Обкладення ПДВ поліпшень об’єкта оперативної оренди
при поверненні об’єкта орендодавцю
Відповідно до умов договору оперативної оренди орендар відремонтував орендоване приміщення. Тепер договір оренди розривається і об’єкт разом із поліпшеннями повертається орендодавцю. Компенсація за здійснені поліпшення не виплачується. Чи потрібно на суму поліпшень нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ?
(м. Харків)
Це питання неоднозначне, і, мабуть, податківці припишуть нараховувати ПДВ. Однак у вас є шанс відстояти право не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у цій ситуації.
Проблема з нарахуванням ПДВ при поверненні об’єкта оперативної оренди з поліпшеннями виникла ще за часів дії Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР* (далі — Закон про ПДВ). І оскільки в Податковому кодексі України (далі — ПКУ) стосовно цього моменту принципових змін не відбулося, вона є актуальною й досі. Річ у тім, що в зазначених законодавчих актах не передбачено особливих норм, які регламентують оподаткування таких операцій, а загальні положення податківці та судові інстанції трактують по-різному.
* Втратив чинність.
Усталена практика свідчить про те, що податківці при перевірках, як правило, донараховують ПДВ на вартість таких поліпшень. При цьому аргументація на користь нарахування ПДВ будується переважно на двох підходах.
Підхід 1. При поверненні об’єкта оренди має місце безоплатна передача поліпшень . Цю позицію податківці озвучили і в ЄБПЗ** (див. «Безоплатно передані поліпшення обкладаються ПДВ»).
** Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
| Безоплатно передані поліпшення обкладаються ПДВ Роз’яснення з розділу 130.15.02 ЄБПЗ «Запитання: Чи повинен орендар нарахувати ПДВ на витрати, понесені ним у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення, при поверненні цього приміщення орендодавцю? Відповідь: Згідно з п. 185.1 <…> ПКУ <…> об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.185, п.п. «в» п.п. 14.1.191 <…> ПКУ постачання товарів/послуг включає в себе безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі. Пунктом 188.1 <…> ПКУ визначено, що у разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов’язаній з постачальником особі, суб’єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. Враховуючи викладене, якщо витрати на поліпшення об’єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об’єкта оренди вартість поліпшень вважається безоплатно наданою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін». |
Саме такого підходу податківці дотримувалися і за часів дії Закону про ПДВ, але тоді вони посилалися на норми п. 4.9 цього Закону.
Відразу зауважимо, що судова практика з цього питання є неоднозначною. Нам здається правомірною позиція, викладена в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.11.11 р. у справі № 2а-11822/11/2670. І хоча там розглядалася справа, пов’язана з донарахуванням ПДВ на поліпшення ще в період дії Закону про ПДВ, зроблені судом висновки актуальні й сьогодні.
Суд на підставі аналізу положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР* (далі — Закон про податок на прибуток) стосовно обкладення податком на прибуток операцій передачі поліпшень без компенсації дійшов висновку, що норми Закону про податок на прибуток «…визначають поліпшення об’єкта оперативного лізингу як витрати, а не як матеріальний, нематеріальний актив чи послуги, а віднесення цих поліпшень до певної групи основних фондів є лише механізмом щодо визначення розміру амортизаційних відрахувань, а не визначає їх матеріальним чи нематеріальним активом». Виходячи з цього суд дійшов висновку, що на вартість поліпшень, які не компенсуються при поверненні об’єкта оренди, нараховувати податкові зобов’язання не потрібно.
Викладене є актуальним і для ПКУ, у п. 146.19 якого вказується, що вартість таких ремонтів та/або поліпшень:
— уключається до витрат на підставі п. 146.12 ПКУ (у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року);
— амортизується орендарем як окремий об’єкт у порядку, установленому для групи основних засобів, до якої належить об’єкт оперативної оренди (лізингу), що ремонтується та/або поліпшується (у сумі перевищення 10 % ліміту).
Зверніть увагу : у ПКУ (як і раніше в Законі про податок на прибуток) не зазначається, що поліпшення є об’єктом основних засобів, вони просто підлягають амортизації за правилами, передбаченими для основних засобів. Це і зрозуміло, оскільки поліпшення не підпадають під визначення основних засобів з п.п. 14.1.138 ПКУ.
Ми згодні з викладеною думкою суду стосовно того, що поліпшення за своєю сутністю є витратами, а не матеріальними (нематеріальними) об’єктами чи послугами. Тому положення п. 146.20 ПКУ передбачають, що при поверненні об’єкта оперативної оренди орендодавцю в результаті закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, розкрадання або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди орендар уключає залишкову вартість такого об’єкта основних засобів у вигляді поліпшень до податкових витрат. При цьому така операція не включається до податкових доходів орендаря, з чим погоджуються і податківці (див. роз’яснення в розділі 110.18.02 ЄБПЗ). Установлюючи такі правила оподаткування, законодавець цим визнає, що в цьому випадку відсутня операція безоплатної передачі основних засобів чи інших активів, яка є об’єктом оподаткування і щодо податку на прибуток (п.п. 14.1.202, п. 137.1 ПКУ).
Саме таких висновків доходили й інші судові органи (див., наприклад, ухвали ВАдСУ від 15.04.08 р. у справі № К-32078/06, Київського апеляційного адміністративного суду від 05.04.11 р. у справі № 2а-13567/09/2670).
Однак, на жаль, зустрічаються і протилежні рішення, в яких суди погоджуються з нарахуванням ПДВ під приводом «безоплатної передачі поліпшень у вигляді основного фонду» на недоамортизовану вартість поліпшень (див., зокрема, ухвали Одеського апеляційного адмінсуду від 01.09.11 р. у справі № 2-а-9574/10/1570, Київського апеляційного адмінсуду від 02.12.09 р. у справі № 22-а-39837/08, Херсонського окружного адмінсуду від 15.04.09 р. у справі № 2-а-6953/08/2170).
Підхід 2. При поверненні поліпшень відбувається ліквідація основного засобу, у зв’язку з чим нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ. Судова практика свідчить про те, що податківці часто вдаються й до цієї підстави для нарахування податкових зобов’язань. На жаль, позиція судових інстанцій і стосовно цієї підстави є неоднозначною. Ми думаємо, що вважати передані поліпшення основним засобом не можна (аргументи див. вище). Тому ми згодні з позицією судових органів, де підтверджується, що підстав для нарахування податкових зобов’язань на передані поліпшення під приводом ліквідації основних засобів немає (див. із цього приводу ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 29.03.11 р. у справі № 2а-16545/10/2670, окружного адмінсуду м. Києва від 21.01.09 р. у справі № 9/319).
Водночас слід зауважити, що і тут трапляється негативна практика. Наприклад, у постанові окружного адмінсуду м. Києва від 19.08.11 р. у справі № 2а-3566/11/2670 суд підтвердив, що орендар зобов’язаний був нарахувати податкові зобов’язання на передані поліпшення внаслідок того, що відбулася ліквідація основного фонду. При цьому скористатися пільговими нормами стосовно того, що податкові зобов’язання не нараховуються при ліквідації, якщо платник податків подає до органу ДПС відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних фондів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, він не мав права, оскільки не підтвердив у суді додержання процедури ліквідації основних фондів. Аналогічні «звільняючі» норми передбачено і в п. 189.9 ПКУ, але, мабуть, скористатися ними теж не вдасться.
Підіб’ємо підсумки. Із викладеного очевидно, що безпечніше нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Однак у тих платників, які не бояться судитися з податківцями, є непогані шанси відстояти ненарахування ПДВ за такими операціями в суді. Отже, тут вибирати вам.
Влада КАРПОВА
