Перераспределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса

ПЕРЕРАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВХОДНОГО НДС

в соответствии с требованиями Налогового кодекса

В консультации, размещенной в «БН», 2011, № 17 на с. 34, нами были описаны основные правила расчета доли входного НДС, которая может быть отражена в составе налогового кредита. То есть основные правила заполнения стр. 15 декларации по НДС и распределения входного НДС. В то же время неотъемлемым условием применения таких правил является последующее перераспределение входного НДС, который может быть отражен в составе налогового кредита. Поскольку такое перераспределение должно отражаться в последнем отчетном периоде календарного года, то пришло время напомнить основные моменты и правила перераспределения налогового кредита.

Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

Общие положения

Напомним, что вопросы, связанные с распределением или перераспределением входного НДС, регулируются ст. 199 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Согласно п. 199.1 НКУ если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично — в необлагаемых, в состав налогового кредита включается часть входного НДС, уплаченного/начисленного во время их приобретения/изготовления, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в облагаемых НДС операциях.

Определение доли входного НДС, которая может быть включена в состав налогового кредита, осуществляется в два этапа. На первом происходит первичное распределение входного НДС исходя из исторически сложившейся (прошлогодней) доли использования приобретенных товаров, работ, услуг в облагаемых НДС операциях.

Такая прошлогодняя доля использования применяется в течение всего календарного года и выражается в процентах с двумя знаками после запятой*. Она отражается в строке 15 декларации по НДС в течение всего календарного года (см. также п. 199.2 НКУ, п. 4.4 Порядка № 41**) и не изменяется в течение такого периода***. Рассчитывается она одним из двух способов:

1) как отношение совокупных объемов облагаемых НДС операций по поставке товаров, работ, услуг (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупному объему осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций по поставке товаров, работ, услуг (без учета НДС) за этот же предыдущий календарный год (п. 199.2 НКУ);

2) как отношение совокупных объемов облагаемых НДС операций по поставке товаров, работ, услуг (без учета сумм НДС) за отчетный период, в котором впервые были осуществлены как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, к совокупному объему осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций по поставке товаров, работ, услуг (без учета НДС) в этом же отчетном периоде (п. 199.3 НКУ).

* По поводу округления показателя доли использования см. письмо ГНАУ от 06.04.11 г. № 9496/7/16-1517-05 // «БН», 2011, № 22, с. 7.

** Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41.

*** Исключение, пожалуй, могут составить случаи, когда такая доля была изначально рассчитана неверно либо же показатели, исходя их которых она рассчитывалась, были неверными и уточнены.

Последний вариант расчета предполагаемой доли использования осуществляется плательщиками НДС, которые в течение предыдущего календарного года не осуществляли не облагаемые НДС операции, но они появились в текущем отчетном периоде, либо же если речь идет о вновь созданных плательщиках НДС (которые зарегистрированы в текущем календарном году).

После того как в течение календарного года было проведено первичное распределение входного НДС, по итогу календарного года осуществляется его перераспределение исходя из фактической доли использования товаров, работ, услуг в облагаемых НДС операциях за текущий год. О таком годовом перерасчете мы и поговорим в данном материале. И прежде всего следует учитывать, что он коснется далеко не всех плательщиков НДС.

Кого коснется годовое перераспределение?

1. Основное правило, связанное с перераспределением входного НДС, — наличие распределенного НДС в течение текущего календарного года. Иными словами, произвести годовое перераспределение суммы входного НДС, которая может быть отражена в составе налогового кредита, обязаны лишь те плательщики НДС, которые в течение календарного года заполняли стр. 15 декларации по НДС (осуществляли распределение входного НДС).

Во всех остальных случаях осуществлять перерасчет налогового кредита по приобретенным товарам/услугам и заполнять для этого таблицу 2 приложения Д7 нет необходимости.

2. Правило об отражении результатов перераспределения входного НДС в декларации за последний отчетный период календарного года касается только товаров/услуг. По необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и необлагаемых операциях, применяются несколько иные правила. По ним перерасчет проводится через 12, 24 и 36 месяцев их использования*.

* О некоторых нюансах перераспределения входного НДС по необоротным активам см. письмо ГНСУ от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26 и наш ком. «Распределение налогового кредита по НДС: правила для необоротных активов» // «БН», 2011, № 52, с. 6.

3. Правило о перераспределении входного НДС не коснется ситуаций, прямо предусмотренных в п. 199.6 НКУ, а именно:

— в случае осуществления каких-либо видов реорганизации;

— в случае поставки отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у плательщика НДС вследствие переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) в производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и иных подобных операций.

По нашему мнению, нормы п. 199.6 НКУ должны касаться не только распределения входного НДС, но и его перераспределения. То есть, если среди не облагаемых НДС операций будут только операции, указанные в п. 199.6 НКУ, то перераспределение не осуществляется и нет основания вести речь об одновременном использовании товаров, работ, услуг в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Собственно говоря, в такой ситуации не будет первичного распределения НДС.

