизационных отчислений, а не определяет их в качестве материального или нематериального актива». Исходя из этого суд пришел к выводу, что на стоимость не компенсируемых улучшений при возврате объекта аренды начислять налоговые обязательства не надо.
Изложенное актуально и для НКУ, в п. 146.19 которого говорится, что стоимость таких ремонтов и/или улучшений:
— включается в расходы на основании п. 146.12 НКУ (в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года);
— амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится объект оперативной аренды (лизинга), который ремонтируется и/или улучшается (в сумме превышения 10 %-го лимита).
Обратите внимание : в НКУ (как и ранее в Законе о налоге на прибыль) не говорится, что улучшения являются объектом основных средств, они просто подлежат амортизации по правилам, предусмотренным для основных средств. Это и понятно, поскольку улучшения не попадают под определение основных средств из п.п. 14.1.138 НКУ.
Мы согласны с изложенным мнением суда в отношении того, что улучшения по своей сути являются расходами, а не материальными (нематериальными) объектами или услугами. По этой причине положения п. 146.20 НКУ предусматривают, что при возврате объекта оперативной аренды арендодателю в результате окончания действия лизингового/арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга/аренды арендатор остаточную стоимость такого объекта основных средств в виде улучшений включает в налоговые расходы. При этом такая операция не включается в налоговые доходы арендатора, с чем соглашаются и налоговики (см. разъяснение в разделе 110.18.02 ЕБНЗ). Устанавливая такие правила налогообложения, законодатель тем самым признает, что в данном случае отсутствует операция бесплатной передачи основных средств или других активов, которая является объектом обложения и применительно к налогу на прибыль (пп. 14.1.202, 137.1 НКУ).
К таким же выводам приходили и другие судебные органы (см., к примеру, определения ВАдСУ от 15.04.08 г. по делу № К-32078/06, Киевского апелляционного административного суда от 05.04.11 г. по делу № 2а-13567/09/2670).
Однако, к сожалению, встречаются и противоположные решения, в которых суды соглашаются с начислением НДС под предлогом «бесплатной передачи улучшений в виде основного фонда» на недоамортизированную стоимость улучшений (см., в частности, определения Одесского апелляционного админсуда от 01.09.11 г. по делу № 2-а-9574/10/1570, Киевского апелляционного админсуда от 02.12.09 г. по делу № 22-а-39837/08, Херсонского окружного админсуда от 15.04.09 г. по делу № 2-а-6953/08/2170).
Подход 2. При возврате улучшений происходит ликвидация основного средства, в связи с чем начисляются налоговые обязательства по НДС. Судебная практика свидетельствует о том, что налоговики нередко прибегают и к этому основанию для начисления налоговых обязательств. К сожалению, позиция судебных инстанций и применительно к данному основанию неоднозначна. Мы полагаем, что считать переданные улучшения основным средством нельзя (аргументы см. выше). Поэтому мы согласны с позицией судебных органов подтверждающих, что оснований для начисления налоговых обязательств на переданные улучшения под предлогом ликвидации основных средств нет (см. по этому поводу определение Киевского апелляционного админсуда от 29.03.11 г. по делу № 2а-16545/10/2670, окружного админсуда г. Киева от 21.01.09 г. по делу № 9/319).
Вместе с тем необходимо заметить, что и здесь встречается отрицательная практика. Например, в постановлении окружного админсуда г. Киева от 19.08.11 г. по делу № 2а-3566/11/2670 суд подтвердил, что арендатор обязан был начислить налоговые обязательства на переданные улучшения в силу того, что состоялась ликвидация основного фонда. При этом воспользоваться льготными нормами касаемо того, что налоговые обязательства не начисляются при ликвидации, если налогоплательщик предоставляет в орган ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных фондов другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению он не имел права, поскольку не подтвердил в суде соблюдение процедуры ликвидации основных фондов. Аналогичные «освобождающие» нормы предусмотрены и в п. 189.9 НКУ и, по всей видимости, ими воспользоваться тоже не удастся.
Подведем итоги. Из изложенного очевидно, что безопаснее начислить налоговые обязательства по НДС. Однако у тех плательщиков, которые не боятся судиться с налоговиками, есть неплохие шансы отстоять неначисление НДС по таким операциям в суде. Так что здесь выбирать вам.
Влада КАРПОВА
