Тема недели. Новая упрощенка: нюансы перехода

НОВАЯ УПРОЩЕНКА: НЮАНСЫ ПЕРЕХОДА

Вот и наступил 2012 год. Самое время подать необходимые документы для перехода на обновленную упрощенную систему налогообложения с 1 января 2012 года. В этом году для регистрации в качестве плательщика единого налога с 1 января для подачи заявления установлены особые сроки — заявление подается с 1 по 25 января 2012 года.

Об особенностях перехода на упрощенную систему налогообложения с 2012 года пойдет речь в сегодняшней статье.

Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ВЫБОР ГРУППЫ

Что учитывать при выборе группы

C 1 января 2012 года начала применяться упрощенная система налогообложения, для которой в НКУ отведена отдельная глава 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности» в разделе XIV НКУ.

В Теме недели «Упрощенная система: новые правила с 2012 года» («БН», 2011, № 48, с. 11) мы проанализировали новые правила работы для упрощенцев. Сегодня напомним основные критерии для каждой из групп (табл. 1).

Таблица 1. Деление плательщиков единого налога на группы (п. 291.4 НКУ)

Тем, кто планирует стать единоналожником с 2012 года, следует учитывать, что согласно п.п. 298.1.4 НКУ субъект хозяйствования, который является плательщиком других налогов и сборов, может принять решение о переходе на упрощенную систему налогообложения один раз в течение календарного года путем подачи заявления в орган государственной налоговой службы не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала. При этом, согласно абз. второму п.п. 298.1.4 НКУ перейти на упрощенную систему можно только при условии, если в течение календарного года, предшествующего периоду перехода на упрощенную систему налогообложения, субъектом хозяйствования соблюдены требования, установленные в п. 291.4 НКУ.

При формальном прочтении этой нормы может сложиться представление, что чтобы попасть в соответствующую группу, будущий единоналожник должен за год до применения упрощенной системы уже работать по критериям будущей упрощенки! Дело в том, что п. 291.4 НКУ устанавливает не только для каждой группы требования к количеству наемных работников и объему дохода, но еще и для первой и второй групп разрешенные виды деятельности (см. разделы на
с. 43 и 46).

Однако, на наш взгляд, такой подход является достаточно фискальным и не должен применяться. Считаем, что ограничения по видам деятельности должны применяться только в период работы на упрощенной системе. На общей системе ФЛП имеет право заниматься любыми видами деятельности, не запрещенными законодательством. Но для ясности в этом вопросе на это счет нужны соответствующие разъяснения компетентных органов.

Поэтому нам представляется, для того, чтобы стать единоналожником с 1 января 2012 года, ФЛП или юрлицо по итогам работы в 2011 году должны соответствовать критериям для единоналожников по доходам и количеству работников, предусмотренным новыми правилами, а именно главой 1 раздела XIV НКУ. О том, как посчитать доход, см. раздел на с. 56. Что касается осуществления в 2011 году видов деятельности, которые согласно обновленным правилам упрощенки запрещены, то это не является основанием для отказа в применении упрощенной системы с 01.01.12 г.

А вот, перейдя с 2012 года на единый налог (то есть уже с 01.01.12 г.), единоналожники должны осуществлять не запрещенные виды деятельности.

Если ФЛП или предприятие в 2011 году «перебрали» показатели дохода или количества наемных работников, или если они планируют в 2012 году осуществлять виды деятельности, которые запрещены на едином налоге, или относятся к субъектам, которые не могут применять упрощенную систему, то далее читать эту статья для вас смысла нет (ну разве что в познавательных целях).

Тем же, кто «вписывается» в критерии для единоналожников, предлагаем вместе выбрать для себя соответствующую группу, оценив правила работы в каждой. Причем к выбору группы, а для юрлиц — возможности работы в четвертой группе, следует подойти взвешенно, поскольку нарушение правил работы (форма расчетов, виды деятельности, объем доходов, количество работников) чреват не только переводом на общую систему налогообложения, но и применением повышенных ставок к доходу, полученному с нарушением единоналожных правил (для ФЛП — 15 %, для юрлиц — двойная ставка: 6 % или 10 %).

Право работы в первой группе (для ФЛП)

Условие 1 — численность наемных работников. Стать единоналожником первой группы согласно п.п. 1 п. 291.4 НКУ может ФЛП, который занимается предпринимательством сам и не использует при этом труд наемных лиц.

Так, отсутствие наемных работником может быть основным камнем преткновения при выборе между первой и второй группой при осуществлении бытовых услуг населению. А потому проанализируем, что законодатель понимает под неиспользованием труда наемных лиц.

На наш взгляд, речь идет о том, что ФЛП первой группы не использует труд физлиц в рамках трудовых отношений , когда с физлицом, как с наемным работником, заключается трудовой договор согласно КЗоТ, а сам трудовой договор регистрируется в центре занятости.

Такой вывод мы делаем не только исходя из п.п. 1 п. 291.4 НКУ, но и из норм п.п. 291.4.1, в котором говорится, что при расчете общего количества лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога — физическим лицом, не учитываются наемные работники, находящиеся в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста. В свою очередь, находится в таких отпусках могут только наемные работники, принятые на работу в рамках трудовых отношений согласно нормам КЗоТ.

Да и в других разделах НКУ по тексту речь о наемных лицах идет в контексте трудовых отношений и трудовых договоров. А трудовые отношения регламентируются именно КЗоТ, а не ГКУ.

Поэтому нам представляется, что, работая в первой группе, ФЛП может привлекать сторонних физлиц к выполнению ими работ (предоставлению услуг) по ГП-договорам, как предпринимателей, так и обычных физлиц, которые не являются ФЛП. Правда, в этом случае следует учитывать, что налоговики после введения НКУ активно борются с «фиктивными» трудовыми отношениями, завуалированными под работы (услуги). Так что, привлекая к выполнению работ или предоставлению услуг физлиц по ГП-договорам, дабы избежать конфликтных ситуаций, следует иметь в виду, что ГП-договоры с обычными физлицами можно заключать, если характер выполняемых работ (предоставляемых услуг) не схож с трудовыми функциями. Например, для рыночных торговцев будет подозрительно, если физлицо по ГП-договору будет предоставлять услуги по поиску клиентов и продаже товаров.

Для единоналожников спор с налоговиками о трудовых / нетрудовых отношениях чреват отказом в праве работать в первой группе. Так что, принимая решение о выборе группы единого налога, к этому критерию подходите взвешенно.

В предпринимательской деятельности ФЛП могут принимать участие члены его семьи, которые не являются наемными работниками и участвуют в распределении предпринимательского дохода (например, муж зарегистрирован ФЛП и совместно с женой занимаются изготовлением швейных изделий под заказ — бытовые услуги). В этой ситуации, на наш взгляд, речь идет не о трудовых отношениях. Поэтому ФЛП, который на партнерских отношениях работает со своим членом семьи, может работать в первой группе. Однако налоговики ранее учитывали членов семьи в предельном количестве лиц, находящихся с фикспатентщиком в трудовых отношениях (например, письма ГНАУ от 20.07.09 г. № 15169/7/17-0418, от 16.11.09 г. № 5616/Д/17-0414). Поэтому не исключено, что такой же подход они будут применять и далее. Учитывая это, рекомендуем получить в своей ГНС индивидуальную налоговую консультацию по данному вопросу.

