ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ НДС
по необоротным активам
проводится только раз в год —
Обобщающая консультация ГНСУ
Первая Обобщающая налоговая консультация, предоставленная налоговиками в конце прошлого года, приятно удивила плательщиков эконалога (см. «БН», 2011, № 52, с. 4). В Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 129, налоговики разъяснили порядок перераспределения входного НДС по необоротным активам. Эти разъяснения тоже оказались неожиданными и должны порадовать плательщиков НДС.
В этой статье проанализируем новые подходы налоговиков к решению вопросов, не урегулированных в Налоговом кодексе.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Период, в котором рассчитывается доля
В Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения ст. 199 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), утвержденной приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 129 (далее — консультация № 129), налоговики дали ответ на 6 вопросов о порядке проведения перераспределения входного НДС по приобретенным необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
Налоговики настаивают, что доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями (далее — доля) рассчитывается только один раз в год (см. «Расчет доли»).
| Расчет доли Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 1. Когда проводится расчет распределения доли использования в облагаемых налогом/не облагаемых налогом операциях? Ответ. Непосредственно расчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями один раз в год осуществляется в таблице 1 приложения 7: декларации за декабрь (для плательщиков налога с квартальным отчетным периодом — за четвертый квартал), в случае осуществления расчета доли использования за предыдущий календарный год в соответствии с требованиями пункта 199.2 статьи 199 Кодекса; декларации отчетного налогового периода, в котором задекларированы облагаемые и не облагаемые налогом операции плательщиками, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые налогом операции, или вновь созданными плательщиками». |
Такой вывод полностью соответствует нормам ст. 199 НКУ. Однако, немного забегая вперед, следует отметить, что в таблице 1 приложения Д7 к декларации по НДС рассчитывается доля только за один год (или же за один отчетный период). В то же время в абзаце втором п. 199.4 НКУ предусмотрено, что по необоротным активам перерасчет осуществляется по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования. То есть для перерасчета по таким объектам нужно определять долю не за год (12 месяцев), а нарастающим итогом за 24 месяца (два года) или 36 месяцев (3 года).
Надеемся, что до того момента, когда нужно будет осуществлять перерасчет доли за 24 или 36 месяцев, налоговики уточнят, как именно следует рассчитывать долю нарастающим итогом.
Какую долю применять в декабре
Хотя при заполнении декларации за декабрь плательщик уже знает фактический показатель доли за текущий год*, налоговики вполне справедливо отмечают, что для заполнения стр. 15.1 и 15.2 декларации по НДС за декабрь должен использоваться прошлогодний показатель доли, применявшийся в течение всего отчетного года (см. «В декабре применяется прошлогодняя доля» на с. 17).
* Такой показатель будет рассчитан в таблице 1 приложения Д7.
| В декабре применяется прошлогодняя доля Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 2. В течение какого периода применяется рассчитанная доля использования в облагаемых налогом/не облагаемых налогом операциях? Ответ. Рассчитанный показатель доли использования применяется для определения доли уплаченного (начисленного) налога на добавленную стоимость во время приобретения либо изготовления товаров/услуг, необоротных активов, которую плательщик имеет/не имеет права отнести в налоговый кредит (строки 15.1/15.2 декларации), в течение текущего календарного года, включая и последний период года (декабрь или четвертый квартал)». |
Следовательно, при заполнении стр. 15.1 и 15.2 декларации за декабрь 2011 года должна была применяться доля, рассчитанная по данным 2010 года в приложении Д7 к декларации за март (I квартал) 2011 года (в первом отчетном периоде, за который подавалась декларация по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41)**.
** Об этом мы говорили в статье «Перераспределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса» // «БН», 2012, № 1 — 2, с. 23.
