Изменение системы налогообложения: налоговые последствия при переходе на общую систему

ИЗМЕНЕНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

налоговые последствия при переходе на общую систему

В этой статье поговорим о налоговых последствиях перехода с упрощенной системы налогообложения на общую, а также обратим внимание на проблемные моменты, которые следует учитывать при таком переходе.

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Правила перехода

Напомним, что с 01.01.12 г. вступил в силу Закон № 4014*, которым внесены изменения в НКУ, предусматривающие введение новой упрощенной системы налогообложения с 2012 года. В связи с этим Указ № 746, в соответствии с которым субъекты хозяйствования в 2011 году работали на упрощенной системе налогообложения, утратил силу.

* См. ком. «Упрощенцам — свою главу в НКУ: Президент подписал Закон. Обновленная упрощенная система заработает с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 3 и Тему недели «Упрощенная система: новые правила с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 11.

Выбор той или иной системы налогообложения — дело каждого плательщика налогов. На этот выбор влияют многие факторы, в том числе критерии, которые следует соблюдать для работы на новой упрощенной системе налогообложения, а также контрагенты, с которыми субъекты хозяйствования имеют дела, собственные амбиции субъекта хозяйствования и т. п.

Учитывая все это, с 01.01.12 г. некоторые субъекты хозяйствования, которые в 2011 году работали на упрощенной системе налогообложения, решили перейти на общую систему налогообложения (одни — по принуждению из-за несоответствия критериям пребывания на упрощенной системе налогообложения, а другие — по собственному желанию).

Первым шагом на пути к переходу на общую систему налогообложения будет корректно «попрощаться» с упрощенной системой. Для этого нужно:

1) юридическим лицам — плательщикам единого налога:

— подать до 20.01.12 г. Расчет уплаты единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами за IV квартал 2011 года (п.п. «г» п. 5 разд. ІІ Закона № 4014 и ст. 4 Указа № 746);

— уплатить не позднее 20.01.12 г. сумму единого налога (п.п. «г» п. 5 разд. ІІ Закона № 4014 и ст. 3 Указа № 746);

— вернуть Свидетельство на право уплаты единого налога в выдавший его орган ГНС (п. 9 Порядка № 555)**;

2) физические лица — плательщики единого налога должны:

— подать не позднее 05.01.12 г. Отчет субъекта малого предпринимательства — физического лица — плательщика единого налога за IV квартал 2011 года (п.п. «г» п. 5 разд. ІІ Закона № 4014 и п. 9 Порядка № 599);

— вернуть вместе с Отчетом Свидетельство об уплате единого налога со всеми справками о трудовых отношениях физического лица с плательщиком единого налога в орган ГНС, который их выдал (п. 6 Порядка № 599).

** Если субъект хозяйствования не собирается уходить с упрощенной системы в 2012 году, то Свидетельство ему сдавать не следует, поскольку это Свидетельство в соответствии с п.п. «а», п. 5 разд. II Закона № 4014 является действительным до получения нового Свидетельства плательщика единого налога, но не позднее чем до 1 июня 2012 года.

Сдавать такие документы в налоговую должны все субъекты хозяйствования, которые с 01.01.12 г. переходят на общую систему налогообложения. При этом нет разницы, обусловлен ли этот переход несоблюдением критериев пребывания на упрощенной системе (превышение объема предельной выручки, превышение разрешенной среднеучетной численности наемных работников, осуществление запрещенных видов деятельности либо осуществление бартерных операций) либо собственным желанием субъекта хозяйствования.

Обращаем внимание, что по общему правилу, установленному ст. 4 Указа № 746, кроме подачи перечисленных выше документов, для того чтобы отказаться от упрощенной системы налогообложения и перейти на общую, субъекты хозяйствования должны также подать заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности не позднее чем за 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала). Но поскольку все субъекты хозяйствования в основном будут переходить на общую систему с начала 2012 года, то подавать такое заявление в налоговые органы не нужно, поскольку возврат Свидетельства в органы ГНС в конце года указывает на то, что с нового налогового периода субъект хозяйствования будет считаться работающим на общей системе налогообложения. Это подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в журнале «ВНСУ», 2008, № 35, с. 37 и в ЕБНЗ, разд. 24.05 и 24.02.

