ПОВОРОТНА ФІНДОПОМОГА У 2012 РОЦІ:
наслідки переходу на нову спрощенку
Нова спрощена система вже діє, і якщо ви на неї перейшли, у нас, напевно, з'явилося безліч запитань, зокрема, як бути, якщо на момент переходу є незавершені операції, невиконані зобов'язання за договорами. У сьогоднішній статті з позиції суб'єкта господарювання на спрощеній системі оподаткування розглянемо нюанси, пов'язані з поворотною фінансовою допомогою в перехідному періоді.
Яна ІНДЮХОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», y.indyukhova@id.factor.ua
Оподаткування у єдиноподатника поворотної фіндопомоги з 2012 року
З 1 січня 2012 року запрацювала нова спрощена система, яка відтепер має свою главу в ПКУ (глава 1 розд. XIV). Дію Указу про єдиний податок припинено.
Докладно про нову спрощену систему ми писали в Темах тижня «Спрощена система: нові правила з 2012 року» // «БТ», 2011, № 48, с. 11; «Нова спрощенка: нюанси переходу» // «БТ», 2012, № 1-2, с. 42, також див. коментар «Новий єдиний податок: затверджено форми заяви, свідоцтва, книг обліку доходів і витрат» // «БТ», 2012, № 1-2, с. 6.
Нові правила оподаткування стосуються й поворотної фінансової допомоги, про яку йтиметься в сьогоднішній статті. Згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ до складу доходу, зокрема, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів. Більше про фінансову допомогу у главі 1 розд. XIV ПКУ не згадується. І про те, як бути, якщо все-таки порушено строк у 12 місяців, також не сказано. Із формального прочитання норми п. 292.11 ПКУ випливає: якщо ви не повернете фіндопомогу протягом 12 місяців, то її сума неминуче має потрапити в дохід. Вважаємо, що подібного роду роз'яснення з боку податкових органів не змусять на себе довго чекати.
При цьому наступне повернення (після закінчення 12 місяців з моменту отримання) таких сум не вплине на зобов'язання з єдиного податку.
До запровадження нової спрощеної системи (до 01.01.12 р.) у нормативних актах щодо справляння єдиного податку за правилами Указу про єдиний податок не було чітко прописано, чи потрібно єдиноподатнику включати поворотну фінансову допомогу в дохід. Усе вказувало на те, що її не потрібно обкладати єдиним податком, адже зрештою поворотну фіндопомогу, на відміну від безповоротної, буде повернено стороні, яка її видала.
Однак, користуючись законодавчою неврегульованістю, представники податкових органів наполягали на включенні сум поворотної фінансової допомоги в дохід і відповідно на обкладенні єдиним податком. На їх думку, з метою обкладення єдиним податком потрібно було враховувати всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок і до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, виручки від іншої реалізації, що відображалися у книзі обліку доходів і витрат (див. наприклад, лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317 та консультації у журналі «Вісник податкової служби України» 2010, № 7, с. 22; 2009, № 36, с. 32).
Наші аргументи проти обкладення поворотної фіндопомоги єдиним податком зводилися до такого. Згідно з Указом про єдиний податок база обкладення єдиним податком визначалася виходячи з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично отриманої суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок та/або до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Поворотну фіндопомогу при всьому бажанні важко визнати виручкою. І навіть у визначенні фіндопомоги для 2011 року в ПКУ (п.п. 14.1.257) зазначено, що вона надається в користування та обов'язково підлягає поверненню, тобто в будь-якому разі це не власність одержувача. Ну і, звичайно ж, вона ніяк не пов'язана із здійсненням операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Після 01.01.12 р. ситуація більш-менш прояснилася — є п. 292.11 ПКУ, в якому чітко зазначено, що до складу доходу, зокрема, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів. Інакше кажучи, на рівні закону прописано, що без наслідків для оподаткування користуватися фіндопомогаю можна протягом 12 місяців. Тому, якщо ви уклали договір про фінансову допомогу після 01.01.12 р., то в разі її повернення до закінчення 12 місяців доходу не буде, прострочите 12 місяців — доведеться визнати дохід, тобто сплатити єдиний податок із сум фіндопомоги. До речі, про те, що не потрібно включати в дохід суми фіндопомоги, поверненої протягом 12 календарних місяців, ідеться в одній з консультацій ЄБПЗ (розд. 240.04).