Несколько забегая наперед, заметим, что форма приложения Д7, в котором проводятся первоначальное распределение налогового кредита и последующий перерасчет, не предусматривает исключения из общей суммы необлагаемых операций тех из них, которые подпадают под действие п. 199.6 НКУ. Прямых указаний об этом нет и в Порядке № 41.

Поэтому осторожным читателям мы бы рекомендовали пойти самым простым путем — провести перерасчет доли использования товаров в налогооблагаемых операциях исходя из общих задекларированных показателей.

Смелые читатели, которые готовы отстаивать свою точку зрения перед налоговиками, могут исключить операции, указанные в п. 199.6 НКУ, из общей суммы всех осуществленных в течение года операций, а также из суммы необлагаемых операций. В результате чего доля облагаемых операций в общей массе операций за год увеличится. При этом нужно обязательно указать о таком уменьшении в пояснениях к декларации по НДС, иначе налоговики могут расценить его как ошибку.

Методология перераспределения

Все правила перераспределения входного НДС описаны в той же ст. 199 НКУ (см. «Порядок перераспределения входного НДС» на с. 25).

Как можно заметить, они достаточно лаконичны и дают лишь общее представление о сути такого перерасчета — пересчитать долю облагаемых НДС операций в общем объеме операций по поставке товаров, работ, услуг и соответственно долю входного НДС, которая может быть отражена в составе налогового кредита, нужно исходя из фактического соотношения облагаемых и не облагаемых НДС операций в течение календарного года.

Более детальную информацию о порядке (методологии) перераспределения входного НДС можно найти лишь в форме декларации, а точнее в таблице 2 приложения Д7. Об этом говорит и п. 4.5 разд.V Порядка № 41, где предусмотрено, что перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций осуществляется в порядке и по форме согласно таблице 2 приложения Д7.

В отношении перераспределения налогового кредита по итогам календарного года заполнению подлежит в обязательном порядке таблица 2 приложения Д7. Таблица 3 приложения Д7, как уже было указано выше, заполняется лишь в случае, если на декабрь приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов. Таблица 4 является обязательной только для лиц, применяющих кассовый метод. Поскольку правила перераспределения входного НДС, по сути, связаны с заполнением таблицы 2 приложения Д7, то перейдем к порядку заполнения данной таблицы. Заодно охватим и вопросы с декларированием результатов перераспределения.

Заполняем таблицу 2

Графы 2 — 4. В данных графах отражается фактический объем проведенных в течение текущего календарного года облагаемых и не облагаемых НДС операций по поставке товаров, работ, услуг. При этом в гр. 3 отражаются только облагаемые НДС операции, в гр. 4 — необлагаемые, а в гр. 2 — их сумма.

В описании каждой графы даются четкие инструкции относительно того, показатели каких строк деклараций (без НДС, т. е. исключительно графа А) необходимо брать для заполнения соответствующей графы. А именно:

для заполнения гр. 2 используются показатели строк 6 и 8;

для заполнения гр. 3 — показатели строк 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2;

для заполнения гр. 4 — показатели строк 3, 4, 5, 8.1.1.

Просим учесть, что в 2011 году декларация за январь и февраль подавались еще по старой форме, поэтому следует ориентироваться на показатели:

строк 5, 8, 9¹ — для заполнения гр. 2;

строк 1, 2.1, 2.2 и 8 (в части операций, облагаемых НДС) — для заполнения гр. 3;

разницу следует включить в расчет показателя гр. 4, хотя для дальнейших расчетов и для самого перераспределения входного НДС показатель гр. 4 вообще не используется. Разве что для проверки расчетов и правильности исчисления показателя гр. 3.

Данные заполняются в гривнях, как и все показатели декларации по НДС, с округлением до целых. Правда, если для заполнения данной графы использовать соответствующие показатели декларации, то округлять их не придется.

Графа 5. Единица измерения данной графы — проценты, а ее показатель рассчитывается как отношение показателя гр. 3 к показателю гр. 2. Следует отметить, что поскольку ГНАУ признала необходимость округления доли использования до двух десятичных знаков в гр. 5 таблицы 1 приложения Д7 и стр. 15 декларации по НДС, то, будучи последовательной, она должна признать такое же правило округления и при заполнении гр. 5 таблицы 2 приложения Д7.

Заметим, что данные гр. 2, 3 и 5 таблицы 2 соответствуют данным, которые необходимо указать в гр. 3 — 5 таблицы 1 приложения Д7. То есть доля использования товаров/услуг в облагаемых операциях, которая используется для перераспределения налогового кредита за 2011 год, будет использоваться как коэффициент для первоначального распределения входного НДС в стр. 15 деклараций по НДС в 2012 году.

Графы 6 и 7. В данных графах отражается стоимость всех товаров, работ, услуг, приобретенных в течение календарного года для их одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Обратите внимание! Здесь не учитывается стоимость необоротных активов. При этом в гр. 6 отражается стоимость без НДС, а в гр. 7 — сумма НДС. Иными словами, в гр. 6 заносится сумма гр. А стр. 15, 16.1.2, 16.1.3 (за вычетом необоротных активов) всех деклараций за календарный год, а в гр. 7 — сумма НДС, приходящаяся на рассчитанный показатель гр. 6.