Субъекты хозяйствования, которые сдадут перечисленные выше документы, переходят на общую систему с первого числа месяца, следующего за отчетным периодом (кварталом), т. е. с 01.01.12 г.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общую субъект хозяйствования сразу столкнется с массой вопросов, в частности об отражении в учете переходных операций, определении стоимости ОС и начислении амортизации, регистрации в качестве плательщика НДС и т. п. Рассмотрим каждую из этих составляющих отдельно.

Налог на прибыль с суммы, превышающей 1 млн грн.

Налог на прибыль с суммы превышения по итогам IV квартала 2011 года (в период работы на упрощенной системе) начислять и уплачивать не нужно. Аргументы в пользу этого вывода таковы:

1) с суммы выручки, превышающей 1 млн грн., уплачивается единый налог;

2) упрощенная система налогообложения действует до конца IV квартала 2011 года, поэтому согласно ст. 6 Указа № 746 субъект предпринимательской деятельности, уплачивающий единый налог, освобождается от уплаты налога на прибыль;

3) если бы с такой суммы нужно было уплачивать налог на прибыль, то в ст. 1 Указа № 746 содержалось бы условие, в соответствии с которым при превышении предельного размера выручки, дающего право субъекту хозяйствования находиться на упрощенной системе налогообложения, перейти на общую систему налогообложения пришлось бы не со следующего квартала, а с момента нарушения.

Следовательно, доходы, полученные в период работы на упрощенной системе налогообложения, облагаются (в нашем случае — до конца IV квартала 2011 года) только единым налогом.

Начиная с I квартала 2012 года, если предприятие не изберет «новую» упрощенную систему налогообложения, оно утрачивает возможность находиться на упрощенной системе налогообложения и переходит на общую систему. Это значит, что с 01.01.12 г. все операции облагаются налогом на прибыль по правилам, установленным НКУ.

Таким образом, доходы субъекта малого предпринимательства — юридического лица, полученные в период работы на упрощенной системе налогообложения, из которых уплачен единый налог, не могут повторно облагаться налогом на прибыль. Аналогичную позицию ранее поддерживали Госкомпредпринимательства (письмо от 15.07.08 г. № 5968) и налоговики (консультация в журнале «ВНСУ», 2008, № 35, с.38). Поскольку порядок уплаты единого налога с тех пор почти не изменился (из состава единого налога исключен только единый взнос на социальные мероприятия), на наш взгляд, выводы таких консультаций можно применять и к выручке, полученной в 2011 году.

НДС-регистрация при изменении системы налогообложения

При переходе с упрощенной на общую систему налогообложения субъекты хозяйствования, которые не были зарегистрированы в качестве плательщиков НДС (юридические лица, уплачивавшие единый налог по ставке 10 %, и все предприятия-единоналожники), задаются вопросом: обязательно ли им регистрироваться в качестве плательщиков НДС?

Как следует из п. 183.4 НКУ , все зависит от того, подпадает ли такой субъект хозяйствования под критерии для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС. Напомним, что обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС в соответствии с п. 181.1 НКУ подлежат субъекты хозяйствования, у которых общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС, в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 300 тыс. грн. (без учета НДС).

Следует обратить внимание на то, что в п. 3.6.2 разд. ІІІ Положения № 1394* установлены специальные строки подачи Регистрационного заявления плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (далее — Регистрационное заявление) для лиц, которые, находясь на упрощенной системе налогообложения, превысили ограничение по объему выручки:

для физических лиц — не позднее 20 календарного дня с момента превышения;

для юридических лиц — не позднее:

— чем за 15 дней до начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала), в котором произошло превышение, если превышение произошло в первом или втором месяце отчетного периода (квартала);

— 20-го календарного дня после окончания отчетного периода (квартала), в котором произошло превышение, если превышение произошло в третьем месяце отчетного периода (квартала).

* См. комментарий «Новое Положение о регистрации плательщиков НДС, или Нормотворческое дежавю» // «БН», 2011, № 51, с. 3.

На наш взгляд, на такие «специальные» сроки подачи Регистрационного заявления не следует обращать внимания, потому что порядок регистрации в качестве плательщиков НДС лиц, переходящих с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, установлен в п. 183.4 НКУ. Ни в редакции этого пункта, действовавшей до 01.01.12 г., ни в редакции, действующей с 01.01.12 г. (изменена Законом № 4014), такие «специальные» сроки подачи Регистрационного заявления не предусмотрены.

