ПЕРЕРОЗПОДІЛ ПДВ
щодо необоротних активів
проводиться лише раз на рік
— Узагальнююча консультація ДПСУ
Перша Узагальнююча податкова консультація, надана податківцями наприкінці минулого року, приємно здивувала платників екоподатку (див. «БТ», 2011, № 52, с. 4). В Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 129, податківці роз’яснили порядок перерозподілу вхідного ПДВ щодо необоротних активів. Ці роз'яснення виявились теж несподіваними і мають потішити платників ПДВ.
У цій статті ми проаналізуємо нові підходи податківців до вирішення питань, які не врегульовані в Податковому кодексі.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Період, в якому розраховується частка
В Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань застосування ст. 199 Розділу V Податкового кодексу України (далі — ПКУ), затвердженій наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 129 (далі — консультація № 129) податківці дали відповідь на 6 запитань щодо порядку проведення перерозподілу вхідного ПДВ за придбаними необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями.
Податківці наполягають, що частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (далі — частка) розраховується лише один раз на рік (див. «Розрахунок частки»)).
| Розрахунок частки Витяг із консультації № 129 «Запитання 1. Коли проводиться розрахунок розподілу частки використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях? Відповідь. Безпосередньо розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями один раз на рік здійснюється у таблиці 1 додатка 7: декларації за грудень (для платників податку з квартальним звітним періодом — за четвертий квартал), у разі здійснення розрахунку частки використання за попередній календарний рік відповідно до вимог пункту 199.2 статті 199 Кодексу; декларації звітного податкового періоду, в якому задекларовані оподатковувані та неоподатковувані операції платниками, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, або новоствореними платниками». |
Такий висновок цілком відповідає нормам ст. 199 ПКУ. Однак, трохи забігаючи наперед, слід зауважити, що у таблиці 1 додатка Д7 до декларації з ПДВ розраховується частка лише за один рік (або ж за один звітний період). У той час як в абзаці другому п. 199.4 ПКУ передбачено, що щодо необоротних активів перерахунок здійснюється за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання. Тобто для перерахунку за такими об'єктами потрібно визначати частку не за рік (12 місяців), а наростаючим підсумком за 24 місяці (два роки) або 36 місяців (3 роки).
Сподіваємось, що до того часу, коли потрібно буде проводити перерахунок частки за 24 чи 36 місяців, податківці уточнять, як саме потрібно розраховувати частку наростаючим підсумком.
Яку частку застосовувати у грудні
Хоча при заповненні декларації за грудень платник уже знає фактичний показник частки за поточний рік*, податківці цілком справедливо вказали, що для заповнення ряд. 15.1 та 15.2 декларації з ПДВ за грудень має використовуватись минулорічний показник частки, який застосовувався протягом усього звітного року (див. «У грудні застосовується минулорічна частка» на с. 17).
* Такий показник буде розраховано у таблиці 1 додатка Д7.
| У грудні застосовується минулорічна частка Витяг із консультації № 129 «Запитання 2. Протягом якого періоду застосовується розрахована частка використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях? Відповідь. Розрахований показник частки використання застосовується для визначення частки сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість під час придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів, яку платник має/не має право віднести до податкового кредиту (рядки 15.1/15.2 декларації), протягом поточного календарного року, включаючи й останній період року (грудень або четвертий квартал)». |
Отже, при заповненні ряд. 15.1 та 15.2 декларації за грудень 2011 року мала застосовуватись частка, розрахована за даними 2010 року в додатку Д7 до декларації за березень (I квартал) 2011 року (у першому звітному періоді, за який подавалась декларація за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41))**.
** Про це ми говорили у статті «Перерозподіл вхідного ПДВ відповідно до вимог Податкового кодексу» // «БТ», 2012, № 1-2, с. 23.
Коли проводиться перерахунок щодо необоротних активів
У цьому питанні податківці висловили дещо несподівану позицію. Вони наполягають, що щодо необоротних активів, так само як і щодо товарів/послуг, перерахунок проводиться один раз на рік — у декларації за грудень (див. «Перерахунок щодо необоротних активів»)).
| Перерахунок щодо необоротних активів Витяг із консультації № 129 «Запитання 3. Коли проводиться перерахунок розподілу частки використання необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях? Відповідь. Ураховуючи, що згідно з Кодексом перерахунок проводиться один раз у кінці року (за підсумками операцій, здійснених протягом року), подальший перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях проводиться за результатами тих календарних років, на які припадають 12, 24, 36 місяці їх використання. Здійснюється такий перерахунок у таблиці 3 додатка 7 декларації за останній податковий період таких років та результат його (значення колонки 8) із протилежним знаком відображається у рядку 16.4 такої декларації». |
Порядок перерозподілу податкового кредиту щодо необоротних активів у ПКУ викладено вкрай лаконічно. Тому здогадатись, що саме мав на увазі законодавець, дуже важко.
