Зміна системи оподаткування: податкові наслідки при переході на загальну систему

ЗМІНА СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ:

податкові наслідки при переході на загальну систему

У цій статті поговоримо про податкові наслідки переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну, а також звернемо увагу на проблемні моменти, які слід враховувати при такому переході.

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Правила переходу

Нагадаємо, що з 01.01.12 р. набрав чинності Закон № 4014*, яким унесено зміни до ПКУ, що передбачають запровадження нової спрощеної системи оподаткування з 2012 року. У зв’язку з цим Указ № 746, відповідно до якого суб’єкти господарювання у 2011 році працювали на спрощеній системі оподаткування, втратив чинність.

* Див. ком. «Спрощенцям свою главу в ПКУ: Президент підписав Закон. Оновлена спрощена система запрацює з 2012 року» // «БТ», 2011, № 48, с. 3 та Тему тижня «Спрощена система: нові правила з 2012 року» // «БТ», 2011, № 48, с. 11.

Вибір тієї чи іншої системи оподаткування — справа окремого платника податків. На цей вибір впливає багато чинників, у тому числі: критерії, яких слід дотримуватися, щоб перебувати на новій спрощеній системі оподаткування, контрагенти, з якими суб’єкти господарювання мають справи, власні амбіції суб’єкта господарювання тощо.

Ураховуючи все це, з 01.01.12 р. деякі із суб’єктів господарювання, які у 2011 році працювали на спрощеній системі оподаткування, вирішили перейти на загальну систему оподаткування (одні примусово через невідповідність критеріям перебування на спрощеній системі оподаткування, а інші за власним бажанням).

Першим кроком на шляху до переходу на загальну систему оподаткування буде коректно «попрощатися» із спрощеною системою. Для цього потрібно:

1) юридичним особам — платникам єдиного податку:

— подати до 20.01.12 р. Розрахунок сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами за IV квартал 2011 року (п.п. «ґ» п. 5 розд. ІІ Закону № 4014 та ст. 4 Указу № 746);

— сплатити не пізніше 20.01.12 р. суму єдиного податку (п.п. «ґ» п. 5 розд. ІІ Закону № 4014 та ст. 3 Указу № 746);

— повернути Свідоцтво на право сплати єдиного податку до органу ДПС, який його видав (п. 9 Порядку № 555)**;

2) фізичні особи — платники єдиного податку мали:

— подати не пізніше 05.01.12 р. Звіт суб'єкта малого підприємництва — фізичної особи, платника єдиного податку за IV квартал 2011 року (п.п. «ґ» п. 5 розд. ІІ Закону № 4014 та п. 9 Порядку № 599);

— повернути разом із Звітом Свідоцтво про сплату єдиного податку з усіма Довідками про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку до органу ДПС, який їх видав (п. 6 Порядку № 599).

Здавати такі документи до податкової мають усі суб’єкти господарювання, які з 01.01.12 р. переходять на загальну систему оподаткування, при цьому немає різниці: цей перехід обумовлений недотриманням критеріїв перебування на спрощеній системі (перевищення обсягу граничної виручки, перевищення дозволеної середньооблікової чисельності найманих працівників, здійснення заборонених видів діяльності або здійснення бартерних операцій), чи за власним бажанням суб’єкта господарювання.

Звертаємо увагу, що за загальним правилом, установленим ст. 4 Указу № 746, крім подання вище перелічених документів, щоб відмовитися від спрощеної системи оподаткування і перейти на загальну, суб’єкти господарювання мають також подати заяву про відмову від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності не пізніше ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу). Але, оскільки переходити в основному всі суб’єкти господарювання на загальну систему будуть з початку 2012 року, то подавати таку заяву до податкових органів не потрібно. Повернення Свідоцтва до органів ДПС у кінці року вказує на те, що з нового податкового періоду суб’єкт господарювання вважатиметься таким, що перебуває на загальній системі оподаткування. Це підтверджують і податківці у консультації, наведеній у журналі «ВПСУ», 2008, № 35, с. 37 та ЄБПЗ у розд. 24.05 та 24.02.

Суб’єкти господарювання, які здадуть вищеперелічені документи, переходять на загальну систему з першого числа місяця, що іде за звітним періодом (кварталом), тобто з 01.01.12 р.