В редакции п. 183.4 НКУ, действовавшей до 01.01.12 г., было предусмотрено, что для обязательной и добровольной регистрации:

— при переходе с начала года Регистрационное заявление должно быть подано не позднее 10 января этого календарного года;

— в случае если такой переход осуществляется в течение календарного года, Регистрационное заявление подается одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

В редакции п. 183.4 НКУ, действующей с 01.01.12 г., предусмотрено следующее:

— при обязательной регистрации Регистрационное заявление подается не позднее 10 числа первого календарного месяца, в котором осуществлен переход на уплату других налогов и сборов;

— при добровольной регистрации — Регистрационное заявление подается в срок, определенный п. 183.3 НКУ (за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такое лицо будет считаться плательщиком НДС).

Кроме того, в п. 183.5 НКУ предусмотрено, что регистрация лиц, указанных в п. 183.4 НКУ, осуществляется не ранее даты изменения системы налогообложения.

Таким образом, если субъект хозяйствования переходит на общую систему (независимо от того, делает он это добровольно или вследствие несоблюдения критериев пребывания на упрощенной системе), обязательно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС он должен только в случае, если им превышен 300-тысячный критерий (п. 183.2 НКУ).

Если же этого не произошло, то регистрация в качестве плательщика НДС бывших единоналожников не обязательна. Хотя такой субъект хозяйствования может стать плательщиком НДС, зарегистрировавшись добровольно (п. 183.4 НКУ). Но для этого он должен соответствовать критериям для добровольной регистрации, перечисленным в п. 182.1 НКУ, а именно:

— сумма и объем поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев в совокупности должны составлять не менее 50 % общего объема поставки (абз. 1 п. 182.1 НКУ);

— уставный капитал или балансовая стоимость активов (ОС, нематериальных активов, запасов) должны превышать 300 тыс. грн. (абз. 2 п. 182.1 НКУ)*.

* Подробнее о процедуре регистрации см. статью «Единый налог + НДС: как работать по новым правилам» // «БН», 2011, № 50, с. 37.

Чтобы зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, субъекты хозяйствования, переходящие на общую систему налогообложения в соответствии с п. 183.4 НКУ, должны подать Регистрационное заявление. Подавать такое заявление следует:

1) если субъект хозяйствования, переходящий на общую систему с 01.01.12 г., подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС — не позднее 10.01.12 г. (п. 183.4 НКУ).

Обращаем внимание, что в этом случае датой регистрации такого субъекта в качестве плательщика НДС, указываемой в Свидетельстве согласно п. 3.12 разд. III Положения № 1394, будет дата, соответствующая дате осуществления записи в Реестре плательщиков налога на добавленную стоимость о такой регистрации;

2) если субъект хозяйствования, переходящий на общую систему с 01.01.12 г., регистрируется в качестве плательщика НДС по собственному желанию (добровольно), то заявление о регистрации в таком случае подается не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками налога и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (п. 183.3 НКУ). То есть для того, чтобы стать плательщиком НДС при добровольном переходе на общую систему с 01.02.12 г., субъект хозяйствования должен подать Регистрационное заявление не позднее 12.01.12 г.

В этом случае субъект хозяйствования имеет право указать в заявлении желаемый (запланированный) день своей регистрации в качестве плательщика НДС, соответствующий дате начала налогового периода (календарный месяц), с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на выписку налоговых накладных (п. 183.5 НКУ). То есть если субъект хозяйствования подаст заявление на добровольную регистрацию до 12.01.12 г., то желаемым днем регистрации может быть 1 февраля или более поздняя дата начала налогового периода (календарного месяца).

Переходные ОС

Во время пребывания предприятия на упрощенной системе налогообложения налоговая амортизация, как известно, не насчитывается, поскольку плательщики единого налога не являются плательщиками налога на прибыль. Такие предприятия в соответствии с Указом № 746 начисляли амортизацию на ОС и нематериальные активы только в бухгалтерском учете в соответствии с нормами
П(С)БУ 7 «Основные средства».

