ВОЗВРАТНАЯ ФИНПОМОЩЬ В 2012 ГОДУ:
последствия перехода на новую упрощенку
Новая упрощенная система уже действует, и если вы на нее перешли, наверняка у вас появилось множество вопросов, в частности — как быть, если на момент перехода имеются незаконченные операции, невыполненные обязательства по договорам. В сегодняшней статье с позиции субъекта хозяйствования на упрощенной системе налогообложения рассмотрим нюансы, связанные с возвратной финансовой помощью в переходном периоде.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», y.indyukhova@id.factor.ua
Налогообложение у единоналожника возвратной финпомощи с 2012 года
С 1 января 2012 года заработала новая упрощенная система, которая отныне имеет свою главу в НКУ (гл. 1 разд. XIV). Действие Указа о едином налоге остановлено.
Подробно о новой упрощенной системе мы писали в Темах недели «Упрощенная система: новые правила с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 11; «Новая упрощенка: нюансы перехода» // «БН», 2012, № 1-2, с. 42, также см. комментарий «Новый единый налог: утверждены формы заявления, свидетельства книг учета доходов и расходов» // «БН», 2012, № 1-2, с. 6.
Новые правила налогообложения коснулись и возвратной финансовой помощи, о которой пойдет речь в сегодняшней статье. Согласно п.п. 3 п. 292.11 НКУ в состав дохода, в частности, не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня его получения, и суммы кредитов. Больше о финансовой помощи в гл. 1 разд. XIV НКУ не упоминается. И о том, как быть, если все-таки нарушен срок в 12 месяцев, также не сказано. Из формального прочтения п. 292.11 НКУ следует: если вы не вернете финпомощь в течение 12 месяцев, то ее сумма неизбежно должна попасть в доход. Думаем, что подобного рода разъяснения со стороны налоговых органов не заставят себя долго ждать.
При этом последующий возврат (после истечения 12 месяцев с момента получения) таких сумм не повлияет на обязательства по единому налогу.
До введения новой упрощенной системы (до 01.01.12 г.) в нормативных актах, касающихся взимания единого налога по правилам Указа о едином налоге, четко не было прописано — надо включать единоналожнику возвратную финансовую помощь в доход или нет. Все указывало на то, что ее не надо облагать единым налогом, ведь в конечном итоге возвратная финпомощь, в отличие от безвозвратной, будет возвращена стороне, выдавшей ее.
Однако, пользуясь законодательной неурегулированностью, представители налоговых органов настаивали на включении сумм возвратной финансовой помощи в доход и соответственно обложении единым налогом. По их мнению, в целях обложения единым налогом нужно было учитывать все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, выручки от прочей реализации, которые отражались в книге учета доходов и расходов (см., например, письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317 и консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 7, с. 22; 2009, № 36, с. 32).
Наши аргументы против обложения возвратной финпомощи единым налогом сводились к следующему. Согласно Указу о едином налоге база обложения единым налогом определялась исходя из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), которая фактически получена субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет и/или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Возвратную финпомощь при всем желании сложно признать выручкой. И даже в определении финпомощи для 2011 года в НКУ (п.п. 14.1.257) сказано, что она предоставляется в пользование и является обязательной к возврату, т. е. в любом случае это не собственность получателя. Ну и конечно же она никак не связана с осуществлением операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
После 01.01.12 г. ситуация более или менее прояснилась — есть п. 292.11 НКУ, в котором четко сказано, что в состав дохода, в частности не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня его получения, и суммы кредитов. Иначе говоря — на уровне закона прописано, что без последствий для налогообложения пользоваться финпомощью можно в течение 12 месяцев. То есть если вы заключили договор о финансовой помощи после 01.01.12 г., то, если вы вернете ее до истечения 12 месяцев, дохода не будет, просрочите 12 месяцев — придется признать доход, т. е. заплатить единый налог с сумм финпомощи. Кстати, о том, что не надо включать в доход суммы финпомощи, возращенной в течение 12 календарных месяцев, говорится в одной из консультаций ЕБНЗ (разд. 240.04).
Обратите внимание, что тут имеет значение именно фактический период пользования денежными средствами: с момента получения и до момента погашения. Дело в том, что в самом договоре о возвратной финпомощи должны быть прописаны сроки возврата, однако на практике эти сроки могут быть нарушены. Таким образом, в определении периода в 12 месяцев ориентируемся на фактические данные, а не на срок возврата, указанный в договоре.
Отношения сторон о предоставлении возвратной финпомощи обычно оформляются договором займа. Согласно ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Обратите внимание: согласно ст. 1049 ГКУ, если договором не установлен срок возврата или этот срок определен моментом предъявления требования, денежные средства должны быть возвращены в течение 30 дней со дня предъявления требования об этом, если иное не установлено договором. Кстати говоря, вы вправе вернуть финпомощь досрочно на основании ч. 2 ст. 1049 ГКУ.