Зверніть увагу: тут має значення саме фактичний період користування грошовими коштами — з моменту отримання і до моменту погашення. Справа в тому, що в самому договорі про поворотну фіндопомогу має бути прописано строки повернення, однак на практиці ці строки може бути порушено. Таким чином, у визначенні періоду в 12 місяців орієнтуємося на фактичні дані, а не на строк повернення, зазначений у договорі.
Відносини сторін про надання поворотної фіндопомоги зазвичай оформляються договором позики. Згідно з ч. 1 ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (кредитор) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути кредитору таку ж суму грошей (суму позики) або таку ж кількість речей того самого роду і такої ж якості. Зверніть увагу, згідно зі ст. 1049 ЦКУ, якщо договором не встановлено строк повернення або цей строк визначено моментом пред'явлення вимоги, грошові кошти має бути повернено протягом 30 днів з дня пред'явлення вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. До речі, ви маєте право повернути фіндопомогу достроково на підставі ч. 2 ст. 1049 ЦКУ.
Перехідні позики: підходи до оподаткування
А як бути, якщо допомогу отримано до 1 січня 2012, тобто до запровадження нової спрощеної системи (глава 1 розд. XIV ПКУ)? Чи повинні на неї поширюватися правила оподаткування, установлені главою 1 розд. XIV ПКУ? Тут, мабуть, можна виділити як мінімум два підходи до оподаткування — назвемо їх сміливим та обережним.
Сміливий підхід. Він базується на такій тезі: визначальним при вирішенні питання про те, чи поширюються на заборгованість за позикою правила оподаткування, установлені главою 1 розд. XIV ПКУ, є момент, коли таку позику отримано — до 01.01.12 р. або після цієї дати.
Так, виходячи з норм п. 292.1 ПКУ дохід єдиноподатника складається з доходів:
— у грошовій формі, датою отримання яких є дата отримання коштів (п. 292.6 ПКУ);
— у матеріальній чи нематеріальній формі, перелік яких наведений у п. 292.3 ПКУ та включає заборгованість зі строком позовної давності, що минув, та вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Датою виникнення таких доходів є, відповідно, дата списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, або дата фактичного отримання безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Виходячи з цього поворотну фінансову допомогу має бути класифіковано як дохід у грошовій формі. При цьому п.п. 3 п. 292.11 ПКУ виключає з доходу суми поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.
Це дає підстави для висновків, що нові правила оподаткування поворотної фіндопомоги стосуються лише тієї допомоги, яка надходить платнику єдиного податку в період роботи на новій спрощенці. Адже саме до надходжень грошових коштів (якщо йдеться про дохід у грошовій формі, до складу якої, як ми з'ясували, потрапляє і поворотна фінансова допомога) єдиноподатник має застосувати «дохідні» критерії та вирішити, чи є такі надходження доходом.
При такому підході на загрозу потрапити в доходи «наражається» лише та поворотна фіндопомога, яку отримано єдиноподатником з 01.01.12 р., і не стосується заборгованості за позиками, що значилася на цю дату.
Однак мусимо попередити, що навряд чи такий підхід знайде прихильників серед податківців.
Обережний підхід. Він випливає з того, що визначальним при вирішенні питання про оподаткування поворотної фіндопомоги є те, на який період припадає закінчення 12 місяців з моменту отримання допомоги: на період роботи на новій спрощенці чи ні. Якщо 12 місяців з моменту отримання позики минули в період роботи на єдиному податку після 01.0.11.12 р., доведеться суму фіндопомоги включити до складу доходів.
Такий підхід формально не підтверджується нормами ПКУ, але виходячи з досвіду оподаткування поворотної фіндопомоги у єдиноподатників до 01.01.12 р. податківці, найімовірніше, наполягатимуть саме на ньому.