При переходе на общую систему налогообложения предприятие обязано вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет, руководствуясь нормами НКУ. То есть при переходе на общую систему налогообложения на имеющиеся у предприятия ОС субъект хозяйствования должен начислять амортизацию и в налоговом учете. В соответствии с п. 144.1 НКУ амортизации подлежат, в частности, расходы на приобретение ОС, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности.

Одним из главных вопросов, касающихся начисления амортизации в налоговом учете, является определение балансовой стоимости ОС, числившихся в налоговом учете до перехода на единый налог и приобретенных в период работы на едином налоге.

Определять балансовую стоимость таких ОС следует в соответствии с абз. 2 и 3 п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, которыми установлен порядок определения амортизируемой стоимости по каждому объекту необоротных активов при переходе предприятия с упрощенной системы на общую. По сути, единоналожник должен провести по состоянию на 01.01.12 г. такую же инвентаризацию ОС, которую плательщики налога на прибыль проводили на 01.04.11 г.

В соответствии с этими специальными нормами амортизируемая стоимость по каждому объекту ОС, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета до начала квартала, в котором происходит переход на общую систему. То есть чтобы определить амортизируемую стоимость, субъект хозяйствования должен опираться на данные бухгалтерского учета. С этим соглашаются и налоговики в консультации, приведенной в ЕБНЗ (разд. 110.09.01).

Обращаем внимание, что на сегодняшний день предприятия, переходящие на общую систему налогообложения, большой разницы в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете не почувствуют, поскольку со вступлением в силу разд. ІІІ НКУ методы начисления амортизации, используемые в налоговом учете, подобны бухгалтерским, да и амортизация начисляется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы ОС, а не (как было ранее) на балансовую стоимость отдельной группы основных фондов.

Хотя, как и ранее, некоторые условия при начислении амортизации остались неизменными, а именно то, что амортизации подлежат только расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) ОС, поэтому если объект ОС получен безвозмездно, т. е. расходы на приобретение такого объекта понесены не были, то и амортизация на такой объект начисляться не будет. При этом не важно, поступил ли такой объект на предприятие до перехода на упрощенную систему налогообложения, или уже когда предприятие работало на упрощенной системе.

Подробнее о правилах налогового учета ОС см. статьи «Основные средства: переходим на новые правила учета» // «БН», 2011, № 13, с. 11, «Основные средства: поступление на предприятие» // «БН», 2011, № 32, с. 34, «Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет выбытия» // «БН», 2011, № 38, с. 27.

Переходная возвратная финпомощь

Нередко при переходе с единого налога на общую систему у предприятий «зависает» невозвращенная возвратная финпомощь, которая была получена при работе на упрощенной системе налогообложения.

Порядок налогообложения невозвращенной части возвратной финпомощи, которая получена на едином налоге, а возвращается на общей системе, зависит от двух факторов:

— был ли уплачен единый налог при получении возвратной финпомощи;

— каков статус заимодателя («обычный» плательщик налога на прибыль либо «необычный» плательщик или неплательщик налога на прибыль).

В связи с этим возможны три ситуации в налогообложении невозвращенной части финпомощи.

1. Из суммы займа, полученной от обычного плательщика налога на прибыль, единый налог не уплачивали.

Сумма возвратной финпомощи, полученной от обычного плательщика налога на прибыль, не включается в доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, потому что она не упоминается среди доходов в ст. 135 НКУ. В связи с этим и возврат такой помощи также не включается в налоговые расходы. То есть при переходе на общую систему налогообложения возврат полученной финпомощи ни на доходы, ни на расходы плательщика налога не влияет, но это при условии, что такая помощь будет возвращена до конца первого отчетного периода пребывания на общей системе налогообложения.

Если такая помощь не будет возвращена на конец отчетного периода, то субъект хозяйствования должен включить в доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финпомощи, остающейся не возвращенной на конец такого отчетного периода. Условные проценты рассчитываются в соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ. С целью налогообложения они согласно п.п. 14.1.257 НКУ отнесены в состав безвозвратной финпомощи и подлежат включению в доход плательщика налога в период их начисления
(п.п. 135.5.4 НКУ).

Начислить условные проценты следует за фактическое время использования финпомощи именно на общей системе, а не за все время использования чужих денежных средств (т. е. без учета времени использования финпомощи на упрощенной системе налогообложения).