Графы 8, 9 и 10. Данные графы используются уже непосредственно для перераспределения входного НДС с использованием показателей, отраженных в предыдущих графах.

В гр. 8 необходимо занести сумму НДС, которую плательщик в течение календарного года включил в состав налогового кредита по результатам первичного распределения. То есть сумма показателей стр. 15.1 и 16.1.2 гр. Б (в названии ошибочно указана гр. А) без учета сумм НДС, приходящихся на необоротные активы.

В гр. 9 — часть входного НДС, которая должна быть отражена в составе налогового кредита по данным фактического соотношения облагаемых и не облагаемых НДС операций. Рассчитывается данный показатель достаточно просто: показатель гр. 7 необходимо умножить на фактическую долю облагаемых операций в общем объеме операций плательщика НДС, которая и отражена в гр. 5.

В гр. 10 отражается результат сравнения части всего входного НДС, которая была отражена в составе налогового кредита в течение календарного года на базе первоначального распределения входного НДС (показатель гр. 8), с частью входного НДС, которая должна быть включена в состав налогового кредита по данным фактического распределения входного НДС (показатель гр. 9).

ГНСУ предлагает осуществлять такое сравнение путем вычитания показателя гр. 9 из показателя гр. 8. Правда, в результате применения такой формулы перенос показателя гр. 10 в стр. 16.4 декларации по НДС необходимо осуществлять с противоположным знаком. Собственно говоря, косвенно данный вывод подтвердила и сама ГНСУ в письме от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26, где указано, что знак («+» или «-») для переносимой суммы определяется исходя из результата перерасчета: если перерассчитанная сумма налогового кредита больше уже полученной, плательщик имеет право увеличить свой налоговый кредит, и строка 16.4 будет заполнена со знаком «+»; и наоборот, если перерассчитанная сумма налогового кредита меньше уже полученной, плательщик должен уменьшить свой налоговый кредит, и строка 16.4 будет заполнена со знаком «-».

Иными словами, переносить показатель гр. 10 таблицы 2 приложения Д7 в стр. 16.4 декларации за декабрь 2011 года следует со знаком, определяемым по смыслу (исходя из понимания — увеличилась или уменьшилась доля входного НДС, которую можно отразить в составе налогового кредита), а не по формуле, которая заложена в таблице 2 приложения Д7.

Учитываем показатели уточняющих расчетов

Повсеместно при заполнении таблицы 2 вы обнаружите оговорку, что туда попадают показатели не только деклараций, но и уточняющих расчетов.

Безусловно, учитывать показатели уточняющих расчетов просто необходимо. С этим не поспоришь. Но вот в чем беда. В течение текущего календарного года уточняющие расчеты могут подаваться как к декларациям за отчетные периоды такого текущего календарного года, так и к декларациям за отчетные периоды предыдущих годов (безусловно, в рамках 1095 дней). Вследствие этого возникает вопрос, показатели каких уточняющих расчетов следует учитывать при проведении перераспределения входного НДС и заполнении таблицы 2 приложения Д7.

Принимая во внимание то, что распределение входного НДС по товарам, работам, услугам (за исключением необоротных активов) привязано к показателям календарного года, то и уточняющие расчеты следует учитывать исходя из уточняемого периода, а не периода, в котором они были поданы. То есть, при заполнении таблицы 2 приложения Д7 необходимо учитывать показатели только тех уточняющих расчетов, которые были поданы к отчетным периодам календарного года, по результатам которого осуществляется перераспределение входного НДС.

В свою очередь предоставление уточняющих расчетов к отчетным периодам предыдущих лет, при таком подходе, потребует предоставления дополнительного уточняющего расчета к декларации за декабрь того же года для целей уточнения показателей перераспределения входного НДС и результатов самого перераспределения.

В то же время формальное прочтение заголовков таблицы 2 приложения Д7 больше склоняет нас к выводу, что ГНСУ считает несколько иначе: уточняющие расчеты к предыдущим отчетным периодам предыдущих лет должны влиять на текущее перераспределение и отражаются в таблице 2 приложения Д7 того года, в котором были поданы уточняющие расчеты. К такому выводу склоняют нас слова «всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік».

Пример перерасчета

Продемонстрируем все вышеописанное примером. Допустим, доля использования товаров, работ, услуг в облагаемых НДС операциях, рассчитанная по итогам 2010 года, составляет 40 % (коэффициент 0,4). Показатели деклараций по НДС за 2011 год заполнялись с учетом данной доли и выглядели следующим образом (см. таблицу на с. 27).

В таком случае таблица 2 приложения Д7 к декларации за декабрь будет заполнена так, как показано на рисунке (см. с. 27).

В результате заполнения таблицы 2 приложения Д7 в — а строку 16.4 декларации по НДС за декабрь 2011 года будет перенесен показатель 16898 грн. со знаком «плюс».

Показатели деклараций по НДС за 2011 год

<…>

Таблиця 2. Перерахунок* частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями

(грн.)

<…>

Фрагмент приложения Д7 к декларации за декабрь 2011 года, заполненного по данным примера