ПРИОБРЕТЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ
НА ВТОРИЧНОМ РЫНКЕ:
расходы не «привязываются»
к доходам— законное мнение ГНСУ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 05.11.11 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410
«О налоговом учете операций с ценными бумагами»
В комментируемом письме ГНСУ высказала свою позицию касательно порядка отражения в учете по налогу на прибыль расходов по ценным бумагам (ЦБ) на основании анализа норм п. 153.8 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) (см. «Расходы по ЦБ на вторичном рынке не «привязываются» к доходам»).
| Расходы по ЦБ на вторичном рынке Извлечение из комментируемого письма «Таким образом, положениями вышеуказанной нормы Кодекса установлены специальные правила для определения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде финансового результата от операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и формирования с этой целью расходов плательщиков налога — покупателей таких ценных бумаг, а именно: на первичном рынке ценных бумаг расходы, оплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг; на вторичном рынке расходами покупателя является сумма средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости». |
Таким образом, налоговики подтверждают, что у покупателя расходы по приобретению ЦБ на первичном и вторичном рынке отражаются по разным правилам.
Первичный рынок. Действительно, в соответствии с п. 153.8 НКУ инвестор в случае приобретения ЦБ на этапе первичного размещения или приобретения акций у эмитента отражает расходы в периоде их отчуждения. То есть расходы показываются по каждой ЦБ в момент возникновения доходов от ее отчуждения.
При этом следует заметить, что в НКУ не приводится определение термина «первичное размещение». Согласно же ч. 3 ст. 2 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV (далее — Закон о ЦБ) первичный рынок ценных бумаг — это «совокупность правоотношений, связанных с размещением ценных бумаг».
В ст. 1 Закона о ЦБ под размещением ЦБ понимается их отчуждение эмитентом или андеррайтером* путем заключения гражданско-правового договора с первым владельцем. Иными словами, размещение ЦБ — это их получение от собственника-эмитента.
* Андеррайтинг — размещение ценных бумаг торговцем ценными бумагами по поручению, от имени и за счет эмитента (ч. 4 ст. 17 Закона о ЦБ).
И здесь возникает вопрос с тем, кто именно подразумевается под эмитентом. Однозначно на него ответить Закон о ЦБ не позволяет, поскольку, с одной стороны, в его п. 2 ст. 2 эмитентом считается лицо, которое от своего имени размещает эмиссионные ЦБ и принимает на себя обязательство относительно них перед их владельцами. Определение эмиссионных ЦБ приводится в ч. 2 ст. 3 Закона о ЦБ и в него включаются не все ЦБ (к примеру, векселя к ним не относятся). В то же время в данном случае, по всей видимости, имеет место терминологическая небрежность, поскольку понятие «эмитент» фигурирует в определении долговых ЦБ, к которым относятся и векселя (ч. 5 ст. 3 Закона о ЦБ).
Исходя из этого, приобретением ЦБ при их первичном размещении (на первичном рынке) можно считать получение любых ЦБ от собственника — лица, которое от своего имени размещает ценные бумаги и принимает на себя обязательство относительно них перед их владельцами. В частности, к ним будут относиться и операции получения векселя от векселедателя.
Следует обратить внимание, что приобретение у эмитента акций, которые уже были в обороте (были выкуплены эмитентом), по своей сути не является «размещением» с точки зрения Закона о ЦБ, соответственно не является приобретением на первичном рынке. Однако согласно п. 153.8 НКУ расходы на приобретение таких акций у эмитента тоже возникают по дате их отчуждения.
Вторичный рынок . Порядок отражения в налоговом учете операций приобретения ЦБ на вторичном рынке в п. 153.8 НКУ четко не оговорен. Мы ранее отмечали*, что исключительные правила отражения расходов по ЦБ в периоде их отчуждения здесь не применяются. Поэтому учет таких операций ведется обезличенно в разрезе каждого вида ЦБ, то есть расходы «не привязываются» к факту продажи ЦБ и возникают по первому событию, наступившему ранее, между оплатой ЦБ и ее получением. Исходя из этого, финрезультат определяется по всем ЦБ одного вида так:
* Андеррайтинг — размещение ценных бумаг торговцем ценными бумагами по поручению, от имени и за счет эмитента (ч. 4 ст. 17 Закона о ЦБ).
Доходы полученные (начисленные) — расходы понесенные (начисленные).
Отрадно, что правильность данной позиции в комментируемом письме подтвердили и налоговики.