Когда проводится перерасчет по необоротным активам
В этом вопросе налоговики изложили несколько неожиданную позицию. Они настаивают, что по необоротным активам, так же, как и по товарам/услугам, перерасчет проводится один раз в год — в декларации за декабрь (см. «Перерасчет по необоротным активам»).
| Перерасчет по необоротным активам Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 3. Когда проводится перерасчет распределения доли использования необоротных активов в облагаемых налогом/не облагаемых налогом операциях? Ответ. Учитывая, что согласно Кодексу перерасчет проводится один раз в конце года (по итогам операций, осуществленных в течение года), дальнейший перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых налогом операциях проводится по результатам тех календарных лет, на которые приходятся 12-й, 24-й, 36-й месяцы их использования. Осуществляется такой перерасчет в таблице 3 приложения 7 к декларации за последний налоговый период таких лет и результат его (значение колонки 8) с противоположным знаком отражается в строке 16.4 такой декларации». |
Порядок перераспределения налогового кредита по необоротным активам в НКУ изложен крайне лаконично. Поэтому догадаться, что именно имел в виду законодатель, очень трудно.
С одной стороны, в абзаце втором п. 199.4 НКУ предусмотрено, что перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых налогом операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. То есть речь идет о перерасчете за время использования каждого объекта. И период использования должен исчисляться в месяцах начиная с месяца, в котором конкретный объект был введен в эксплуатацию. Об этом недавно говорили и сами налоговики в письме ГНСУ от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26 (далее — письмо № 6446)*.
* См. ком. «Распределение налогового кредита по НДС: правила для необоротных активов» // «БН», 2011, № 52, с. 6.
С другой — в п. 199.5 НКУ прямо предусмотрено, что результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в декларации за последний налоговый период года.
Если попробовать выполнить обе нормы одновременно, то выйдет несколько «экзотический» вариант, по которому перерасчет производится в отчетных периодах, на которые приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов, а результат такого перерасчета отражается только в декларации за последний отчетный период года. Однако это выглядит слегка бессмысленно.
Безусловно, вариант перерасчета, основанный на доминировании положений абзаца второго п. 199.4 НКУ, должен дать более точный результат (применяется индивидуальный подход — учитывается период использования каждого объекта необоротных активов). Но он очень сложен, потому что для каждого отчетного периода, в котором будет производиться перерасчет, нужно будет рассчитать свою долю (за 12, 24 и 36 месяцев).
В консультации № 129 налоговики предложили значительно более простой вариант — осуществлять перерасчет один раз в год по необоротным активам, с начала использования которых в этом году прошло 12, 24 или 36 месяцев.
Такой вариант будет давать определенную погрешность, потому что доля будет рассчитываться не за период использования каждого объекта (месяцы), а за календарные годы. Однако применять его значительно проще, поскольку долю можно рассчитывать нарастающим итогом за 24 или 36 месяцев на основании уже известных показателей — данных гр. 3 и 4 таблицы 1 приложений Д7 за предыдущие 2 или 3 года.
Пример. В марте 2011 года был приобретен компьютер, предназначавшийся для использования как в облагаемых налогом, так и в освобожденных от обложения НДС операциях.
Исходя из разъяснений налоговиков перерасчет налогового кредита по приобретенному компьютеру нужно производить не в феврале 2012 года, а в декабре 2012 года. При этом для перерасчета будет применяться доля, рассчитанная за 2012 год, а не за период: март 2011 года — февраль 2012 года.
Начало использования необоротных активов
В таблице 3 приложения Д7 к декларации по НДС предусмотрено, что под началом использования необоротных активов следует понимать начало одновременного использования необоротных активов в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. Однако, на наш взгляд, из положений ст. 199 НКУ такой вывод не следует. В абзаце втором п. 199.4 НКУ идет речь о перерасчете налогового кредита по необоротным активам по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Никаких уточнений об одновременном использовании в облагаемых и не облагаемых налогом операциях здесь нет, поэтому эту норму следует понимать буквально. Ведь необоротные активы могут использоваться (эксплуатироваться) некоторое время исключительно в облагаемых налогом операциях (или, наоборот, исключительно в не облагаемых налогом), а затем начинают использоваться одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых налогом операциях. И принципиальное значение имеет как раз время эксплуатации необоротного актива, а не то, в каких именно операциях он использовался. Поэтому на старые необоротные активы, эксплуатировавшиеся более 36 месяцев, порядок перераспределения не должен распространяться.