Перейшовши зі спрощеної системи оподаткування на загальну, суб’єкт господарювання відразу має вирішити низку питань, зокрема, щодо відображення в обліку перехідних операцій, визначення вартості ОЗ та нарахування амортизації, реєстрації платником ПДВ тощо. Розглянемо кожну із цих складових окремо.

Податок на прибуток із суми, яка перевищує 1 млн грн.

Податок на прибуток із суми перевищення за підсумками IV кварталу 2011 року (у період роботи на спрощеній системі) нараховувати і сплачувати не потрібно. Аргументи на користь цього висновку такі:

1) із суми виручки, що перевищує 1 млн грн., сплачується єдиний податок;

2) спрощена система оподаткування діє до кінця IV кварталу 2011 року, а тому згідно зі ст. 6 Указу № 746 суб’єкт підприємницької діяльності, який сплачує єдиний податок, звільняється від сплати податку на прибуток;

3) якби з такої суми потрібно було сплачувати податок на прибуток, то у ст. 1 Указу № 746 містилася б умова, відповідно до якої при перевищенні граничної межі виручки, яка дає право суб’єкту господарювання перебувати на спрощеній системі оподаткування, перейти на загальну систему оподаткування слід було б не з наступного кварталу, а з моменту порушення.

Отже, доходи, отримані в період роботи на спрощеній системі оподаткування, обкладаються (у нашому випадку — до кінця IV кварталу 2011 року) тільки єдиним податком.

Починаючи з I кварталу 2012 року, якщо підприємство не обере «нову» спрощену систему оподаткування, воно втрачає можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування та переходить на загальну систему. Це означає, що з 01.01.12 р. всі операції обкладаються податком на прибуток за правилами, установленими ПКУ.

Таким чином, доходи суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, отримані в період роботи на спрощеній системі оподаткування, з яких сплачено єдиний податок, не можуть повторно обкладатися податком на прибуток. Аналогічну позицію раніше підтримували Держпідприємництва (лист від 15.07.08 р. № 5968) та податківці (консультація в журналі «ВПСУ», 2008, № 35, с. 38). Оскільки порядок сплати єдиного податку з тих пір майже не змінився (зі складу єдиного податку виключено лише єдиний внесок на соціальні заходи), на наш погляд, висновки таких консультацій можна застосовувати і до виручки, отриманої у 2011 році.

ПДВ-реєстрація при зміні системи оподаткування

При переході із спрощеної на загальну систему оподаткування суб’єкти господарювання, які не були зареєстровані платниками ПДВ (юрособи, які сплачували єдиний податок за ставкою 10 %, та всі підприємці-єдиноподатники) запитують: чи обов’язково їм реєструватися платниками ПДВ?

Як випливає з п. 183.4 ПКУ, все залежить від того, чи підпадає такий суб’єкт господарювання під критерії для обов’язкової реєстрації платником ПДВ. Нагадаємо, що обов’язковій реєстрації платником ПДВ відповідно до п. 181.1 ПКУ підлягають суб’єкти господарювання, у яких загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування ПДВ).

Слід звернути увагу на те, що у п.п. 3.6.2 розд. ІІІ Положення № 1394* установлено спеціальні терміни подання Реєстраційної заяви платника податку на додану вартість за формою № 1-ПДВ (далі — Реєстраційна заява) для осіб, які, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, перевищили обмеження щодо обсягу виручки:

фізичною особою — не пізніше 20 календарного дня з моменту перевищення;

юридичною особою не пізніше:

— ніж за 15 днів до початку наступного звітного (податкового) періоду (кварталу), у якому відбулося перевищення, якщо перевищення відбулося у першому або другому місяці звітного періоду (кварталу);

— 20 календарного дня після закінчення звітного періоду (кварталу), у якому відбулося перевищення, якщо перевищення відбулося у третьому місяці звітного періоду (кварталу).

* Див. коментар «Нове Положення про реєстрацію платників ПДВ, або Нормотворче дежавю» // «БТ», 2011, № 51, с. 3.

На наш погляд, на такі «спеціальні» терміни подання Реєстраційної заяви не слід звертати увагу, бо порядок реєстрації платниками ПДВ осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування, встановлено у п. 183.4 ПКУ. Ні у редакції цього пункту, яка була чинна до 01.01.12 р., ні у редакції, яка діє з 01.01.12 р. (змінена Законом № 4014), таких «спеціальних» термінів подання Реєстраційної заяви не передбачено.