Поскольку для того, чтобы стать единоналожниками с 2012 года, надо по результатам работы за 2011 год соответствовать уже новым критериям, то предприниматели, у которых были наемные работники в 2011 году, не смогут стать единоналожниками первой группы. Однако это не помешает предпринимателю быть единоналожником второй группы, если численность работников не более 10 человек, или третьей группы, если численность работников не более 20 человек.

Условие 2 — объем дохода. Для того чтобы стать плательщиком единого налога первой группы в 2012 году, у ФЛП по результатам работы в 2011 году доход не должен был превысить установленный для ФЛП первой группы объем дохода — 150 тыс. грн. Если за 2011 год получен доход в большей сумме, то ФЛП может стать единоналожником либо второй, либо третьей группы (см. соответственно с. 46 и с. 49). Работать в первой группе он не сможет в течение всего 2012 года.

При подсчете размера дохода за 2011 года следует применять правила, предусмотренные ст. 292 НКУ (см. раздел на с. 56).

Условие 3 — виды деятельности. ФЛП первой группы имеет право осуществлять только такие виды деятельности (п.п. 1 п. 291.4 НКУ):

1) розничная продажа товаров с торговых мест на рынках;

2) предоставление бытовых услуг населению, которые перечислены в п. 291.7 НКУ (см. «Перечень бытовых услуг для первой и второй групп единоналожников» на с. 45).

То, что ФЛП первой группы не может предоставлять бытовые услуги другим ФЛП и предприятиям, прямо следует из п.п. 1 п. 291.4 НКУ — бытовые услуги предоставляются только населению.

Что касается розничной продажи товаров с торговых мест на рынках, то на первый взгляд может показаться, что, торгуя с торговых мест на рынках*, можно продавать товар кому угодно. Однако этот вывод не бесспорен, и связано с определениями розничной и оптовой торговли. Так, в ДСТУ 4303:2004 «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения понятий», на который ориентируется Порядок № 833, приведены такие определения:

оптовая торговля — вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для дальнейшей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг;

розничная торговля — вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг.

* Согласно п. 3.4 Порядка № 638 торговое место на рынке — это торговая площадь установленных размеров для осуществления продажи товаров и/или предоставление услуг согласно плану территории рынку отдельным субъектом ведения хозяйства или физическим лицом.

В ст. 1 Закона № 481 приведены такие определения торговли:

оптовая торговля — деятельность, направленная на приобретение и преобразование товаров для последующей их реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности;

розничная торговля — деятельность, в которой товары продают непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других предприятиях общественного питания.

Поэтому не исключено, что налоговики как разрешенную розничную торговлю для ФЛП первой группы будут понимать деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов. А если товар продается другому субъекту хозяйствования (ФЛП, предприятию), то здесь торговля уже приобретает признаки оптовой торговли, которая для первой группы запрещена

Но должен ли ФЛП, торгующий на рынке, выяснять дальнейшую судьбу своего товара: используется он в предпринимательской деятельности или был использован в личных некоммерческих целях?

Согласно ст. 698 ГКУ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товара, обязуется передать покупателю товар, обычно предназначающийся для личного, домашнего либо иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а покупатель обязуется принять товар и оплатить его. Под целями, не связанными с личным использованием, обычно понимают приобретение покупателем товаров для обеспечения деятельности предприятия либо физлица-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

ГКУ не требует от продавца обязанности отслеживать, как будет использован товар (в предпринимательской деятельности или для личных некоммерческих целей).

Основным критерием при этом является направленность деятельности . Поэтому нам представляется, что если лицо занимается предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу (то есть товары продаются по договорам розничной купли-продажи, один из признаков которых — публичный характер: торговец обязуется продать товар каждому, кто к нему обратится, на заранее определенных условиях, одинаковых для каждого покупателя), то статус покупателя не имеет значения, как и не имеет значения, с какой целью в последующем он будет использовать приобретенный товар.

Однако, учитывая, что предприятие на общей системе согласно п. 152.3 НКУ уведомит налоговую о своих закупках у ФЛП, ситуация выглядит нерадужно. Ведь не исключено, что такое уведомление как раз и придумано, чтобы отслеживать единоналожных нарушителей и лишать их права работать на упрощенной системе.

Считаем, что ФЛП не должен отслеживать конечное направление использования проданного им товара в рамках договора розничной купли-продажи. Можем посоветовать в документах на продаваемый товар указать тип договора: «Договор розничной купли-продажи (ст. 698 Гражданского кодекса Украины)», что поможет вам при необходимости оправдать свое «честное имя розничного продавца» перед налоговиками.

Запрещенные виды деятельности для всех единоналожников, в том числе для ФЛП первой группы, приведены в табл. 3 на с. 52.

Следует учитывать, что розничная торговля не запрещает безналичные расчеты, хотя при продаже товара конечному потребителю на рынке такая форма расчетов вряд ли широко распространена. Но и не исключена (например, при продаже товаров в кредит, при продаже через терминалы).

А вот при определении права быть единоналожником в 2012 году осуществляемые ФЛП в 2011 году виды деятельности не учитываются.

Вывод : первую группу единоналожников целесообразно выбрать ФЛП, которые до 2012 года были плательщиками фиксированного налога и при этом работали и продолжают работать в одиночку, т.е. не нанимая на работу по трудовому договору работников. Однако, если, работая на рынке, ФЛП нанимает на работу работников (заключен трудовой договор, который зарегистрирован в центре занятости), то ему место во второй группе, правила работы в которой рассмотрим далее.

Для того чтобы «поступить» в ряды первой группы, в 2011 году у ФЛП не должно было быть наемных работников, а доход не должен был превышать 150 тыс. грн.

Кто может работать во второй группе (для ФЛП)?

Условие 1 — численность наемных работников. Стать единоналожником второй группы согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ может ФЛП:

— который не использует труд наемных лиц;

— у которого количество лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, одновременно не превышает 10 человек.

При расчете общего количества лиц, состоящих в трудовых отношениях, не учитываются наемные работники, находящиеся в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске для ухода за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста — 3 и 6 лет (п.п. 291.4.1 НКУ). При этом не берется во внимание тот факт, что эти лица фактически состоят с предпринимателем в трудовых отношениях. Это хорошее нововведение, что позволит ФЛП «не бояться» принимать на работу будущих матерей, которые в отпуске фактически не работают, и, значит, могли бы влиять на соблюдение критерия численности, в то время когда на их место принимается новый работник.

Как видим, этот критерий предполагает учитывать наемных работников, которые состоят в трудовых отношениях. То есть речь идет именно о тех физлицах, с которыми заключен трудовой договор согласно нормам КЗоТ, который, в свою очередь, зарегистрирован в центре занятости. Лица, которые выполняют работы (предоставляют услуги) по ГП-договорам, при определении этого критерия не учитываются, так как отношения по ГП-договорам не являются трудовыми и регламентируются нормами ГКУ*.

* Об отличиях между трудовыми отношениями и отношениями по ГП-договорам читайте в статье «Гражданско-правовые договоры: нюансы заключения с физлицами и налогообложения выплат» // «БН», 2009, № 24, с. 16.