Надалі керуватимемося саме цим підходом.
Платник податку на прибуток → Єдиноподатник
Якщо ви у 2011 році були платником податку на прибуток і отримали поворотну фіндопомогу, що залишилася непогашеною на кінець звітного періоду (зокрема, станом на 01.01.12 р.)*, то ви, будучи на загальній системі, повинні були:
1) або нарахувати умовні проценти виходячи з облікової ставки НБУ за кожен день фактичного використання поворотної фіндопомоги — якщо її отримано від «звичайного» платника податку на прибуток. При цьому сума процентів вважається безповоротною фіндопомогаю згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ;
2) або визнати дохід у сумі отриманої поворотної фіндопомоги — якщо її отримано від неплатника або «незвичайного» платника податку на прибуток**.
* Див. також статтю «Поворотна фінансова допомога по-новому: вивчаємо перехідні моменти» // «БТ», 2011, № 12, с. 17.
* Особи, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезиденти), чи особи, які згідно з ПКУ мають пільги з податку на прибуток, у тому числі право застосовувати ставки податку нижче встановлених п. 151.1 ПКУ, — п.п. 135.5.5 ПКУ.
Після переходу на спрощену систему оподаткування ви:
1) перестаєте нараховувати умовні проценти на суму допомоги, отриману від «звичайного» платника податку на прибуток. Якщо така допомога залишиться неповерненою протягом 12 місяців, її доведеться включити в доходи єдиноподатника. Що стосується неповерненої фіндопомоги, з моменту отримання якої станом на 01.01.12 р. уже минуло 12 місяців, то, вважаємо, у доходи єдиноподатника вона потрапити не повинна, оскільки закінчення 12 місяців — подія, настання якої при обережному підході призводить до податкових наслідків, — припадає на період до переходу на нову спрощенку. Хоча не виключено, що цей підхід доведеться обґрунтовувати перед перевіряючими;
2) якщо допомога була отримана від «незвичайного» платника податку на прибуток, і, відповідно, залищившися неповерненою на 01.01.12 р., уже потрапила до складу податкових доходів у період роботи на загальній системі оподаткування, то в доходи єдиноподатника вона вже включатися не повинна. Інакше матиме місце подвійне оподаткування.
Єдиноподатник → Єдиноподатникnew
Якщо єдиноподатник отримав поворотну фіндопомогу до 1 січня 2012 року, у період дії Указу про єдиний податок, то за ідеєю визнавати доходи при отриманні не було потрібно. Про це ми писали вище. Адже поворотна фіндопомога не є виручкою та підлягає поверненню, тому ці суми не є власністю єдиноподатника і його доходом не були. Якщо тепер, у період роботи вже на новому єдиному податку, минає 12 місяців з моменту отримання допомоги, то її суму слід уключити в дохід єдиноподатника.
Якщо період користування позикою перевищив 12 місяців до 01.01.12 р., то, як і у випадку з переходом на новий єдиний податок із загальної системи оподаткування (див. попередній розділ), вважаємо, що сума такої позики в дохід єдиноподатника потрапити не повинна.
Якщо ж ви, керуючись фіскальними вимогами податківців, сплатили єдиний податок із сум допомоги при її отриманні до 1 січня 2011 року, то незалежно від того, коли ви її повернете у 2012 році (навіть якщо прострочите 12 календарних місяців, установлені п. 299.11 ПКУ), повторно оподатковувати її не потрібно, щоб не було подвійного оподаткування.
Загальні висновки
Як уже з'ясували, при перехідних позиках можна умовно виділити два підходи до оподаткування — сміливий та обережний (докладніше див. на с. 41). Оскільки при сміливому підході проблеми перехідних позик просто не існує, у таблиці на с. 43 проілюструємо податкові наслідки щодо перехідних позик з позиції обережного підходу.