Обращаем внимание: если финпомощь получена на едином налоге от учредителя — плательщика налога на прибыль, то правила налогообложения такой помощи при переходе на общую систему будут несколько специфическими.

Объясняется это тем, что возвратная финпомощь, которую предоставил предприятию его учредитель (участник) — плательщик налога на прибыль, не включается в доходы и соответственно не облагается налогом в течение 365 дней (п.п. 135.5.5 НКУ).

Из этого следует, что в случае если при переходе на общую систему налогообложения у субъекта хозяйствования будет наличествовать задолженность по возвратной финпомощи, полученной от учредителя, срок возврата которой на конец отчетного периода не превышает 365 дней, начислять условные проценты не нужно, поскольку в этот период действуют специальные правила налогообложения финпомощи.

Если же финпомощь получена от учредителя при переходе на общую систему и не возвращена в течение 365 дней со дня ее получения, то в таком случае при невозврате финпомощи на конец отчетного периода предприятию придется начислить условные проценты, т. е. применить общие правила налогообложения возвратной финпомощи.

2. Из суммы займа, полученной от «необычного» плательщика налога на прибыль или неплательщика, единый налог не уплачивали.

Абзац 1 п.п. 135.5.5 НКУ (в нем идет речь о налогообложении возвратной финпомощи, полученной от «необычного» плательщика налога на прибыль) требует включать в доходы не возвращенную на конец отчетного периода возвратную финпомощь в том случае, если она получена в этом отчетном периоде. При изменении системы налогообложения такое невозможно, поскольку помощь получена ранее (при работе на упрощенной системе налогообложения), поэтому полученная в период работы на едином налоге финпомощь в доходы не попадет. Соответственно и при ее возврате расходов не будет.

Это касается и финпомощи, полученной от учредителя — неплательщика налога на прибыль.

3. Из суммы полученной финпомощи уплатили единый налог, руководствуясь требованиями налоговиков (п. 2.3 Обобщающего налогового разъяснения по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.10 г. № 224, консультация в «ВНСУ», 2009, № 36, с. 32 и консультации в ЕБНЗ, разд 24.02). Отметим: на наш взгляд, обложение возвратной финансовой помощи единым налогом неправомерно (аргументы см. в статье «Возвратная финансовая помощь по-новому: изучаем переходные моменты» // «БН», 2011, № 12, с. 17).

Но если предприятие все-таки уплатило из такой суммы единый налог, то при переходе на общую систему во избежание двойного налогообложения об обложении невозвращенной суммы финпомощи еще и налогом на прибыль, на наш взгляд, не должно идти речи.

Следовательно, если сумма возвратной финпомощи была обложена единым налогом, то при переходе на общую систему налогообложения ни доходы, ни расходы не изменяются, а ее последующий возврат в налоговом учете не отражается. Это касается и полученной финпомощи от учредителя — плательщика налога на прибыль.

Переходные операции купли-продажи

Ситуация 1. Предоплату за товар предприятие получило, когда было плательщиком единого налога, а отгрузка товара произошла в период работы на общей системе налогообложения.

В этом случае аванс, поступивший от покупателя, был включен в базу обложения единым налогом как выручка от реализации, поэтому из этой суммы в соответствии со ст. 1 Указа № 746 был уплачен единый налог.

При переходе на общую систему включать в состав налоговых доходов стоимость отгруженных товаров не нужно, поскольку:

— во-первых, включение такой операции в состав доходов означало бы двойное налогообложение;

— во-вторых, считаем уместным действовать в такой ситуации в порядке, аналогичном предусмотренному НКУ для переходных операций, которые возникли при переходе на новый порядок уплаты налога на прибыль. Так, в соответствии с абз. 1 п.п. 7 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ доход не определяется по товарам (результатам работ, услуг), отгруженным (предоставленным) после даты вступления в силу разд. III НКУ в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. И хотя эту норму прямо применить нельзя, но все-таки по аналогии с ней можно сделать вывод, что в этом случае переходные операции не облагаются налогом.

Следовательно, при отгрузке товаров в период работы на общей системе предприятие не признает доходы в части, которая была уплачена, когда этот субъект находился на упрощенной системе налогообложения, поэтому он не может отнести к налоговым расходам себестоимость реализованных товаров, поскольку расходы, формирующие себестоимость, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации товаров (п. 138.4 НКУ).