У редакції п. 183.4 ПКУ, що діяла до 01.01.12 р., було передбачено, що для обов’язкової та добровільної реєстрації:

— при переході з початку року Реєстраційна заява має бути подана не пізніше 10 січня цього календарного року;

— у разі якщо такий перехід здійснюється упродовж календарного року, Реєстраційна заява подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування.

У редакції п. 183.4 ПКУ, що чинна з 01.01.12 р., передбачено, що:

— при обов’язковій реєстрації Реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів;

— при добровільній реєстрації — Реєстраційна заява подається у строк, визначений п. 183.3 ПКУ (за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа вважатиметься платником ПДВ).

Крім того, у п. 183.5 ПКУ передбачено, що реєстрація осіб, зазначених у п. 183.4 ПКУ, здійснюється не раніше дати зміни системи оподаткування.

Тобто якщо суб’єкт господарювання переходить на загальну систему (незалежно від того робить він це добровільно чи через недотримання критеріїв перебування на спрощеній системі), обов’язково реєструватися платником ПДВ він повинен лише у випадку коли ним перевищено 300 тис. критерій (п. 183.2 ПКУ).

Якщо ж цього не відбулося, то реєстрація платником ПДВ колишніх єдиноподатників не є обов’язковою. Хоча такий суб’єкт господарювання може стати платником ПДВ зареєструвавшись добровільно (п. 183.4 ПКУ). Але для цього він має відповідати критеріям для добровільної реєстрації, що перелічені у п. 182.1 ПКУ, а саме:

— сума та обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно повинна становити не менше 50 % загального обсягу постачання (абз. 1 п. 182.1 ПКУ);

— статутний капітал або балансова вартість активів (ОЗ, нематеріальних активів, запасів) має перевищувати 300 тис. грн. (абз. 2 п. 182.1 ПКУ)*.

* Детальніше про процедуру реєстрації див. статтею «Єдиний податок + ПДВ: як працювати за новими правилами» // «БТ», 2011, № 50, с. 37.

Щоб зареєструватися платником ПДВ, суб’єкти господарювання, які переходять на загальну систему оподаткування відповідно до п. 183.4 ПКУ, мають подати Реєстраційну заяву. Подавати таку заяву слід:

1) якщо суб’єкт господарювання, який переходить на загальну систему з 01.01.12 р., підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ — не пізніше 10.01.12 р. (п. 183.4 ПКУ).

Звернемо увагу, що в цьому випадку датою реєстрації такого суб’єкта платником ПДВ, яка зазначається у Свідоцтві відповідно до п. 3.12 розд. III Положення № 1394, буде дата, що відповідає даті здійснення запису в Реєстрі платників податку на додану вартість про таку реєстрацію;

2) якщо суб’єкт господарювання, що переходить на загальну систему з 01.01.12 р., реєструється платником ПДВ за власним бажанням (добровільно), то заява про реєстрацію в такому разі подається не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на податковий кредит і виписку податкових накладних (п. 183.3 ПКУ). Тобто, щоб стати платником ПДВ при добровільному переході на загальну систему з 01.02.12 р. суб’єкт господарювання має подати реєстраційну заяву не пізніше 12.01.12 р.

У цьому випадку суб’єкт господарювання має право навести у заяві бажаний (запланований) день реєстрації суб’єкта господарювання як платника ПДВ, що відповідає даті початку податкового періоду (календарний місяць), з якого такі особи вважатимуться платниками ПДВ та матимуть право на виписку податкових накладних (п. 183.5 ПКУ). Тобто, якщо суб’єкт господарювання подасть заяву на добровільну реєстрацію до 12.01.12 р., то бажаним днем реєстрації може бути 1 лютого або більш пізня дата початку податкового періоду (календарного місяця).

Перехідні ОЗ

Під час перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування податкова амортизація, як відомо, не нараховується, оскільки платники єдиного податку не є платниками податку на прибуток. Такі підприємства відповідно до Указу № 746 нараховували амортизацію на ОЗ та нематеріальні активи лише в бухгалтерському обліку відповідно до норм П(С)БО 7 «Основні засоби».

При переході на загальну систему оподаткування підприємство зобов’язане вести не тільки бухгалтерський облік, а й податковий облік керуючись нормами ПКУ. Тобто при переході на загальну систему оподаткування на наявні у підприємства ОЗ суб’єкт господарювання має нараховувати амортизацію і в податковому обліку. Відповідно до п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають, зокрема, витрати на придбання ОЗ, нематеріальних активів і довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності.