В период действия Указа № 746 налоговики считали количество наемных работников по количеству одновременно заключенных в течение календарного года трудовых договоров. Не исключено, что такой подход будет применяться и для главы 1 раздела XIV НКУ.

Для того, чтобы стать единоналожником второй группы с 2012 года, у ФЛП за 2011 год должно было быть не более 10 наемных работников, определенных по новым правилам п.п. 2 п. 291.4 НКУ. Если это условие не выполняется, то предприниматель может работать только в третьей группе единоналожников, если численность работников не превысила 20 человек (см. с. 49), или на общей системе налогообложения.

Условие 2 — объем дохода. Для того, чтобы стать плательщиком единого налога второй группы, в 2012 году у ФЛП по результатам работы в 2011 году доход не должен был превысить установленный для ФЛП второй группы объем — 1 млн грн. Если за 2011 год получен доход в большей сумме, то ФЛП может стать единоналожником только третьей группы (см. с. 49). Работать во второй группе он не сможет в течение всего 2012 года.

При подсчете размера дохода за 2011 год следует применять правила, предусмотренные ст. 292 НКУ для упрощенцев (см. раздел на с. 56). При этом работать в 2012 году во второй группе смогут предприниматели, доход которых за 2011 год не превысил 1 млн грн. Поэтому во вторую группу могут попасть даже те единоналожники, которые в 2011 году превысили 500-тысячный предел для единого налога по Указу № 746 (но не более 1 млн грн.).

Условие 3 — виды деятельности. Согласно п.п. 2 п. 291.4 НКУ ФЛП второй группы могут осуществлять такие виды деятельности:

1) предоставление услуг, в том числе бытовых, перечень которых приведен в п. 291.7 НКУ (см. «Перечень бытовых услуг для первой и второй групп единоналожников» на с. 45):

— плательщикам единого налога;

— населению;

2) производство товаров;

3) продажа товаров;

4) деятельность в сфере ресторанного хозяйства.

Как видим, единоналожники второй группы не могут предоставлять услуги предприятиям и ФЛП на общей системе налогообложения. Нарушение этого запрета для единоналожника чревато применением 15 % ставки единого налога к такому доходу и возвратом на общую систему. Причем сам же покупатель-общесистемщик «доложит» ГНС о том, что он купил у вас что-то, подав вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль перечень доходов и расходов в разрезе контрагентов, что является его обязанностью согласно п. 152.3 НКУ.

Запрет на продажу услуг общесистемщикам порождает вопрос о том, как предпринимателю распознать субъектов хозяйствования, которые не являются единоналожниками, чтобы отказать им в предоставлении услуг. Советуем поступать так:

1) если в заключаемом договоре стороной выступает субъект предпринимательства, целесообразно в нем указать его систему налогообложения — упрощенную, что подтвердит также копия полученного от него свидетельства единого налога. Можно дополнительно предусмотреть ответственность в договоре за неправдивые сведения относительно системы налогообложения;

2) если стороной договора не является упрощенец, продавать ему услуги, будучи во второй группе, нельзя и ФЛП лучше отказаться от сделки.

Поэтому мы рекомендуем ФЛП, которые будут оказывать услуги, потребителями которых в основном будут субъекты предпринимательства, к тому же работающие на общей системе налогообложения, регистрироваться единоналожниками третьей группы. В этом случае ФЛП, предоставляя услуги покупателям — ФЛП и предприятиям, не придется выяснять их статус налогоплательщика.

Как ни парадоксально звучит, но теперь именно ФЛП — продавцы, которые будут работать в первой и второй группах, дабы не лишиться единоналожного статуса, сами будут вынуждены выяснять у своих потребителей услуг, работ и арендаторов их налоговый статус — единоналожник он или общесистемщик.

Нюансы предоставления услуг ФЛП второй группы мы привели в табл. 2 (с. 48).

А вот производить и продавать товары, а также заниматься ресторанным бизнесом, можно независимо от системы налогообложения потребителей таких товаров и услуг. Товары можно продавать как населению, единоналожникам, так и предприятиям и ФЛП на общей системе налогообложения, а также другим учреждениям и организациям, которые не являются единоналожниками четвертой группы. То же и с ресторанным обслуживанием. Несмотря на то что продукт ресторанного хозяйства сочетает в себе производство, торговлю и предоставление услуг, ограничений для него, как для предоставления услуг, нет.

Таблица 2. Особенности предоставления услуг ФЛП второй группы

Что касается возможности предоставления услуг контрагентам — плательщикам НДС, то для ФЛП второй группы запрета на это нет. Если контрагентам — плательщикам НДС выгодно закупать товары у ФЛП второй группы без НДС (без налогового кредита), то это их дело — запрета нет.

Прочие общие запреты для всех единоналожников, в том числе для ФЛП второй группы, приведены в табл. 3 на с. 52.

Как мы отмечали ранее (см. раздел на с. 42), при определении права работы на едином налоге в 2012 году, на наш взгляд, не учитывается тот факт, что ФЛП мог в 2011 году заниматься видами деятельности, которые с 2012 года будут для него во второй группе запрещены.

Вывод : вторую группу единоналожников целесообразно выбрать тем предпринимателям, которые были единоналожниками и в 2011 году и которым не нужно быть плательщиком НДС. Вторая группа также подойдет бывшим фикспатентщикам с наемными работниками, которые не могут стать единоналожниками первой группы. При этом они могут нанимать на работу людей (не более 10 человек). В эту группу могут попасть даже те единоналожники, которые в 2011 году превысили 500-тысячный предел выручки для единого налога по Указу № 746, но не более 1 млн грн.

Правила работы в третьей группе (для ФЛП)

Условие 1 — численность наемных работников. Стать единоналожником третьей группы согласно п.п. 3 п. 291.4 НКУ может ФЛП:

— который не использует труд наемных лиц;

— у которого количество лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, одновременно не превышает 20 человек.

Количество лиц, которые состоят с предпринимателем в трудовых отношениях, определяем в том же порядке, что и для второй группы (см. с. 46).

Поскольку критерий численности наемных работников за 2011 год учитывается при определении права работы в третьей группе единоналожников с 2012 года, то у предпринимателя в 2011 году должно было работать не более 20 наемных работников (работники в декретном отпуске и отпуске до 3 (6) лет не учитываются). Если это условие не выполняется, то предприниматель в течение всего 2012 года может работать только на общей системе налогообложения.

Условие 2 — объем дохода. Для того чтобы стать плательщиком единого налога третьей группы в 2012 году, у ФЛП по результатам работы в 2011 году доход не должен был превысить установленный для ФЛП третьей группы размер — 3 млн грн. Если за 2011 год получен доход в большей сумме, то ФЛП в 2012 году не сможет работать на упрощенной системе.

Доход подсчитываем по новым правилам ст. 292 НКУ (см. раздел на с. 56).

Условие 3 — виды деятельности. В п.п. 3 п. 291.4 НКУ при установлении критериев для третьей группы, в отличие от первых двух групп, не содержится перечень разрешенных видов деятельности. Поэтому единоналожники третьей группы могут заниматься разными видами деятельности, кроме видов деятельности, которые запрещены для всех единоналожников (см. табл. 3 на с. 52).

Кроме того, для третьей группы не установлено ограничение по контрагентам — разрешено продавать товары, работы, услуги всем независимо от их предпринимательского и налогового статуса.