Если, находясь на упрощенной системе налогообложения, субъект хозяйствования получил частичную оплату, то, на наш взгляд, при отгрузке товаров после перехода на общую систему налогообложения он обязан признать доходы в части не оплаченной ранее (до перехода) стоимости таких товаров. Соответственно и право на признание налоговых расходов он будет иметь в части, пропорциональной доле стоимости отгруженных товаров, которая попадет в налоговые доходы.

Ситуация 2. Товары отгружены покупателю, когда предприятие было плательщиком единого налога, а оплата поступила в период его пребывания на общей системе.

Поскольку в этом случае отгрузка товаров осуществлялась во время работы на упрощенной системе налогообложения, которая не предусматривает отражения налогооблагаемой выручки по дате передачи товара (ст. 1 Указа № 746), а денежные средства поступают уже после перехода на общую систему налогообложения, то указанная операция не облагалась единым налогом до перехода на общую систему налогообложения.

Если такая переходная операция не облагается единым налогом, то логично предположить, что она должна облагаться налогом на общей системе налогообложения. Хотя по общему правилу получение денежных средств не считается событием, при возникновении которого в соответствии с НКУ следует признавать доходы от реализации товаров. Таким событием согласно п. 137.1 НКУ является дата перехода покупателю права собственности на такой товар, происходившего, когда субъект находился на упрощенной системе налогообложения.

Руководствуясь п. 137.1 НКУ , можно пытаться настаивать на том, что такая операция вообще не подлежит налогообложению. На наш взгляд, такой подход является ошибочным, поскольку это противоречит логике налогообложения и дает определенные преимущества в налогообложении субъектам, переходящим с упрощенной системы налогообложения на общую.

Поэтому мы считаем, что для налогообложения этой операции следует по аналогии воспользоваться нормами абз. 3 п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ, где говорится, что для плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) на общей системе налогообложения в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сформировавшаяся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.

А поэтому, опираясь на нормы приведенного выше подпункта, можно утверждать, что плательщик налогов после перехода на общую систему налогообложения по дате поступления денежных средств за отгруженные и не оплаченные в период пребывания на упрощенной системе налогообложения товары должен:

— увеличить доходы. На основании какой статьи признавать такие доходы, в НКУ не указано. Налоговики, которые также считают, что в этом случае следует признать доходы при поступлении выручки на общей системе налогообложения, в консультации, приведенной в ЕБНЗ (разд. 110.28), предлагают признавать такие доходы в периоде их получения согласно п.п. 135.5.14 НКУ, т. е. как прочие доходы. И хотя этот подпункт не касается реализации продукции, само его применение представляется наиболее приемлемым в этой ситуации;

— на основании п. 138.4 и абз. 3 п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признать расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров.

Эту позицию поддерживают и налоговики в консультации, приведенной в ЕБНЗ (разд. 110.28) (см. также консультацию «Переход с единого на общую: судьба «новых» оплат за «старые» отгрузки» // «БН», 2011, № 5, с. 60).

Ситуация 3. Товары получены, когда предприятие работало на едином налоге, а оплачены в период работы на общей системе налогообложения.

Хозяйственная операция — получение товара от поставщика при работе на едином налоге не вызывает налоговых последствий, поскольку налогообложению в соответствии со ст. 1 Указа № 746 подлежит только выручка от реализации.

При этом при перечислении средств при работе на общей системе за полученные ранее (при работе на едином налоге) товары ни расходы, ни доходы не возникают.

Связано это с тем, что в соответствии с абз. 3 п.п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ плательщики налога на прибыль, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общую, имеют право одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) в период работы на общей системе налогообложения включить в состав расходов себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившуюся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов. Этот же вывод следует и из п. 138.4 НКУ.

Таким образом, отражать расходы за товары, которые поступили в период работы на упрощенной системе, а были оплачены в период работы на общей, субъект хозяйствования может только при признании доходов от реализации таких товаров.