Одним з головних питань, що стосується нарахування амортизації в податковому обліку, є визначення балансової вартості ОЗ, що значилися в податковому обліку до переходу на єдиний податок, і тих, які придбано в період роботи на єдиному податку.

Визначати балансову вартість таких ОЗ слід відповідно до абз. 2 та 3 п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, якими встановлено порядок визначення вартості, яка амортизується, щодо кожного об'єкта необоротних активів при переході підприємства зі спрощеної системи на загальну. По суті єдиноподатник повинен провести на 01.01.12 р. таку ж інвентаризацію ОЗ, яку платники податку на прибуток проводили на 01.04.11 р.

Відповідно до цих спеціальних норм вартість, яка амортизується, щодо кожного об'єкта ОЗ, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку до початку кварталу, в якому відбувається перехід на загальну систему. Тобто, щоб визначити вартість, що амортизується, суб’єкт господарювання має опиратися на дані бухгалтерського обліку. З цим погоджуються і податківці у консультації, наведеній у ЄБПЗ (розд. 110.09.01).

Звернемо увагу, що на сьогодні підприємства, які переходять на загальну систему оподаткування, великої різниці в нарахуванні амортизації в бухгалтерському та податковому обліку не відчують, оскільки з набранням чинності розд. ІІІ ПКУ методи нарахування амортизації, що використовуються в податковому обліку, наблизились до бухгалтерських, та й амортизація нараховується за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи ОЗ, а не, як було раніше, на балансову вартість окремої групи основних фондів.

Хоча, як і раніше, деякі умови при нарахуванні амортизації залишилися незмінними, а саме те, що амортизації підлягають лише витрати на придбання (самостійне виготовлення) ОЗ, а тому, якщо об’єкт ОЗ отриманий безоплатно, тобто витрат на придбання такого об’єкта понесено не було, то і амортизація на такий об’єкт нараховуватись не буде. При цьому не важливо чи такий об’єкт надійшов на підприємство до переходу на спрощену систему оподаткування, чи уже коли підприємство працювало на спрощеній системі.

Детальніше про правила податкового обліку ОЗ див. статті «Основні засоби: переходимо на нові правила обліку» // «БТ», 2011, № 13, с. 11, «Основні засоби: надходження на підприємство» // «БТ», 2011, № 32, с. 34, «Основні засоби: податковий та бухгалтерський облік вибуття» // «БТ», 2011, № 38, с. 27.

Перехідна поворотна фіндопомога

Нерідко переходячи з єдиного податку на загальну систему у підприємств «зависає» неповернена поворотна фіндопомога, що була отримана при перебуванні на спрощеній системі оподаткування.

Порядок оподаткування неповерненої частини поворотної фіндопомоги, яка отримана на єдиному податку, а повертається на загальній системі, залежить від двох факторів:

— чи було сплачено єдиний податок при отриманні поворотної фіндопомоги;

— яким є статус позикодавця («звичайний» платник податку на прибуток чи «незвичайний» платник або неплатник податку на прибуток).

У зв’язку з цим можливі три ситуації в оподаткуванні неповерненої частини фіндопомоги.

1. Із суми позики, отриманої від звичайного платника податку на прибуток, єдиний податок не сплачували.

Сума отриманої поворотної фіндопомоги від звичайного платника податку на прибуток не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, бо вона не згадується серед доходів у ст. 135 ПКУ. У зв’язку з цим і повернення такої допомоги також не включається до податкових витрат. Тобто при переході на загальну систему оподаткування повернення отриманої фіндопомоги ні на доходи, ні на витрати платника податку не впливає, але це за умови, що така допомога буде повернена до кінця першого звітного періоду перебування на загальній системі оподаткування.

Якщо така допомога не буде повернена на кінець звітного періоду, то суб’єкт господарювання має включити до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фіндопомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду. Умовні проценти розраховуються відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ. З метою оподаткування вони віднесені згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ до складу безповоротної фіндопомоги та підлягають включенню до доходу платника податку в період їх нарахування (п.п. 135.5.4 ПКУ).

Нарахувати умовні проценти слід за фактичний час використання фіндопомоги саме на загальній системі, а не за весь час використання чужих грошових коштів (тобто без урахування часу використання фіндопомоги на спрощеній системі оподаткування).