Таким образом, ФЛП, которые планируют осуществлять виды деятельности, запрещенные для первой и второй групп, но в целом разрешенные для ФЛП-единоналожников, могут регистрироваться единоналожниками третьей группы. Так, третья группа подойдет ФЛП, которые планируют предоставлять услуги, выполнять работы или сдавать в аренду помещения ФЛП, и предприятиям на общей системе налогообложения.

Такая «свобода» в отношении осуществляемых видов деятельности и контрагентов окуплена размером взимаемого единого налога — в отличие от первых двух групп, для которых установлен фиксированный размер платежа независимо от полученного за месяц дохода, в третьей группе установлена процентная ставка налога (3 или 5 %) к полученному доходу.

Выбор ставки (3 или 5 %). Для третьей группы единый налог устанавливается в ставках налога 3 % или 5 % к полученному доходу. Установление двух размеров связано с возможностью быть плательщиком НДС для ФЛП, которые выбирают ставку единого налога 3 %.

Ставку 3 % может выбрать плательщик, который на дату начала применения упрощенной системы налогообложения является плательщиком НДС. Если статуса плательщика НДС на дату перехода на упрощенную систему нет, то такой субъект может претендовать лишь на ставку 5 %. Поэтому с 1 января 2012 года применять ставку 3 % могут только те, кто на 01.01.12 г. (а не на дату подачи заявления на переход на упрощенку — 25.01.12 г.) уже зарегистрирован плательщиками НДС.

Если желания быть плательщиком единого налога по ставке 3 % с уплатой НДС нет, то выбирается ставка 5 %.

Что касается достижения в период работы на едином налоге объема дохода свыше 300 тыс. грн., то ФЛП не обязано регистрироваться плательщиком НДС. Об этом мы писали в статье «Единый налог + НДС: как работать по новым правилам» // «БН», 2011, № 50, с. 37. Однако на этот счет мнения в бухгалтерских кругах не однозначны. Поэтому многое зависит от позиции, которую займет ГНСУ.

В то же время, работая на едином налоге по ставке 5 %, у ФЛП есть право добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС и со следующего квартала сменить ставу 5 % на ставку 3 %. При этом для добровольной регистрации ФЛП-единоналожники должны иметь за последние 12 календарных месяцев объем поставки услуг (работ) плательщикам НДС больше 300 тыс. грн.

Если ФЛП все же хочет попасть в третью группу со ставкой 3 %, но на 01.01.12 г. статуса НДС не имеет, можно посоветовать в I квартале 2012 года остаться на общей системе. В этот период зарегистрироваться добровольным плательщиком НДС согласно ст. 182 НКУ, а затем на II квартал 2012 года подать заявление на 3 % единый налог (не позже 16 марта 2012 года).

Вывод : третью группу единоналожников выберут те ФЛП, которые в силу запретов и ограничений не могут попасть в первую и вторую группы.

Кроме того, эта группа интересна тем ФЛП, которым важен статус плательщиков НДС. Причем на 3 % единый налог смогут перейти только ФЛП, которые на 01.01.12 г. уже зарегистрированы плательщиками НДС. Учитывая, что в 2011 году плательщиками НДС могли быть только ФЛП-общесистемщики, именно они могут стать единоналожниками по ставке 3 %. Другие ФЛП, в том числе из бывших единоналожников и фикспатентщиков, могут подать заявление только на ставку 5 %.

Чтобы стать единоналожником третьей группы по результатам работы за 2011 год, ФЛП должны иметь доход в сумме не более 3 млн грн. (в пересчете на доход по правилам ст. 292 НКУ) и количество наемных работников не более 20 человек.

Нюансы перехода для юрлиц-единоналожников (четвертая группа)

Для юрлиц выбор статуса упрощенца не велик. Мало того, что для них предусмотрена только одна группа — четвертая, так и возможность выбора ставки 3 %, как и у ФЛП, есть только у тех, кто на 1 января 2012 года зарегистрирован плательщиком НДС. Тогда можно претендовать на уплату единого налога по ставке 3 % и быть плательщиком НДС.

В других случаях юрлицо может подать заявление на переход только на 5 % единый налог.

Если желания быть плательщиком единого налога по ставке 3 % с уплатой НДС нет, то без каких-либо НДСных условий выбирается ставка 5 %.

А теперь пройдемся по критериям.

Условие 1 — численность наемных работников. У единоналожников четвертой группы согласно п.п. 4 п. 291.4 НКУ в течение года среднеучетное количество работников не должно превышать 50 человек.

Для расчета среднеучетного количества работников применяется определение, установленное НКУ (п.п. 291.4.1 НКУ).

Как видим, в отличие от ФЛП-единоналожников, у которых отслеживается количество лиц, состоящих в трудовых отношениях в каждый конкретный момент времени, для предприятий-единоналожников, как и в пору действия Указа № 746, численность определяется по среднему показателю.

Согласно п.п. 14.1.227 НКУ «среднеучетное количество работников для целей раздела III и главы 1 раздела XIV этого Кодекса — количество работников у юридических лиц, определенное по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти в области статистики, с учетом всех наемных работников и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам и по совместительству более одного календарного месяца, а также наемных работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений в эквиваленте полной занятости, кроме наемных работников, находящихся в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста».

Так как отдельной методики расчета под НКУ Госкомстат не разработал, на сегодня для этих целей применяют Инструкцию № 286.

При определении этого показателя на первый взгляд может показаться, что ранее применяемая формулировка для критерия численности работников, указанная в ст. 1 Указа № 746 («за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб») и в п.п. 4 п. 291.4 НКУ («протягом календарного року <…> середньооблікова кількість працівників не перевищує 50 осіб»), одинаковы.

Но это не так.

Во-первых , следует учитывать, что в п.п. 14.1.227 НКУ приведено определение среднеучетного количества работников. И в нем указано, что этот показатель рассчитывается в эквиваленте полной занятости. Так как отдельной методики расчета под НКУ этого показателя Госкомстат не разработал, ничего не остается, как применять для этих целей Инструкцию № 286, а именно ее п. 4, рассчитывая показатель среднего количества работников в эквиваленте полной занятости (СКРЭПЗ).

Налоговики также в своем письме от 02.06.11 г. № 10289/6/15-0315* при описании правил определения показателя среднего количества работников для «нулевщиков», который также определяется в соответствии с п.п. 14.1.227 НКУ, ориентируют на СКРЭПЗ.

* См. ком. «Зарплатный критерий для «нулевщиков»: ориентир на среднюю зарплату, определенную для работников в эквиваленте полной занятости» // «БН», 2011, № 35, с. 5.

Однако позже в консультации в ЕБНЗ (раздел 240.01) налоговики начали говорить о расчете показателя среднеучетного количества работников за период согласно п. 3.1 Инструкции № 286 (то есть исходя из показателя среднего количества работников предприятия за период). По все видимости, авторы консультации, купившись на схожесть формулировок Указа № 746 и НКУ, озвучили старый подход, ведь в свое время для целей Указа № 746 налоговики настаивали менно на расчете среднеучетной численности исходя из показателя среднего количества работников предприятия за период. Теперь же, считаем, для таких выводов нет оснований: в п.п. 14.1.227 НКУ указано на необходимость рассчитывать показатель среднего количества в эквиваленте полной занятости. Поэтому для четвертой группы следует рассчитывать именно показатель СКРЭПЗ.

При расчете учитываются:

— штатные работники;

— внешние совместители, если они работали более чем один календарный месяц;

— работающие по ГП-договорам, если они работали более чем один календарный месяц.

Условие о том, что совместители и работающие по ГП-договорам учитываются, только если они работали более чем один календарный месяц, п. 4 Инструкции № 286 не предусмотрено. Но это указано в п.п. 14.1.227 НКУ.

Во-вторых, отличие между этими показателями также в сочетании «за рік» (в Указе № 746) и «протягом календарного року» (в п.п. 4 п. 291.4 НКУ). И это может быть разъяснено по-разному.

Подход 1. Для того чтобы быть единоналожником, необходимо, чтобы рассчитанный показатель среднеучетного количества работников не превышал 50 человек за каждый период календарного года (месяц, квартал, с начала года, год). Аргумент — при расчете показателя среднеучетного количества работников сначала определяют его размер за каждый месяц. При использовании такого подхода может получиться так, что в целом за год показатель среднеучетного количества работников не превышает 50 человек, а в каком-либо месяце — превысит, что закроет предприятию дорогу в ряды упрощенцев.

Подход 2. Показатель среднеучетного количества работников не должен превышал 50 человек в среднем за календарный год. Помесячные показатели не учитываются.

Считаем более приемлемым именно второй подход, ведь этот показатель необходим для определения права на применение упрощенной системы налогообложения в течение всего следующего календарного года независимо от квартала перехода на упрощенку (с начала года или с любого другого квартала) — в любом случае рассчитывается показатель за календарный год, предшествующий году перехода на упрощенную систему налогообложения.

Для ясности в вопросе на этот счет необходимы разъяснения компетентных органов. Надеемся, что предпочтение будет отдано второму подходу.

Для перехода на единый налог с 2012 года необходимо, чтобы показатель среднеучетного количества работников (СКРЭПЗ) за 2011 год не превышал 50 человек. Если это условие не выполняется, то предприятие в течение всего 2012 года не сможет быть плательщиком единого налога.

Условие 2 — объем дохода. Для четвертой группы объем дохода за календарный год не должен превышать 5 млн грн.

Поэтому, для того чтобы стать плательщиком единого налога в 2012 году, предприятие должно пересчитать полученный им в 2011 году доход по правилам ст. 292 НКУ и он не должен превысить 5 млн грн. Если за 2011 год получен доход в большей сумме, то предприятие в 2012 году не сможет работать на упрощенной системе.

Обратите внимание на наличие отличий в подсчете дохода по правилам ст. 292 НКУ и Указа № 746.

Условие 3 — виды деятельности. Для четвертой группы, как и для ФЛП третьей группы, п.п. 4 п. 291.4 НКУ отдельно не установлены разрешенные виды деятельности и контрагенты, с которыми можно сотрудничать. А поэтому они могут заниматься разными видами деятельности, кроме запрещенных для всех (см. табл. 3). Не имеет значение и то, кому реализуются товары, работы и услуги.

Кого не зарегистрируют единоналожником. В пору действия Указа № 746 не могли быть единоналожниками предприятия, в уставном капитале которых доли, принадлежащие юридическим лицам, которые не являлись субъектами малого предпринимательства, превышала 25 % (ст. 7 Указе 746). Теперь п.п. 291.5.5 НКУ содержит схожий, но более жесткий критерий: не могут быть плательщиками единого налога субъекты хозяйствования, в уставном капитале которых совокупность долей, принадлежащих юридическим лицам, которые не являются плательщиками единого налога, равна или превышает 25 процентов.

Также п.п. 291.5.6 НКУ предусмотрено, что нельзя перейти на уплату единого налога представительствам, филиалам, отделениям и другим обособленным подразделениям, если само юридическое лицо, к которому они отнесены, не является плательщиком единого налога.

Учитываем запреты и ограничения

Сразу скажем, что осуществлять запрещенные виды деятельности или разрешенные виды, но не тем субъектам, которым можно, чревато для единоналожника как аннулированием единоналожного статуса, так и применением к полученным при этом доходам повышенной ставки единого налога.

Приведем общие запреты для применения упрощенной системы налогообложения.

Таблица 3. Кто не может быть плательщиком единого налога с 01.01.12 г.

Теперь же расскажем о нюансах для отдельных видов деятельности.

Услуги в сфере бухгалтерского учета. Согласно п.п. 291.5.2 НКУ не могут быть плательщиками единого налога ФЛП, осуществляющие деятельность в сфере аудита.

Отметим: данный запрет не касается аудиторских фирм, которые могут быть единоналожниками четвертой группы.

В Классификации ДК 009:2005 для аудита и бухгалтерских услуг отведен один код — 74.12 «Деятельность в сфере бухгалтерского учета и аудита».

В этой связи у многих предпринимателей, оказывающих услуги исключительно в сфере бухгалтерского учета*, возник вопрос о том, могут ли они как единоналожники продолжать такую деятельность с 01.01.12 г.?

* Такая форма организации бухучета на предприятии предусмотрена п. 4 ст. 8 Закона о бухучете. Подробнее см. статью «Бухгалтерская работа: кто может ее выполнять и какова ответственность за промахи» // «БН», 2011, № 29, с. 16.

Код 74.12 согласно Классификации ДК 009:2005 включает:

1) регистрацию, накопление, обобщение и хранение информации о деятельности предприятий;

2) подготовку, проверку, подтверждение достоверности финансовых счетов, отчетов, балансов;

3) составление налоговых деклараций для юридических и физических лиц;

4) консультирование и представительство (кроме юридического) от имени клиентов перед налоговыми инспекциями.

В то же время услуги в сфере аудита и услуги в сфере бухгалтерского учета — разные виды услуг. Аудит проводят аудиторы, т. е. специалисты, которые имеют сертификат аудитора.

Так, аудит — это проверка данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности субъекта хозяйствования с целью высказывания независимого мнения аудитора о ее достоверности во всех существенных аспектах и соответствии требованиям законов Украины,
П(С)БУ или других правил (внутренних положений субъектов хозяйствования) согласно требованиям пользователей (ст. 3 Закона Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-XII). Причем аудиторы могут оказывать помимо услуг аудита еще и другие услуги, среди которых в качестве прочих (неаудиторских услуг) выделены услуги по ведению бухучета и составлению отчетности (Перечень услуг, которые могут предоставлять аудиторы (аудиторские фирмы) (приложение к Решению АПУ от 27.09.07 г. № 182/5)). Однако возможность оказания бухгалтерских услуг аудитором не наделяет такие услуги статусом аудиторских.

Что касается бухгалтерских услуг, то здесь следует исходить из определения бухгалтерского учета, которым является процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. Также можно ориентироваться на функции главного бухгалтера согласно Закону о бухучете и функции сотрудников бухгалтерской службы, приведенные в Справочнике квалификационных характеристик профессий работников. Выпуск 1 «Профессии работников, являющиеся общими для всех видов экономической деятельности», утвержденном приказом Минтруда от 29.12.04 г. № 336.