Обращаем внимание: если товары были приобретены у физлиц-предпринимателей — плательщиков единого налога, то ограничение по отнесению стоимости таких товаров на расходы, установленное п.п. 139.1.12 НКУ, при переходе на общую систему с 01.01.12 г. не действует, поскольку с 2012 года в НКУ уже не будет этого подпункта. Поэтому доходы и расходы при перепродаже товаров, полученных от физических лиц — плательщиков единого налога при работе на едином налоге, а оплаченных на общей системе, будут возникать по новым правилам (в момент возникновения доходов), для которых не существует запрета на отражение расходов по товарам, приобретенным у таких плательщиков.

Ситуация 4. Товары оплачены, когда предприятие работало на едином налоге, а получены в период работы на общей системе налогообложения.

Решение этой ситуации аналогично приведенному для ситуации 3, поскольку получение товаров в период работы на общей системе не влияет на включение стоимости таких товаров в расходы.

Расходы в таком случае возникают в соответствии с п. 138.4 и абз. 3 п.п. 7 подразд. 4 разд. XX НКУ у плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, только одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) на общей системе налогообложения в виде себестоимости таких товаров, работ, услуг, сложившейся в период пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов.

Таким образом, расходы могут быть отражены только в момент получения дохода от реализации товара, полученного в период работы на общей системе налогообложения, а оплаченного в период работы на упрощенной.

При приобретении товаров у физических лиц — плательщиков единого налога никаких ограничений по отражению расходов не будет, поскольку п.п. 139.1.12 НКУ, которым они были установлены, с 01.01.12 г. утрачивает силу, а все операции с этими товарами будут осуществляться после 01.01.12 г.

Рассмотренные переходные операции покажем в виде таблицы (табл. 1).

Таблица 1. Переходные операции при переходе с единого налога на общую систему

Переходные операции и НДС

Для субъектов хозяйствования, которые были плательщиками НДС, находясь на упрощенной системе налогообложения (уплачивали единый налог по ставке 6 %), при переходе на общую систему никаких изменений в обложении НДС не будет. Поэтому такие субъекты хозяйствования никаких корректив в порядок формирования налоговых обязательств и налогового кредита по НДС вносить не должны.

Если же на общую систему переходит единоналожник на ставке 10 % и объем налогооблагаемых операций предусматривает обязательную регистрацию его в качестве плательщика НДС, или он добровольно регистрируется в качестве плательщика НДС, то в этом случае налогообложение переходных операций (по которым первое событие происходит у неплательщика НДС, а заключительная операция — уже у плательщика НДС) имеет свою специфику.

1. Поскольку в переходных операциях первое событие приходится на период, когда единоналожник не был плательщиком НДС, то он не имеет оснований начислять налоговые обязательства после регистрации в качестве плательщика НДС (по заключительной операции). Связано это с тем, что налоговые обязательства у продавца возникают по правилу первого события, если на такую дату лицо является зарегистрированным плательщиком НДС и имеет Свидетельство. По второму событию налоговые обязательства по НДС не возникают (п.п. 187.1 НКУ).

2. Также по переходным операциям покупки товаров/услуг у плательщиков НДС единоналожник, который перешел на общую систему налогообложения и зарегистрировался в качестве плательщика НДС, не будет иметь права на формирование налогового кредита. Ведь первое событие, по которому могло бы возникнуть право на налоговый кредит, произошло тогда, когда единоналожник не был плательщиком НДС (п. 198.2 НКУ). Хотя налоговые обязательства при продаже такого товара на общей системе, когда субъект уже будет зарегистрирован плательщиком НДС, начислить придется, поскольку в этом случае обе операции (отгрузка и получение оплаты) происходят в то время, когда предприятие является зарегистрированным плательщиком НДС.

Рассмотрим возможные варианты в табл. 2.

Таблица 2. Переходные операции и НДС

На этом будем заканчивать. Надеемся, что эта статья даст вам достаточно информации, чтобы с 01.01.12 г. без проблем перейти на общую систему налогообложения и правильно отразить в учете все переходные операции.

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.11 г. № 4014-VI.

Указ № 746 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 (утратил силу с 01.01.12 г.).

Порядок № 555 — Порядок выдачи Свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99 г. № 555.

Порядок № 599 — Порядок выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.99 г. № 599.

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом МФУ от 07.11.11 г. № 1394.

ОС — основные средства.

НДС — налог на добавленную стоимость.

НО — налоговые обязательства.

НК — налоговый кредит.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua