ПРИДБАННЯ ЦІННИХ ПАПЕРІВ
НА ВТОРИННОМУ РИНКУ:
витрати не «прив'язуються»
до доходів — законна думка ДПСУ
Лист Державної податкової служби України від 05.11.11 р. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410
«Про податковий облік операцій з цінними паперами»
У листі, що коментується, ДПСУ висловила свою позицію щодо порядку відображення в обліку з податку на прибуток витрат за цінними паперами (ЦП), що ґрунтується на аналізі норм п. 153.8 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) (див. «Витрати за ЦП на вторинному ринку не «прив'язуються» до доходів»).
| Витрати за ЦП на вторинному ринку Витяг із листа, що коментується «Таким чином, положеннями вищевказаної норми Кодексу встановлено спеціальні правила для визначення у відповідному звітному (податковому) періоді фінансового результату від операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та формування з цією метою витрат платників податку — покупців таких цінних паперів, а саме: на первинному ринку цінних паперів витрати, сплачені (нараховані) покупцем емітенту цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів; на вторинному ринку витратами покупця є сума коштів (вартість майна), сплачена (нарахована) продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості». |
Таким чином, податківці підтверджують, що в покупця витрати з придбання ЦП на первинному та вторинному ринках відображаються за різними правилами.
Первинний ринок. Дійсно, відповідно до п. 153.8 ПКУ інвестор у разі придбання ЦП на етапі первинного розміщення або придбання акцій в емітента відображає витрати в періоді їх відчуження, тобто витрати показуються за кожним ЦП у момент виникнення доходів від його відчуження.
При цьому слід зауважити, що в ПКУ не наводиться визначення терміна «первинне розміщення». А згідно з ч. 3 ст. 2 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV (далі — Закон про ЦП) первинний ринок цінних паперів — це «сукупність правовідносин, пов'язаних з розміщенням цінних паперів».
У ст. 1 Закону про ЦП під розміщенням ЦП розуміється їх відчуження емітентом чи андерайтером* шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником. Інакше кажучи, розміщення ЦП — це їх отримання від власника-емітента.
* Андерайтинг — розміщення цінних паперів торговцем цінними паперами за дорученням, від імені та за рахунок емітента (ч. 4 ст. 17 Закону про ЦП).
І тут виникає запитання щодо того, хто саме мається на увазі під емітентом. Однозначно на нього відповісти Закон про ЦП не дозволяє, оскільки, з одного боку, у його п. 2 ст. 2 емітентом вважається особа, яка від свого імені розміщує емісійні ЦП та перебирає на себе зобов'язання за ними перед їх власниками. Визначення емісійних ЦП наводиться в ч. 2 ст. 3 Закону про ЦП, і до нього включаються не всі ЦП (наприклад, векселі до них не належать). Водночас у цьому випадку, очевидно, має місце термінологічна недбалість, оскільки поняття «емітент» фігурує у визначенні боргових ЦП, до яких належать і векселі (ч. 5 ст. 3 Закону про ЦП).
Виходячи з цього придбанням ЦП при їх первинному розміщенні (на первинному ринку) можна вважати отримання будь-яких ЦП від власника — особи, яка від свого імені розміщує цінні папери та перебирає на себе зобов'язання за ними перед їх власниками. Зокрема, до них належатимуть і операції отримання векселя від векселедавця.
Слід звернути увагу, що придбання в емітента акцій, які вже перебували в обігу (були викуплені емітентом), за своєю сутністю не є «розміщенням» з точки зору Закону про ЦП, відповідно, не є придбанням на первинному ринку. Однак згідно з п. 153.8 ПКУ витрати на придбання таких акцій в емітента теж виникають за датою їх відчуження.
Вторинний ринок. Порядок відображення в податковому обліку операцій з придбання ЦП на вторинному ринку в п. 153.8 ПКУ чітко не застережено. Ми раніше вказували*, що виключні правила відображення витрат за ЦП у періоді їх відчуження тут не застосовуються. Тому облік таких операцій ведеться знеособлено в розрізі кожного виду ЦП, тобто витрати «не прив'язуються» до факту продажу ЦП та виникають за першою подією, що настала раніше — між оплатою ЦП та його отриманням. Виходячи з цього фінрезультат визначається за всіма ЦП одного виду так:
* Див. статтю «Цінні папери: нові правила обліку по податку на прибуток» // «БТ», 2011, № 43, с. 11.
Доходи отримані (нараховані) - витрати понесені (нараховані).
Радує, що правильність цієї позиції в листі, що коментується, підтвердили й податківці.