Учитывая это, из вышеприведенных нами видов деятельности, включаемых в код 74.12, к деятельности в сфере аудита можно отнести разве что «проверку, подтверждение достоверности финансовых счетов, отчетов, балансов». Вся остальная деятельность связана с предоставлением бухгалтерских услуг и консалтинга.

Безусловно, окончательное слово за налоговиками. В то же время уже и сегодня представители налогового ведомства непротив выдать свидетельства ФЛП, которые будут предоставлять услуги в сфере бухучета и консалтинга, поскольку такие услуги не содержатся в перечне запрещенных видов*.

* См., например, вэб-конференцию с председателем ГНС в Донецкой области Вадимом Бондаренко (http://www.ostro.org/conferences/conference-297260/#conference_tabs).

Но учитывая, что и для услуг аудита, и для услуг бухгалтерского учета предусмотрен один код КВЭД — 74.12, который следует указать в заявлении на применение упрощенки, сотрудники ГНС могут отказать в выдаче свидетельства. Мы рекомендуем в графе, где указывается название КВЭД, помимо названия кода 74.12 из Классификации ДК 009:2005 «Деятельность в сфере бухгалтерского учета и аудита» в скобках сделать приписку об осуществлении исключительно деятельности в сфере бухгалтерских услуг, например, в таком виде: «Деятельность в сфере бухгалтерского учета и аудита (осуществление исключительно деятельности в сфере бухгалтерского учета)». Можно к заявлению приложить также письменное пояснение к данной записи, дабы заверить налоговиков, что вы не будете осуществлять запрещенный аудит, работая на упрощенной системе налогообложения.

В таком случае налоговики не вправе отказать в выдаче свидетельства. Но не исключено, что на местах таких доводов будет недостаточно и свою позицию придется отстаивать в суде. Не последнюю роль здесь сыграет и позиция ГНСУ.

Что касается выбора группы, то ФЛП могут осуществлять услуги в сфере бухучета, находясь во второй и третьей группе. При этом ФЛП второй группы могут осуществлять услуги другим ФЛП и предприятиям, которые являются единоналожниками. На услуги для неединоналожников для второй группы введен запрет. Поэтому если у предпринимателя клиенты не только единоналожники, то целесообразно зарегистрироваться единоналожником третьей группы, хотя в ней и большая налоговая нагрузка.

Вывод : ФЛП второй группы может предоставлять услуги в сфере бухгалтерского учета только единоналожникам, а находясь в третьей группе — всем субъектам независимо от их системы налогообложения.

Сдача в аренду. Множество вопросов, поступают от ФЛП, которые на едином налоге хотят сдавать в аренду свое имущество.

Согласно п.п. 291.5.3 НКУ не могут быть плательщиками единого налога ФЛП, предоставляющие в аренду:

— земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара;

— жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 кв. м;

— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.

При применении данной нормы следует учитывать такие нюансы:

1. Из п.п. 291.5.3 НКУ не совсем понятно, для того, чтобы не попасть под запрет надо, чтобы:

— сдаваемая в аренду площадь не превышала установленные ограничения, а общая площадь может быть больше. Например, у ФЛП есть нежилое помещение общей площадью 400 кв. м, часть которого (не более 300 кв. м) он может сдавать в аренду,

или

— общая площадь объекта, который находится в собственности, не превышала установленные ограничения. Например, у ФЛП два нежилых помещения: одно — 100 кв. м, второе — 400 кв. м. Как единоналожник он может сдавать в аренду только первое нежилое помещение, площадь которого не превышает установленное ограничение (100 кв. м < 300 кв. м). Второе помещение как полностью, так и частично, ФЛП как единоналожник сдавать не может, поскольку его общая площадь превышает 300 кв. м.

Считаем приемлемым первый подход, когда сдаваемая в аренду площадь не должна превышать установленные п.п. 291.5.3 НКУ ограничения, т. е. предметом аренды должен быть именно дозволенный размер площади. А общая площадь может и превышать запрещенный размер площади.

2. Если площадь земельного участка или помещения превышает установленное ограничение, то ФЛП может сдавать их в аренду, работая на общей системе налогообложения.

3. ФЛП может одновременно сдавать в аренду объекты, по которым для ФЛП введено ограничение по передаваемому в аренду объему (и земельные участки до 0,2 га, и жилое помещение до 100 кв. м, и нежилое помещение до 300 кв. м).

4. Другие объекты аренды ФЛП-единоналожники могут предоставлять в аренду без ограничения к объему передаваемого имущества.

5. Поскольку для НКУ аренда — это услуги (см. раздел на с. 46), то сдавать в аренду ФЛП могут, находясь во второй группе (если арендаторы — единоналожники или население) или в третьей группе (статус арендатора не важен).

Что касается первой группы, то такие ФЛП не могут сдавать в аренду имущество, поскольку для них разрешена только торговля на рынке и предоставление бытовых услуг населению, к которым аренда не относится. Исключение — прокат вещей личного пользования и бытовых вещей, которые отнесены к разрешенным для первой группы бытовым услугам населению (п.п. 30 п. 291.7 НКУ; см. с. 45).

В заявлении следует указать код КВЭД 70.20 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества».

6. Указанное ограничение не касается единоналожников — юридических лиц (четвертая группа). Они могут сдавать в аренду свое имущество без каких-либо ограничений.

Курьерские услуги. Подпунктом 8 п.п. 291.5.1 НКУ предусмотрено, что не могут быть плательщиками единого налога ФЛП и предприятия, которые осуществляют деятельность по предоставлению услуг почты и связи.

При этом в Классификации ДК 009:2005 для деятельности по предоставлению услуг почты и связи предусмотрен отдельный раздел 64 «Деятельность почты и связи», в который включаются и курьерская деятельность — код 64.12 «Курьерская деятельность», который включает:

— выемку, перевозку* и доставку писем, бандеролей и посылок, осуществляемые негосударственными предприятиями;

— городские услуги рассылочных и грузовых такси.

* Перевозка может осуществляться одним или несколькими видами транспорта, личным или общественным.

На этом основании можно сделать вывод, что с 2012 года курьерские службы (как в форме юрлица, так и осуществляемые ФЛП) не могут работать на упрощенной системе налогообложения. Однако считаем, что особо смелые могут отстаивать свое право на единый налог, используя тот же подход, что и в случае с услугами в сфере бухучета (см. с. 53).

Изготовление и продажа ювелирных изделий. При работе на едином налоге в случае осуществления деятельности, связанной с драгоценными металлами и камнями, а также ювелирными изделиями, следует отметить такое.

Запрет на работу с драгметаллами и драгкамнями установлен п.п. 4 п.п. 291.5.1 НКУ: не могут быть единоналожниками предприятия и ФЛП, которые осуществляют добычу, производство, реализацию драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования.

Что касается ювелирных изделий, которые могут быть изготовлены из драгоценных металлов и драгоценных камней и затем реализованы, то это разные товарные позиции. Так, в Законе о Таможенном тарифе в группе 71 для драгоценных камней, драгоценных металлов и ювелирных изделий отведены отдельные разделы (соответственно разделы I, II и III) и отдельные коды. В Классификации ДК 009:2005 для изготовления ювелирных изделий (код 36.22) и операциям с драгоценными металлами и камнями также отведены отдельные коды.