Звернемо увагу, що у випадку коли фіндопомога отримана на єдиному податку від засновника платника податку на прибуток, то правила оподаткування такої допомоги при переході на загальну систему є дещо специфічними.

Пояснюється це тим, що поворотна фіндопомога, яку надав підприємству його засновник (учасник) — платник податку на прибуток, не включається в доходи і відповідно не оподатковується протягом 365 днів (п.п. 135.5.5 ПКУ).

З цього випливає, що у випадку коли при переході на загальну систему оподаткування у суб’єкта господарювання буде наявна заборгованість за поворотною фіндопомогою, отриманою від засновника, строк повернення якої на кінець звітного періоду не перевищує 365 днів, нараховувати умовні проценти не потрібно, оскільки в цей період діють спеціальні правила оподаткування фіндопомоги.

Якщо ж фіндопомога отримана від засновника при переході на загальну систему і неповернута протягом 365 днів з дня її отримання, то в такому разі при неповерненні фіндопомоги на кінець звітного періоду підприємству доведеться нарахувати умовні проценти, тобто застосовувати загальні правила оподаткування поворотної фіндопомоги.

2. Із суми позики, отриманої від «незвичайного» платника податку на прибуток або неплатника, єдиний податок не сплачували.

Абзац 1 п.п. 135.5.5 ПКУ (у ньому йдеться про оподаткування поворотної фіндопомоги, яка отримана від «незвичайного» платника податку на прибуток) вимагає включати в доходи неповернену на кінець звітного періоду поворотну фіндопомогу в тому випадку, якщо її отримано в цьому звітному періоді. У разі зміни системи оподаткування таке неможливо, оскільки допомогу отримано раніше (при перебуванні на спрощеній системі оподаткування), а тому одержана в період роботи на єдиному податку фіндопомога в доходи не потрапить. Відповідно, і при її поверненні витрат не буде.

Це стосується і фіндопомоги, отриманої від засновника неплатника податку на прибуток.

3. Із суми отриманої фіндопомоги сплатили єдиний податок, керуючись вимогами податківців (п. 2.3 Узагальнюючого податкового роз’яснення з окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затвердженого наказом ДПАУ від 07.04.10 р. № 224, консультація у «ВПСУ», 2009, № 36, с. 32 та консультації в ЄБПЗ розд. 24.02). Зазначимо, що, на наш погляд, обкладення поворотної фінансової допомоги єдиним податком неправомірне (аргументи див. у статті «Поворотна фінансова допомога по-новому: вивчаємо перехідні моменти» // «БТ», 2011, № 12, с. 17).

Але якщо підприємство все ж сплатило з такої суми єдиний податок, то при переході на загальну систему для уникнення подвійного оподаткування про обкладення неповерненої суми фіндопомоги, ще й податком на прибуток, на наш погляд, не повинно йтися.

Отже, якщо сума поворотної фіндопомоги була оподаткована єдиним податком, то при переході на загальну систему оподаткування ні доходи, ні витрати не змінюються, а її подальше повернення в податковому обліку не відображається. Це стосується і отриманої фіндопомоги від засновника — платника податку на прибуток.

Перехідні операції купівлі-продажу

Ситуація 1. Передоплату за товар підприємство отримало, коли було платником єдиного податку, а відвантаження товару відбулося в період роботи на загальній системі оподаткування.

У цьому випадку аванс, що надійшов від покупця, було включено до бази оподаткування єдиним податком як виручка від реалізації, а тому з цієї суми відповідно до ст. 1 Указу № 746 було сплачено єдиний податок.

При переході на загальну систему включати до складу податкових доходів вартість відвантажених товарів не потрібно, оскільки:

— по-перше, включення такої операції до складу доходів означало б подвійне оподаткування;

— по-друге, вважаємо за доречне діяти в такій ситуації у порядку, аналогічному тому, який передбачено ПКУ для перехідних операцій, що виникали при переході на новий порядок сплати податку на прибуток. Так, відповідно до абз. 1 п.п. 7 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розд. III ПКУ в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. І хоча цю норму прямо застосувати не можна, та все ж за аналогією з нею можна зробити висновок, що в цьому випадку перехідні операції не оподатковуються.