Переходные займы — подходы к налогообложению
А как быть, если помощь получена до 1 января 2012 года, т. е. до введения в действие новой упрощенной системы (гл. 1 разд. XIV НКУ)? Должны ли на нее распространяться правила налогообложения, установленные гл. 1 разд. XIV НКУ? Здесь, пожалуй, можно выделить как минимум два подхода к налогообложению — назовем их смелым и осторожным.
Смелый подход. Он базируется на тезисе, что определяющим при решении вопроса о том, распространяются ли на задолженность по займу правила налогообложения, установленные гл. 1 разд. XIV НКУ, является то, когда такой заем получен — до 01.01.12 г. или после.
Так, исходя из норм п. 292.1 НКУ доход единоналожника состоит из доходов:
— в денежной форме, датой получения которых является дата получения средств (п. 292.6 НКУ);
— в материальной или нематериальной форме, перечень которых приведен в п. 292.3 НКУ и включает задолженность с истекшим сроком давности и стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Датой возникновения таких доходов является соответственно дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, или дата фактического получения безвозмездно полученных товаров (работ, услуг).
Исходя из этого возвратная финансовая помощь должна быть классифицирована как доход в денежной форме. При этом п.п. 3 п. 292.11 НКУ исключает из дохода суммы возвратной финансовой помощи, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения.
Это дает основания для выводов, что новые правила налогообложения возвратной финпомощи касаются только той помощи, которая поступает плательщику единого налога в период работы на новой упрощенке. Ведь именно к поступлениям денежных средств (если мы говорим о доходе в денежной форме, в состав которой, как мы выяснили, попадает и возвратная финансовая помощь) единоналожник должен применить «доходные» критерии и решить, являются такие поступления доходом или нет.
При таком подходе угроза попасть в доходы висит только над той возвратной финпомощью, которая получена единоналожником с 01.01.12 г. и не касается задолженности по займам, числившейся на эту дату.
Однако должны предупредить, что вряд ли такой подход встретит сторонников среди налоговиков.
Осторожный подход. Он исходит из того, что определяющим при решении вопроса о налогообложении возвратной финпомощи является то, на какой период приходится истечение 12 месяцев с момента получения помощи: на период работы на новой упрощенке или нет. Если 12 месяцев с момента получения займа истекли в период работы на ЕН после 01.01.12 г., то придется его сумму включить в состав доходов.
Такой подход формально не подтвержден нормами НКУ, но исходя из опыта налогообложения возвратной финпомощи у единоналожников до 01.01.12 г., налоговики, скорее всего, будут настаивать именно на нем.
В дальнейшем будем исходить именно из этого подхода.
Плательщик налога на прибыль → Единоналожник
Если вы в 2011 году были плательщиком налога на прибыль и получили возвратную финпомощь, которая осталась невозвращенной на конец отчетного периода (в частности, по состоянию на 01.01.12 г.)*, то вы, будучи на общей системе, должны были:
1) или начислить условные проценты исходя из учетной ставки НБУ за каждый день фактического использования возвратной финпомощи — если она получена от «обычного» плательщика налога на прибыль. При этом сумма процентов считается безвозвратной финпомощью согласно п.п. 14.1.257 НКУ,
2) или признать доход в сумме полученной возвратной финпомощи — если она получена от неплательщика или «необычного» плательщика налога на прибыль**.
* См. также статью «Возвратная финансовая помощь по-новому: изучаем переходные моменты» // «БН», 2011, № 12, с. 17.
** Лица, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезиденты), или лица, которые согласно НКУ имеют льготы по налогу на прибыль, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ — п.п. 135.5.5 НКУ.
После перехода на упрощенную систему налогообложения вы:
1) перестаете начислять условные проценты на сумму помощи, полученную от «обычного» плательщика налога на прибыль. Если такая помощь останется не возвращенной в течение 12 месяцев, ее придется включить в доходы единоналожника. Что касается невозвращенной финпомощи, с момента получения которой по состоянию на 01.01.12 г. уже прошло 12 месяцев, то, считаем, в доходы единоналожника она попасть не должна, так как истечение 12 месяцев — событие, наступление которого при осторожном подходе приводит к налоговым последствиям — приходится на период до перехода на новую упрощенку. Хотя не исключено, что этот подход придется обосновать перед проверяющими;
2) если помощь была получена от «необычного» плательщика налога на прибыль и соответственно оставшись невозращенной на 01.01.12 г. уже попала в состав налоговых доходов в период работы на общей системе налогообложения, то в доходы единоналожника она уже включаться не должна. В противном случае будет иметь место двойное налогообложение .
Единоналожник → Единоналожник new
Если единоналожник получил возвратную финпомощь до 1 января 2012 года, в период действия Указа о едином налоге, то по идее признавать доходы при получении не нужно было. Об этом мы писали выше. Ведь возвратная финпомощь не является выручкой и подлежит возврату, следовательно, эти суммы не собственность единоналожника и его доходом не являлись. Если теперь, в период работы уже на новом едином налоге, истекает 12 месяцев с момента получения помощи, то ее сумму следует включить в доход единоналожника.
Если период пользования займом превысил 12 месяцев до 01.01.12 г., то, как и в случае с переходом на новый единый налог с общей системы налогообложения (см. предыдущий раздел), считаем, что сумма такого займа в доход единоналожника попасть не должна.
Если же вы, руководствуясь фискальными требованиями налоговиков, уплатили единый налог с сумм помощи при ее получении до 1 января 2011 года, то независимо от того, когда вы ее вернете в 2012 году (даже если просрочите 12 календарных месяцев, установленные п. 299.11 НКУ), повторно облагать ее не нужно, дабы не было двойного налогообложения.
Общие выводы
Как мы уже выяснили, при переходных займах можно условно выделить два подхода к налогообложению — смелый и осторожный (подробнее см. на с. 41). Поскольку при смелом подходе проблемы переходных займов попросту не существует, в таблице на с. 43 проиллюстрируем налоговые последствия в отношении переходных займов с позиции осторожного подхода.
Возвратная финпомощь получена до 2012 года: последствия перехода на новую упрощенную систему при осторожном подходе
| Статус получателя финпомощи | Получение займа (до 01.01.12 г.) | Переход на новую упрощенку (01.01.12 г.) | Работа на новой упрощенке |
| 1. Плательщик налога на прибыль. Заем получен от: | |||
| — от обычного плательщика налога на прибыль | При невозврате на конец квартала — условные проценты(1) включаются в налоговые доходы | В момент перехода на новую упрощенную систему, независимо от статуса получателя возвратной финпомощи ничего не происходит, в доходы финпомощь не включаем(2) | Если не возвращена после истечения 12 месяцев — включается в доход единоналожника |
| — от учредителя | В налоговые доходы должна была попасть только та сумма финпомощи, которая осталась не возвращенной на конец квартала, в котором истек срок в 365 дней с момента ее получения | Если не возвращена после истечения 12 месяцев — включается в доход. Исключение — финпомощь от учредителя, которая попала в налоговые доходы до 01.01.12 г.: она не включается в доходы | |
| — от «необычного» плательщика налога на прибыль | При невозврате на конец отчетного периода вся сумма попала в налоговые в доходы | Во избежание двойного налогообложения налоговых последствий быть не должно | |
| 2. Плательщик единого налога | По нашему мнению сумма полученного займа единым налогом облагаться не должна была(3) | Если не возвращена после истечения 12 месяцев — включается в доход(3) | |
| (1) Сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финпомощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, определяется в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финпомощи. (2) Вместе с тем не исключаем, что налоговики будут настаивать на включении в доходы в квартале перехода на новый единый налог тех займов, с момента получения которых до 01.01.12 г. истекло 12 месяцев. Мы считаем, что оснований для этого нет. (3) Налоговые органы настаивали на включении сумм возвратной финпомощи в выручку единоналожника (см., например, консультации в ЕБНЗ, разд. 24.02, 23.11; письмо ГНАУ от 27.06.2000 г. № 8921/7/15-1317; журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 23, с. 36; 2009, № 36, с. 32). Поэтому, если сумма займа попала в выручку единоналожника до 01.01.12 г., считаем, что включать ее в доход единоналожника после этой даты не нужно. | |||
Предложения
Итак, из сказанного выше следует, что угроза возникновения доходов у единоналожника возникает в том случае, если с момента получения возвратной финансовой помощи истекает 12 месяцев.
Самый простой способ избежать налогообложения — вернуть заем до этого момента и, при необходимости, получить снова. То есть по сути вы осуществляете условный возврат, тем самым прерывая течение 12-месячного срока и начиная новый отсчет.
Сразу скажем, что если финпомощь выдавало другое предприятие, то возможность осуществить такой «условный» возврат следует согласовать с ним, поскольку это затронет и его учет.
Кроме того, для предприятий важно соблюсти при этом кассовую дисциплину. Так, в этой ситуации могут возникнуть как минимум две проблемы с соблюдением кассовой дисциплины. Во-первых, не забывайте о существовании дневного предельного размера наличных расчетов, установленного постановлением НБУ от 09.02.05 г. № 32 в соответствии с п. 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением правления НБУ от 15.12.04 г. № 637, на уровне 10 тыс. грн. В случае нарушения этого ограничения денежные средства в размере превышения установленной суммы расчетно прибавляются к фактическим остаткам наличности в кассе на конец дня предприятия — плательщика наличности однократно в день осуществления этой операции, с последующим сравнением полученной расчетной суммы с утвержденным лимитом кассы. За превышение установленного лимита остатка денежных средств в кассе предусмотрен штраф в двукратном размере сумм выявленной сверхлимитной наличности за каждый день (абз. второй п. 1 Указа Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95). Обратите внимание: это наказание грозит предприятию — плательщику наличности. физлицу-предпринимателю лимит кассы не устанавливается и поэтому не может быть привлечен к ответственности.
Во-вторых, предприятие, ранее выдавшее возвратную финпомощь, ненадолго получив ее обратно, не сможет хранить ее в полном объеме в кассе во внерабочее время, чтобы не нарушить лимит кассы*. Иначе ему также светит штраф в двукратном размере сумм выявленной сверхлимитной наличности. В таком случае придется перечислить денежные средства в банк (или выдать под отчет своему сотруднику), а на следующий день получить со счета (получить неиспользованные подотчетные средства), чтобы снова выдать финпомощь. И опять же физлиц-предпринимателей это не касается, поскольку им лимит кассы не устанавливается и поэтому они не могут быть привлечены к ответственности. А раз так, то им какие-либо движения с наличностью делать не надо.
* Подробнее о лимите кассы см. Почту недели «Что нужно знать о лимите кассы» // «БН», 2010, № 33, с. 26; статью «Лимит кассы предприятия — устанавливаем, пересматриваем…» // «БН», 2008, № 42, с. 15.
Однако этот способ (условный возврат финпомощи) не всегда реализуем задним числом, и в частности, до 01.01.12 г. для финпомощи, срок пользования которой на эту дату превысил 12 месяцев. В этом случае можно прибегнуть еще к одному способу уйти от налогообложения таких сумм — к новации договора. Новация — это замена по договоренности сторон первоначального обязательства новым обязательством между теми же сторонами (ч. 2 ст. 604 ГКУ). То есть по договору финпомощи вы должны были возвратить ранее полученные денежные средства. Путем новации договора обязательство возврата денежных средств будет заменено на другое обязательство.
Предупреждаем, что сделать новацию договора о финпомощи в договор поставки товаров или оказания услуг не получится. Точнее, это возможно, но с позиции достижения поставленной цели не имеет смысла. Для того чтобы достичь цели — уйти от угрозы включения таких сумм в доход единоналожника, необходимо обязательства по договору займа заменить на обязательства по такому договору, поступление средств по которому не приводит к необходимости включения полученных средств в доход единоналожника.
Самый подходящий вариант в этом контексте — договор поручения. Как прямо сказано в п. 292.4 НКУ, в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента).
Таким образом, заменив обязательства по договору займа на обязательства по договору поручения, получим следующее: денежные средства, которые единоналожник получил как заем, перестанут считаться возвратной финпомощью, потому что «превратятся» в средства, полученные поверенным по договору поручения для выполнения поручения доверителя. А такие суммы в силу прямого указания в п. 292.4 НКУ единым налогом не облагаются.
Согласно ч. 1 ст. 1000 ГКУ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.
Имейте в виду, что в общем случае поверенный имеет право на плату за выполнение своей обязанности по договору поручения, если другое не установлено договором или законом. Если в договоре поручения не определен размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на такие услуги (ст. 1002 ГКУ).
Договор поручения прекращается на общих основаниях прекращения договора, а также, в частности, в случае отказа доверителя или поверенного от договора (ч. 1 ст. 1008 ГКУ). При этом, если договор поручения прекращен до того, как поручение было полностью выполнено поверенным, доверитель должен возместить поверенному расходы, связанные с выполнением поручения, а если поверенному причитается плата, также выплатить ему плату пропорционально выполненной им работе (ч. 1 ст. 1009 ГКУ).
В то же время к новации нужно относиться осторожно. Наибольшую опасность здесь представляет признание сделки притворной по ст. 235 ГКУ, согласно которой притворной является сделка, совершенная сторонами для сокрытия другой сделки, которую они действительно совершили. Если будет установлено, что сделка была совершена сторонами для сокрытия другой сделки, которая в действительности была совершена, отношения сторон регулируются правилами сделки, которая в действительности имела место (ч. 2 ст. 235 ГКУ). Заинтересованными лицами в признании сделки притворной в данном случае могут выступить представители налоговых органов.
В принципе замена первоначального обязательства новым обязательством, т. е. новация договора, при условии должного документального оформления и реального выполнения нового обязательства, не может быть расценена как признак притворной сделки. Но к вопросу документального оформления новации и последующего выполнения нового обязательства нужно подойти ответственно.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua
Указ о едином налоге — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 (утратил силу с 01.01.12 г.).