Кроме того, как разрешенные бытовые услуги в п. 291.7 НКУ отдельно выделены такие виды деятельности:

— изготовление ювелирных изделий по индивидуальному заказу (п.п. 28);

— услуги по ремонту ювелирных изделий (п.п. 29).

Такие услуги может оказывать как ФЛП в любой группе (первая, вторая и третья), так и юрлица (четвертая группа).

Поэтому нам представляется, что на едином налоге все же можно заниматься изготовлением и продажей ювелирных изделий. Если же вы сомневаетесь в праве работать на упрощенной системе, осуществляя какие-либо операции с драгоценностями, советуем получить индивидуальную налоговую консультацию в своей ГНС.

ПОДАЕМ ЗАЯВЛЕНИЕ НА ЕДИНЫЙ НАЛОГ

Определяем доход за 2011 год

Показатель дохода важен для единоналожников всех групп, поскольку он относится к одному из критериев, по которым определяют право на применение упрощенной системы налогообложения. Кроме того, для единоналожников третьей и четвертой групп единый налог установлен в процентах к доходу (3 % или 5 %), а также для единоналожников первой, второй и третьей групп к сумме дохода, полученного с нарушением «единоналожных» правил (15 % или 6 % (10 %)).

Напомним: в «старой» упрощенной системе Указ № 746 оперировал определением «выручка», а не «доход».

Итак, для тех, кто планирует применять упрощенную систему налогообложения с 2012 года, возникает необходимость пересчитать свой доход за 2011 год по правилам ст. 292 НКУ. Предусмотрено это двумя нормами НКУ.

Первая норма — общая: согласно п.п. 298.1.4 НКУ перейти на упрощенную систему субъекту хозяйствования, который является плательщиком других налогов и сборов согласно НКУ , можно только при условии, если в течение календарного года, предшествующего периоду перехода на упрощенную систему налогообложения, им были соблюдены требования, установленные в п. 291.4 НКУ.

К поданному заявлению прилагается расчет дохода за предыдущий календарный год, определяемый с соблюдением требований, установленных главой 1 раздела XIV НКУ. Данный расчет подается по форме, утвержденной приказом № 1675 — Расчет дохода за предыдущий календарный год, предшествующий году перехода на упрощенную систему налогообложения (далее — Расчет дохода, см. с. 31 и 62 этого номера).

Вторая норма — специальная для перехода на упрощенную систему с 01.01.12 г.: согласно п.п. «г» п. 5 раздела II Закона № 4014 для определения объема дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения в 2012 году субъектами хозяйствования, которые не были плательщиками единого или фиксированного налога, доход от осуществления хозяйственной деятельности, полученный в 2011 году, пересчитывается с учетом норм ст. 292 НКУ. На эту норму ссылаются и налоговики в ЕБНЗ (раздел 230.01).

Из этих двух норм можно сделать такой вывод: те, кто был в 2011 году единоналожниками и фикспатентщиками, не должны пересчитывать с учетом норм ст. 292 НКУ свой доход за 2011 год. Они в заявлении могут указать сумму полученной выручки за 2011 год. Соответственно им в Расчете дохода надо заполнить только строку 5.1.

Что касается ситуаций, когда в 2011 году предприятие или ФЛП часть года были на упрощенной системе (фикспатенте), а часть — на общей, то пересчитать доход по правилам ст. 292 НКУ необходимо только за период работы на общей системе. Выручку, полученную за период работы на упрощенке (фикспатенте), включаем в доход без перерасчета.

Кроме того, неясно как считать доход в случае, когда на упрощенной системе был осуществлен запрещенный бартер. Считаем, предприятие в этом случае сможет стать единоналожником с 2012 года по новым правилам, несмотря на то что в бытность действия Указа № 746 со следующего года оно не смогло бы быть единоналожником. Что касается подсчета дохода, то более безопасно доход от бартерных операций включить при подсчете дохода за 2011 год. Однако не исключен и другой, более смелый подход — поскольку единоналожники доход не пересчитывают, то и бартерный доход не включается в п. 12 Заявления. Если сомневаетесь в том, какой подход применить, — получите индивидуальную налоговую консультацию в своей ГНС.

Теперь же приведем перечень доходов, формирующих доходы единоналожника, которые и следует учитывать при проведении перерасчета дохода за 2011 год (табл. 4, с. 57).

Отдельно остановимся на определении доходов при осуществлении деятельности по посредническим договорам.

Так, в п. 292.4 НКУ прямо указано, что в доход для единого налога по договорам поручения (глава 68 ГКУ), транспортного экспедирования (глава 65 ГКУ) или по агентским договорам (ст. 295 — 305 ХКУ) включается только вознаграждение, а не вся поступившая сумма с учетом транзитных сумм.

Как видим, среди названных договоров нет договора комиссии (глава 69 ГКУ). А это значит, что, к сожалению, комиссионеры в доход должны включать все свои поступления, а не только свое вознаграждение.

Что касается турагентов, то поскольку отношения между туроператором и турагентом в основном регламентирует агентский договор, в доход турагента включается только вознаграждение.

Таблица 4. Определение дохода единоналожника

При определении права работать на упрощенной системе налогообложения ФЛП, которые предоставляют услуги в рамках посреднических договоров, следует учитывать, что поскольку по таким договорам предоставляются услуги, то, работая во второй группе, ФЛП может сотрудничать (т. е. предоставлять услуги) только с другими единоналожниками и населением. Для третьей группы никаких ограничений на этот счет нет. Поэтому в зависимости от статуса ваших клиентов и следует выбрать необходимую группу.

Форма заявления и сроки подачи

Чтобы перейти на упрощенную систему налогообложения, в общем случае согласно п.п. 298.1.4 НКУ ФЛП (предприятию) необходимо подать заявление в орган ГНС не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала.

В то же время ввиду затянувшегося срока введения в силу главы 1 раздела XIV НКУ для перехода на упрощенку с 1 января 2012 года заявление нужно подать не позже 25 января 2012 года (п.п. «г» п. 5 раздела II Закона № 4014).

Обратите внимание: заявление также должны подать те субъекты, которые в 2011 году являлись единоналожниками и фикспатентщиками. В последующем ежегодно действующим единоналожникам подавать заявление уже не надо будет — они будут считаться единоналожниками до того периода, пока не откажутся от упрощенной системы сами или если свидетельство единоналожника будет аннулировано органом ГНС.

Зарегистрированные в январе 2012 года ФЛП и предприятия смогут стать упрощенцами (п.п. 298.1.2 НКУ, пп. 6 и 7 Порядка подачи заявления):

1) с даты регистрации — предприятия и ФЛП (избравшие третью группу), если до конца января 2012 года они подадут заявление для перехода на единый налог (для ФЛП — в третью группу);

2) с февраля 2012 года — ФЛП, избравшие первую или вторую группу, если до конца января 2012 года они подадут заявление на переход.

Форма Заявления о применении упрощенной системы налогообложения утверждена приказом № 1675 (далее — Заявление; бланк приведен на с. 31 этого номера), а порядок его подачи регламентирует Порядок подачи заявления.

Заявление должно быть подано в орган ГНС:

1) лично;

2) по почте.

Как видим, в отличие от прошлой практики, теперь официально разрешено направлять заявление по почте. Направлять по почте Заявление следует, руководствуясь Порядком оформления почтовых отправлений с вложением материалов отчетности, расчетных документов и деклараций, утвержденным постановлением КМУ от 28.07.97 г. № 799.