Отже, при відвантаженні товарів на загальній системі, підприємство не визнає доходи в частині, що були оплачені, коли цей суб’єкт перебував на спрощеній системі оподаткування, а тому він не може віднести до податкових витрат собівартість реалізованих товарів, оскільки витрати, що формують собівартість, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів (п. 138.4 ПКУ).

Якщо перебуваючи на спрощеній системі оподаткування суб’єкт господарювання отримав часткову оплату, то, на наш погляд, при відвантаженні товарів після переходу на загальну систему оподаткування, він зобов’язаний визнати доходи у частині неоплаченої раніше (до переходу) вартості таких товарів. Відповідно і право на визнання податкових витрат він матиме у частині, пропорційній частці вартості відвантажених товарів, яка потрапить до податкових доходів.

Ситуація 2. Товари відвантажено покупцю, коли підприємство було платником єдиного податку, а оплата надійшла в період перебування на загальній системі.

Оскільки в цьому випадку відвантаження товарів здійснювалося під час перебування на спрощеній системі оподаткування, що не передбачає відображення оподатковуваної виручки за датою передачі товару (ст. 1 Указу № 746), а грошові кошти надходять уже після переходу на загальну систему оподаткування, то зазначена операція не обкладалася єдиним податком до переходу на загальну систему оподаткування.

Якщо така перехідна операція не обкладається єдиним податком, то логічно припустити, що вона має оподатковуватися на загальній системі оподаткування. Хоча за загальним правилом отримання грошових коштів не вважається подією, при виникненні якої відповідно до ПКУ слід визнавати доходи від реалізації товарів, такою подією відповідно до п. 137.1 ПКУ є дата переходу покупцеві права власності на такий товар, що відбувалася, коли суб’єкт перебував на спрощеній системі оподаткування.

Дехто керуючись п. 137.1 ПКУ може наполягати, що така операція взагалі не підлягає оподаткуванню. Ми думаємо, що такий підхід є помилковим, оскільки це суперечить логіці оподаткування і дає певні переваги в оподаткуванні суб’єктам, які переходять із спрощеної системи оподаткування на загальну.

Тому ми вважаємо, що для оподаткування цієї операції слід за аналогією скористатися нормами абз. 3 п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, де говориться, що для платників податку на прибуток, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат уключається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що сформувалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів.

А тому опираючись на норми вище наведеного підпункту можна стверджувати, що платник податків після переходу на загальну систему оподаткування за датою надходження грошових коштів за відвантажені та не оплачені в період перебування на спрощеній системі оподаткування товари повинен:

— збільшити доходи. На підставі якої статті визнавати такі доходи у ПКУ не вказано. Податківці, які також вважають, що в цьому випадку слід визнати доходи при надходженні виручки на загальній системі оподаткування, у консультації, наведеній у ЄБПЗ (розд. 110.28), пропонують визнавати такі доходи у періоді їх отримання згідно з п.п. 135.5.14 ПКУ, тобто, як інші доходи. І хоча цей підпункт не стосується реалізації продукції, але застосування саме його є найбільш прийнятним у цій ситуації;

— на підставі п. 138.4 та абз. 3 п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, визнати витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.

Цю позицію підтримують і податківці у консультації, наведеній у ЄБПЗ (розд. 110.28) та консультації «Перехід з єдиного на загальну: доля «нових» оплат за «старі» відвантаження» // «БТ», 2011, № 5, с. 60.

Ситуація 3. Товари отримано, коли підприємство працювало на єдиному податку, а оплачено на загальній системі оподаткування.

Господарська операція — отримання товару від постачальника при роботі на єдиному податку не спричинює податкових наслідків, оскільки оподаткуванню відповідно до ст. 1 Указу № 746 підлягає лише виручка від реалізації.

При цьому при перерахуванні коштів на загальній системі за отримані раніше (при перебуванні на єдиному податку) товари ні витрати, ні доходи не виникають.

Пов’язано це з тим, що відповідно до абз. 3 п.п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ платники податку на прибуток, які перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну, мають право одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включити собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів. Цей же висновок випливає і з п. 138.4 ПКУ.

Тобто відображати витрати за товари, що надійшли на спрощеній системі, а були оплачені на загальній, суб’єкт господарювання може лише при визнанні доходів від реалізації таких товарів.