В консультации № 129 налоговики поддержали позицию, которая основывается на положениях НКУ, а не на форме таблицы 3 приложения Д7 (см. «Отсчет начинается с момента ввода в эксплуатацию»).
| Отсчет начинается с момента ввода в эксплуатацию Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 4. Когда начинается отсчет использования необоротных активов? Ответ. Отсчет 12, 24 и 36 месяцев использования необоротных активов в облагаемых налогом операциях начинается с периода (календарный месяц), в котором такие необоротные активы были введены в эксплуатацию». |
Кроме того, следует добавить, что в расчете периода использования учитываются не только полные месяцы использования, но и неполный месяц ввода в эксплуатацию. Об этом налоговики уже говорили ранее (см. п. 6 письма № 6446).
Докодексные необоротные активы
Рассматривая новый механизм распределения налогового кредита в статье «Распределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 17, с. 34, мы обращали внимание на то, что периодический перерасчет по необоротным активам (через 12, 24, 36 месяцев), предусмотренный в п. 199.4 НКУ, не должен распространяться на налоговый кредит, сформированный до 01.01.11 г.
Однако в своих разъяснениях налоговики часто настаивали на таком распределении по докодексным необоротным активам. Например, в п. 3 письма № 6446 налоговики требовали:
— провести расчет доли по итогам 2010 года исходя из суммы НДС, приходящейся на несамортизированную часть необоротных активов;
— осуществлять перерасчет в течение следующих 12, 24, 36 календарных месяцев начиная с января 2011 года.
Свои возражения относительно такого подхода мы выражали в редакционном комментарии к письму № 6446 (см. «БН», 2011, № 52, с. 6).
Именно поэтому самой большой неожиданностью в консультации № 129 стала позиция налоговиков о перераспределении налогового кредита по необоротным активам, которые были приобретены до 01.01.11 г., где они, по существу, согласились с нашими выводами с небольшими уточнениями (см. «Перерасчет по докодексным необоротным активам» на с. 35).
| Перерасчет по докодексным необоротным активам Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 5. Осуществляется ли перерасчет доли использования в облагаемых налогом/не облагаемых налогом операциях тех необоротных активов, которые приобретены до вступления в силу Кодексом? Ответ. Перерасчет доли использования тех необоротных активов, которые были приобретены до вступления в силу Кодекса и по которым 12-й, 24-й или 36-й месяцы их использования приходятся на период после 01.01.2011 г., производится по тем из них, которые введены в эксплуатацию после 01.01.2011 г.». |
Следовательно, налоговики согласились с тем, что по необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию до 01.01.11 г., перерасчет налогового кредита не производится!
По необоротным активам, которые были приобретены до 01.01.11 г., но введены в эксплуатацию после этой даты, нужно осуществлять перерасчет.
Перерасчет по малоценке
Также неожиданный вывод сделали налоговики о перераспределении налогового кредита по малоценным необоротным материальным активам (см. «Перерасчет по малоценке»).
| Перерасчет по малоценке Извлечение из консультации № 129 «Вопрос 6. В каком порядке производится перерасчет доли для малоценных предметов? Ответ. Перерасчет доли использования в облагаемых налогом операциях по малоценным необоротным материальным активам (группа 11 классификации основных средств и других необоротных активов), минимально допустимый срок полезного использования которых не определен (пункт 145.1 статьи 145 Кодекса), осуществляется в порядке, предусмотренном для товаров/услуг, а не основных средств». |
Как видите, несмотря на то что малоценка относится к необоротным активам, налоговики настаивают, что по ним перерасчет производится так же, как и по товарам — только один раз по результатам календарного года.
Формально такой вывод не соответствует требованиям ст. 199 НКУ.
Однако похоже, что законодатель о такой категории активов просто забыл, ведь это выглядит довольно странно: если определенный объект, например швабра, используется несколько месяцев, а налоговый кредит по такому объекту перераспределяется еще в течение трех лет (в то время, когда объект учета уже давно списан).
Поэтому с точки зрения упрощения бухгалтерских забот с подходом, предложенным налоговиками, вполне можно согласиться. О том, как результат распределения налогового кредита по НДС по необоротным активам отражать в бухгалтерском учете, см. комментарий «Распределение налогового кредита по НДС: как его следует отражать в бухгалтерском учете — мнение Минфина» // «БН», 2012, № 4, с. 10.
В завершение заметим, что рассмотренные разъяснения налоговиков, во-первых, утверждены приказом ГНСУ , а во-вторых, достаточно взвешенны. Поэтому есть основания рассчитывать, что от своих позиций налоговики впоследствии не отойдут.