З одного боку, в абзаці другому п. 199.4 ПКУ передбачено, що перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Тобто йдеться про перерахунок за час використання кожного об’єкта. І період використання має обчислюватись у місяцях, починаючи із місяця, в якому конкретний об’єкт було введено в експлуатацію. Про це нещодавно говорили і самі податківці у листі ДПСУ від 30.11.11 р. № 6446/6/15-3415-26 (далі — лист № 6446))*.
* Див. ком. «Розподіл податкового кредиту з ПДВ: правила для необоротних активів» // «БТ», 2011, № 52, с. 6.
З іншого — у п. 199.5 ПКУ прямо передбачено, що результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у декларації за останній податковий період року.
Якщо спробувати виконати обидві норми відразу, то вийде дещо «екзотичний» варіант, за яким перерахунок проводиться у звітних періодах, на які припадають 12, 24, 36 місяці використання необоротних активів, а результат такого перерахунку відображається лише у декларації за останній звітний період року. Однак це виглядає дещо безглуздо.
Безумовно, варіант перерахунку, який ґрунтується на домінуванні положень абзацу другого п. 199.4 ПКУ, має дати більш точніший результат (застосовується індивідуальний підхід — ураховується період використання кожного об’єкта необоротних активів). Але він дуже складний, бо для кожного звітного періоду, в якому буде проводитись перерахунок, потрібно буде розрахувати свою частку (за 12, 24 та 36 місяців).
У консультації № 129 податківці запропонували значно простіший варіант — перерахунок проводити один раз на рік за необоротними активами, з початку використання яких у цьому році минуло 12, 24 або 36 місяців.
Такий варіант даватиме певну похибку, бо частка буде розраховуватись не за період використання кожного об’єкта (місяці), а за календарні роки. Однак застосовувати його значно простіше, бо частку можна розраховувати наростаючим підсумком за 24 чи 36 місяців на підставі уже відомих показників — даних гр. 3 і 4 таблиці 1 додатків Д7 за попередні 2 чи 3 роки.
Приклад. У березні 2011 року було придбано комп'ютер, який призначався для використання як в оподатковуваних операціях, так і у звільнених від обкладення ПДВ операціях.
Виходячи із роз'яснень податківців перерахунок податкового кредиту за придбаним комп'ютером потрібно проводити не у лютому 2012 року, а у грудні 2012 року. При цьому для перерахунку буде застосовуватись частка, розрахована за 2012 рік, а не за період: березень 2011 року — лютий 2012 року.
Початок використання необоротних активів
У таблиці 3 додатка Д7 до декларації з ПДВ передбачено, що під початком використання необоротних активів слід розуміти початок одночасного використання необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Однак, на наш погляд, із положень ст. 199 ПКУ такий висновок не випливає. В абзаці другому п. 199.4 ПКУ йдеться про перерахунок податкового кредиту щодо необоротних активів за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Жодних уточнень про одночасне використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях тут немає. Тому цю норму слід розуміти буквально. Адже необоротні активи можуть використовуватись (експлуатуватись) якийсь час виключно в оподатковуваних операціях (або навпаки виключно в неоподатковуваних), а потім починають використовуватись одночасно і в оподатковуваних, і в неоподатковуваних операціях. І принципове значення має саме час експлуатації необоротного активу, а не те, в яких саме операціях він використовувався. Тому на старі необоротні активи, які експлуатувались більше 36 місяців, порядок перерозподілу не повинен поширюватись.
У консультації № 129 податківці підтримали позицію, яка ґрунтується на положеннях ПКУ, а не на формі таблиці 3 додатка Д7 (див. «Відлік починається з моменту вводу в експлуатацію»)).
| Відлік починається з моменту вводу в експлуатацію Витяг із консультації № 129 «Запитання 4. Коли починається відлік використання необоротних активів? Відповідь. Відлік 12, 24 та 36 місяців використання необоротних активів в оподатковуваних операціях починається з періоду (календарний місяць), в якому такі необоротні активи були введені в експлуатацію». |
Крім того, варто додати, що до розрахунку періоду використання враховуються не лише повні місяці використання, а й неповний місяць уведення в експлуатацію. Про це податківці вже говорили раніше (див. п. 6 листа № 6446).
Докодексні необоротні активи
Розглядаючи новий механізм розподілу податкового кредиту у ;/font>статті «Розподіл вхідного ПДВ відповідно до вимог Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 17, с. 34 ми звертали увагу на те, що періодичний перерахунок щодо необоротних активів (через 12, 24, 36 місяців), який передбачено в п. 199.4 ПКУ, не повинен поширюватись на податковий кредит, сформований до 01.01.11 р.
Однак у своїх роз'ясненнях податківці часто наполягали на такому розподілі щодо докодексних необоротних активів. Наприклад, у п. 3 листа № 6446 податківці вимагали:
— провести розрахунок частки за підсумками 2010 року виходячи із суми ПДВ, що припадає на незамортизовану частину необоротних активів;
— здійснювати перерахунок протягом наступних 12, 24, 36 календарних місяців починаючи із січня 2011 року.
Свої заперечення щодо такого підходу ми висловлювали у редакційному коментарі до листа № 6446 (див. «БТ», 2011, № 52, с. 6).
Саме тому найбільшою несподіванкою в консультації № 129 стала позиція податківців щодо перерозподілу податкового кредиту щодо необоротних активів, які були придбані до 01.01.11 р., в якій вони, по суті, погодились із нашими висновками з невеликими уточненнями (див. «Перерахунок щодо докодексних необоротних активів» на с. 35).
| Перерахунок щодо докодексних необоротних активів Витяг із консультації № 129 «Запитання 5. Чи здійснюється перерахунок частки використання в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях тих необоротних активів, які придбані до набрання чинності Кодексом? Відповідь. Перерахунок частки використання тих необоротних активів, які були придбані до набрання чинності Кодексом та по яких 12, 24 або 36 місяці їх використання припадають на період після 01.01.2011, проводиться по тих, що введені в експлуатацію після 01.01.2011». |
Отже, податківці погодились з тим, що щодо необоротних активів, які були введені в експлуатацію до 01.01.11 р., перерахунок податкового кредиту не проводиться!
Щодо необоротних активів, які були придбані до 01.01.11 р. але введені в експлуатацію після цієї дати, потрібно проводити перерахунок.
Перерахунок щодо малоцінки
Також несподіваний висновок зробили податківці щодо перерозподілу податкового кредиту щодо малоцінних необоротних матеріальних активів (див. «Перерахунок щодо малоцінки»).
| Перерахунок щодо малоцінки Витяг із консультації № 129 «Запитання 6. У якому порядку проводиться перерахунок частки для малоцінних предметів? Відповідь. Перерахунок частки використання в оподатковуваних операціях щодо малоцінних необоротних матеріальних активів (група 11 класифікації основних засобів та інших необоротних активів), мінімально допустимий строк корисного використання яких не визначено (пункт 145.1 статті 145 Кодексу), здійснюється у порядку, передбаченому для товарів/послуг, а не основних засобів». |
Як бачите, незважаючи на те що малоцінка відноситься до необоротних активів, податківці наполягають, що щодо неї перерахунок проводиться так само як і щодо товарів — лише один раз за результатами календарного року.
Формально такий висновок не відповідає вимогам ст. 199 ПКУ.
Однак схоже, що законодавець про таку категорію активів просто забув. Адже виглядає досить дивно: якщо певний об'єкт, наприклад, швабра використовується декілька місяців, а податковий кредит за таким об'єктом перерозподіляється ще протягом трьох років (у той час, коли об'єкт обліку вже давно списано).
Тому з точки зору спрощення бухгалтерського клопоту з підходом, запропонованим податківцями, цілком можна погодитись. Про те, як результат розподілу податкового кредиту з ПДВ щодо необоротних активів відображати у бухгалтерському обліку див. коментар «Розподіл податкового кредиту з ПДВ: як його слід відображати в бухгалтерському обліку — думка Мінфіну» // «БТ», 2012, № 4, с. 10.
Насамкінець зауважимо, що роз'яснення податківців, які розглядалися, по-перше, затверджені наказом ДПСУ, а по-друге, досить виважені. Тому є підстави розраховувати, що від своїх позицій податківці не будуть відходити у майбутньому.