Звернемо увагу, що у випадку коли товари було придбано у фізосіб — підприємців — платників єдиного податку, обмеження щодо віднесення вартості таких товарів до витрат, які встановлено п.п. 139.1.12 ПКУ, при переході на загальну систему з 01.01.12 р. не діють, оскільки цей підпункт з 2012 року зник з ПКУ. А тому доходи і витрати при перепродажу товарів — отриманих від фізособи платника єдиного податку при перебуванні на єдиному податку, а оплачених на загальній системі будуть виникати за новими правилами (в момент виникнення доходів), в яких заборони на відображення витрат щодо товарів, придбаних у таких платників, не існує.

Ситуація 4. Товари оплачено, коли підприємство працювало на єдиному податку, а отримано їх на загальній системі оподаткування.

Вирішення цієї ситуації аналогічне тій що наведена у ситуації 3, оскільки отримання товарів на загальній системі не впливає на включення вартості таких товарів до витрат.

Витрати в такому випадку виникають відповідно до п. 138.4 та абз. 3 п.п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ у платників податку на прибуток, що перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну, лише одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування у вигляді собівартості таких товарів, робіт, послуг, що склалися в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів.

Таким чином, витрати може бути відображено тільки в момент отримання доходу від реалізації товару, отриманого на загальній системі оподаткування, а оплаченого на спрощеній.

При придбанні товарів у фізосіб — платників єдиного податку жодних обмежень щодо відображення витрат не буде, оскільки п.п. 139.1.12 ПКУ, яким вони були встановлені, з 01.01.12 р. втрачає чинність, а всі операції з цими товарами будуть здійснюватися після 01.01.12 р.

Розглянуті перехідні операції покажемо у вигляді таблиці (табл. 1).

Таблиця 1. Перехідні операції при переході з єдиного податку на загальну систему

Перехідні операції та ПДВ

Для суб’єктів господарювання, які були платниками ПДВ, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (платили єдиний податок за ставкою 6 %), при переході на загальну систему жодних змін в обкладанні ПДВ не буде. Тому такі суб’єкти господарювання жодних коректив до порядку формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ вносити не повинні.

Якщо ж на загальну систему переходить єдиноподатник за ставкою 10 % і обсяг оподатковуваних операцій передбачає обов’язкову реєстрацію його платником ПДВ, або він добровільно реєструється як платник ПДВ, то в цьому випадку оподаткування перехідних операцій (за якими перша подія відбувається у неплатника ПДВ, а заключна операція — уже у платника ПДВ) має свою специфіку.

1. Оскільки у перехідних операціях перша подія припадає на період, коли єдиноподатник не був платником ПДВ, то він не має підстав нараховувати податкові зобов’язання після реєстрації платником ПДВ (за заключною операцією). Пов’язано це з тим, що податкові зобов’язання у продавця виникають за правилом першої події, якщо на таку дату особа є зареєстрованим платником ПДВ і має Свідоцтво. За другою подією податкові зобов’язання з ПДВ не виникають (п.п. 187.1 ПКУ).

2. Так само щодо перехідних операцій купівлі товарів/послуг у платників ПДВ єдиноподатник, який перейшов на загальну систему оподаткування і зареєструвався платником ПДВ, не матиме права на формування податкового кредиту. Адже перша подія, за якою могло б виникнути право на податковий кредит, відбулась тоді, коли єдиноподатник не був платником ПДВ (п. 198.2 ПКУ). Хоча податкові зобов’язання при продажу такого товару, перебуваючи на загальній системі, коли суб’єкт уже буде зареєстрованим платником ПДВ, нарахувати доведеться, оскільки обидві операції в цьому випадку (і відвантаження і отримання оплати) відбуваються в той час, коли підприємство є зареєстрованим платником ПДВ.

Розглянемо можливі варіанти у табл. 2.

Таблиця 2. Перехідні операції та ПДВ

Сподіваємося, ця стаття надасть вам достатньо інформації, щоб з 01.01.12 р. без проблем перейти на загальну систему оподаткування і вірно відобразити в обліку всі перехідні операції.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон № 4014 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.11 р. № 4014-VI.

Указ № 746 — Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99 (втратив чинність з 01.01.12 р.).

Порядок № 555 — Порядок видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою, у редакції наказу ДПАУ від 12.10.99 р. № 555.

Порядок № 599 — Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом ДПАУ від 29.10.99 р. № 599.

Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом МФУ від 07.11.11 р. № 1394.

ОЗ — основні засоби.

ПДВ — податок на додану вартість.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПК — податковий кредит.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПCУ: www.sta.gov.ua