Поворотну фіндопомогу отримано до 2012 року: наслідки переходу на нову спрощену систему
при обережному підході
| Статус одержувача фіндопомоги | Отримання позики | Перехід на нову спрощенку | Робота на новій спрощенці |
| 1. Платник податку на прибуток. Позику отримано від: | |||
| — звичайного платника податку на прибуток | При неповерненні на кінець кварталу — умовні проценти(1) включаються до податкових доходів | У момент переходу на нову спрощену систему незалежно від статусу одержувача поворотної фіндопомоги нічого не відбувається, у доходи фіндопомогу не включаємо(2) | Якщо її не повернено після закінчення 12 місяців, уключається в дохід єдиноподатника |
| — засновника | До податкових доходів мала потрапити тільки та сума фіндопомоги, що залишилася неповерненою на кінець кварталу, в якому минув строк у 365 днів з моменту її отримання | Якщо її не повернено після закінчення 12 місяців, уключається в дохід. Виняток — фіндопомога від засновника, що потрапила до податкових доходів до 01.01.12 р.: вона не включається в доходи | |
| — «незвичайного» платника податку на прибуток | При неповерненні на кінець звітного періоду вся сума потрапляє до податкових доходів | Щоб уникнути подвійного оподаткування, податкових наслідків бути не повинно | |
| 2. Платник єдиного податку | На нашу думку, сума отриманої позики єдиним податком не повинна була обкладатися(3) | Якщо її не повернено після закінчення | |
| (1) Сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фіндопомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, визначається в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фіндопомоги. (2) Водночас не виключаємо, що податківці наполягатимуть на включенні в доходи у кварталі переходу на новий єдиний податок тих позик, з моменту отримання яких до 01.01.12 р. минуло 12 місяців. Ми вважаємо, що підстав для цього немає. (3) Податкові органи наполягали на включенні сум поворотної фіндопомоги до виручки єдиноподатника (див., наприклад, консультації в ЄБПЗ, розд. 24.02, 23.11; лист ДПАУ від 27.06.2000 р. № 8921/7/15-1317; журнал «Вісник податкової служби України», 2008, № 23, с. 36; 2009, № 36, с. 32). Тому якщо сума позики потрапила до виручки єдиноподатника до 01.01.12 р., вважаємо, що включати її в дохід єдиноподатника після цієї дати не потрібно. | |||
Пропозиції
Отже, з викладеного вище випливає, що загроза виникнення доходів в єдиноподатника виникає в тому випадку, якщо з моменту отримання поворотної фінансової допомоги закінчується 12 місяців.
Найпростіший спосіб уникнути оподаткування — повернути позику до цього моменту і, за необхідності, отримати знову. Тобто, по суті, ви здійснюєте умовне повернення, у такий спосіб перериваючи перебіг 12-місячного строку і починаючи новий відлік.
Відразу зауважимо: якщо фіндопомогу надавало інше підприємство, то можливість здійснити таке «умовне» повернення слід погоджувати з ним, оскільки це зачепить і його облік.
Крім того, для підприємств при цьому важливо дотриматись касової дисципліни. Так, у цій ситуації можуть виникнути як мінімум дві проблеми з дотриманням касової дисципліни. По-перше, не забувайте про існування денного граничного розміру готівкових розрахунків, установленого постановою НБУ від 09.02.05 р. № 32 відповідно до п. 2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.04 р. № 637, на рівні 10 тис. грн. У випадку порушення цього обмеження грошові кошти в розмірі перевищення встановленої суми розрахунково додаються до фактичних залишків готівки у касі на кінець дня підприємства — платника готівки одноразово в день здійснення цієї операції, з подальшим порівнянням отриманої розрахункової суми із затвердженим лімітом каси. За перевищення встановленого ліміту залишку грошових коштів у касі передбачено штраф у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожен день (абзац другий п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.95 р. № 436/95). Зверніть увагу: це покарання загрожує підприємству — платнику готівки. Для фізосіб-підприємців ліміт каси не встановлюється, тому їх не може бути притягнено до відповідальності.
По-друге, підприємство, що раніше видало поворотну фіндопомогу, ненадовго отримавши її назад, не зможе зберігати її в повному обсязі в касі в позаробочий час, щоб не порушити ліміт каси*. Інакше йому також загрожує штраф у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки. У такому разі доведеться перерахувати грошові кошти до банку (або видати під звіт своєму працівнику), а наступного дня отримати з рахунка (отримати невикористані підзвітні кошти), щоб знову видати фіндопомогу. І знову ж таки фізосіб-підприємців це не стосується, оскільки їм ліміт каси не встановлюється, тому їх не може бути притягнено до відповідальності. А оскільки так, то їм жодних рухів з готівкою робити не потрібно.
* Докладніше про ліміт каси див. Пошту тижня «Що потрібно знати про ліміт каси» // «БТ», 2010, № 33, с. 26; статтю «Ліміт каси підприємства — установлюємо, переглядаємо…» // «БТ», 2008, № 42, с. 15.
Однак цей спосіб (умовне повернення фіндопомоги) не завжди можна реалізувати заднім числом, і, зокрема, до 01.01.12 р. для фіндопомоги, строк користування якої на цю дату перевищив 12 місяців. У цьому випадку можна вдатися до ще одного способу уникнути оподаткування таких сум — до новації договору. Новація — це заміна за домовленістю сторін первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими самими сторонами (ч. 2 ст. 604 ЦКУ). Отже, за договором фіндопомоги ви мали повернути грошові кошти раніше. Шляхом новації договору зобов'язання повернення грошових коштів буде замінено на інше зобов'язання.
Попереджаємо, що перетворити шляхом новації договір про фіндопомогу на договір поставки товарів або надання послуг не вийде. Точніше, це можливо, але з позиції досягнення поставленої мети не має сенсу. Для досягнення мети — уникнути загрози включення таких сум у дохід єдиноподатника — необхідно зобов'язання за договором позики замінити на зобов’язання за таким договором, надходження коштів за яким не призводить до необхідності включення отриманих коштів у дохід єдиноподатника.
Найприйнятніший варіант у цьому контексті — договір доручення. Як прямо зазначено в п. 292.4 ПКУ, у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Таким чином, замінивши зобов'язання за договором позики зобов'язанням за договором доручення, отримаємо таке: грошові кошти, які єдиноподатник отримав як позику, перестануть вважатися поворотною фіндопомогою, тому що «перетворяться» на кошти, отримані повіреним за договором доручення для виконання доручення довірителя. А такі суми на підставі прямої вказівки в п. 292.4 ПКУ єдиним податком не обкладаються.
Згідно з ч. 1 ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується виконати від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Майте на увазі, що в загальному випадку повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розмір плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (ст. 1002 ЦКУ).
Договір доручення припиняється на загальних підставах припинення договору, а також, зокрема, у разі відмови довірителя або повіреного від договору (ч. 1 ст. 1008 ЦКУ). При цьому, якщо договір доручення припинений до того, як доручення було повністю виконане повіреним, довіритель повинен відшкодувати повіреному витрати, пов'язані з виконанням доручення, а якщо повіреному належить плата, також виплатити йому плату пропорційно виконаній ним роботі (ч. 1 ст. 1009 ЦКУ).
Водночас до новації потрібно ставитися обережно. Найбільшу небезпеку тут становить визнання правочину удаваним за ст. 235 ЦКУ. Згідно з нею удаваним є правочин, здійснений сторонами для приховування іншого правочину, який вони дійсно вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин було здійснено сторонами для приховування іншого правочину, який насправді було здійснено, відносини сторін регулюються правилами правочину, який насправді мав місце (ч. 2 ст. 235 ЦКУ). Зацікавленими особами у визнанні правочину удаваним у цьому випадку можуть виступити представники податкових органів.
У принципі, заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням, тобто новацію договору, за умови належного документального оформлення та реального виконання нового зобов'язання не може бути розцінено як ознаку удаваного правочину. Але до питання документального оформлення новації та подальшого виконання нового зобов'язання потрібно підійти відповідально.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
Указ про єдиний податок — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99 (втратив чинність з 01.01.12 р.).