Правда, непонятно, в какие сроки необходимо направить Заявление по почте. В НКУ в отношении предоставления по почте говорится только о направлении налоговой декларации — согласно п. 49.5 ее следует направить не позднее чем за 10 дней до окончания предельного срока подачи. Но поскольку Заявление — это не декларация, распространить нормы п. 49.5 на подачу Заявления считаем неправильным. Безусловно, желательно направить его пораньше, чтобы оно поступило в ГНС не позднее 25.01.12 г. Но на наш взгляд, не будет нарушением, если почтовый штемпель на отправлении будет датирован 25 января. Однако рекомендуем не затягивать с отправкой!

Помимо правильно заполненного Заявления с приложенным к нему Расчетом дохода подавать в ГНС никакие другие документы не надо будет. Дело в том, что ни НКУ (ст. 298), ни Порядок подачи заявления (п. 3) помимо Заявления никаких других документов подавать не требуют.

Поэтому прилагать платежку на уплату единого налога и какие-либо другие дополнительные документы, в том числе для ФЛП еще и Книгу учета доходов и расходов, не надо. В то же время новую книгу ФЛП должны зарегистрировать в своей ГНС и с 1 января 2012 года формально вести учет в ней как плательщики единого налога. Подробнее о формах книг и как их зарегистрировать читайте в комментарии «Новый единый налог: утверждены формы заявления, свидетельства и книг учета доходов и расходов» на с. 6 этого номера.

На практике уже встречаются случаи, когда сотрудники ГНС на местах просят ФЛП к Заявлению приложить также копию извлечения из госреестра о видах деятельности. Однако такие требования незаконны, к тому же данные о видах деятельности, которые внесены в Госреестр, в ГНС есть, ведь именно ими пользуются налоговики, когда формируют справку о системе налогообложения и вида деятельности. Подробнее см. в следующем разделе.

Незаконными являются также требования об исключении из Госреестра видов деятельности, которые по новым правилам нельзя осуществлять на едином налоге. На наш взгляд, главное — чтобы единоналожник их фактически не осуществлял в период работы на едином налоге. Но даже если он это и сделает, для него предусмотрена ответственность в виде повышенной ставки единого налога и лишения права находиться на упрощенной системе.

Напомним также о сроках уплаты единого налога:

— ФЛП, которые планируют работать в первой и второй группах, единый налог за январь 2012 года уплачивают авансом не позднее 20 января 2012 года, даже если Заявление будет подано позже этой даты (с 21 по 25 января);

— ФЛП и предприятия, которые планируют работать в третьей и четвертой группах, единый налог уплачивают в течение 10 календарных дней после предельного срока предоставления квартальной декларации (за первый квартал — не позднее 18.05.12 г.).

Таким образом, предприниматели, которые планируют стать плательщиками единого налога первой и второй групп, должны заплатить единый налог за январь 2012 года не позже 20 января 2012 года.

Поскольку для первой и второй групп фиксированные ставки единого налога устанавливаются сельскими, поселковыми и городскими советами в зависимости от вида осуществляемой деятельности, рекомендуем их узнать либо в этом органе, либо в своей ГНС.

Еще хотим обратить внимание на такой нюанс. Согласно п.п. 291.5.8 НКУ не могут быть плательщиками налога субъекты хозяйствования, которые на день подачи заявления о регистрации плательщиком единого налога имеют налоговый долг, кроме безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств). Как видим, налогового долга не должно быть на день подачи заявления. Учитывая, что для перехода на упрощенку с 1 января 2012 года заявление подается не позднее 25.01.12 г., то именно на эту дату, а не на 01.01.12 г., у будущего единоналожника не должно быть налогового долга. Надеемся, что именно на это будут ориентироваться и налоговики. В последующем, когда заявление на переход надо будет подавать в срок не позднее чем за 15 дней, налогового долга не должно быть на дату подачи.

Заполняем заявление

К сожалению, Порядок подачи заявления не содержит описания по заполнению реквизитов Заявления . В его п. 3 лишь названы общие реквизиты, которые следует указать в Заявлении согласно п. 298.3 НКУ. Поэтому вам придется ориентироваться на названия показателей, которые должны быть заполнены.

Опишем некоторые, которые, на наш взгляд, требуют пояснения, а на с. 63 приведем пример заполнения для ФЛП, который переходит во вторую группу.

«9. Кількість осіб, які одночасно перебувають з фізичною особою-підприємцем у трудових відносинах, або середньооблікова чисельність працівників у юридичної особи». В отношении этого показателя нет полной ясности. Нам кажется, что он нужен для контроля критерия численности наемных работников за 2011 год, соблюдение которого дает право ФЛП или предприятию стать единоналожником в 2012 году (абз. второй п.п. 298.1.4 НКУ). Учитывая это, здесь логично указать по данным 2011 года:

1) для ФЛП – максимальное количество одновременно заключенных трудовых договоров (работники в социальных отпусках не учитываются);

2) для предприятий — СКРЭПЗ за год, рассчитанное согласно п. 4 Инструкции № 286.

Этот показатель должен быть не более допустимого размера для группы, в которую хочет попасть будущий единоналожник, иначе его не переведут на упрощенную систему. Так, для ФЛП первой группы здесь должен стоять прочерк.

В то же время есть мнение, что для ФЛП этот показатель берется на 31.12.11 г. (на 01.01.12 г. – как на дату перехода на новую упрощенку).

Рекомендуем проставить больший из этих показателей. Однако если какой-то из них больше установленного размера для применения упрощенки, то рекомендуем получить в своей ГНИ индивидуальную налоговую консультацию. Ведь от этого зависит возможность быть упрощенцем в 2012 году.

«10. Обрані види діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2005», «У разі здійснення виробництва (з пункту 10):». Считаем, что это поле должны заполнять только ФЛП, поскольку согласно п.п. 5 п. 298.3 НКУ и п. 3 Порядка подачи заявления в заявлении среди прочих реквизитов надо указать: «избранные физическим лицом — предпринимателем виды хозяйственной деятельности согласно КВЭД ДК 009:2005, в случае осуществления производства — также виды товара (продукции), которые им производятся».

Заполнение данного поля продиктовано тем, что:

— в нем ФЛП укажет виды деятельности, которыми он планирует заниматься, будучи на упрощенной системе в соответствующей группе;

— для ФЛП первой и второй групп в зависимости от вида деятельности будет установлена ставка единого налога.

Считаем, что поскольку для ФЛП третьей группы единый налог установлен в процентах к доходу, то ограничивать его единоналожную деятельность указанными в этом поле видами деятельности неправильно. Но поскольку в п.п. 5 п. 298.3 НКУ и п. 3 Порядка подачи заявления говорится об указании избранных ФЛП видах деятельности и не сделано уточнение для ФЛП первой и второй групп, а в главе 1 раздела XIV НКУ предусмотрена ответственность за осуществление видов деятельности, не указанных в свидетельстве единоналожника — ФЛП, похоже, что все ФЛП должны здесь указать планируемые виды деятельности. И затем, в случае расширения сферы деятельности, необходимо будет подать заявление на внесение изменений. Так что ФЛП третьей группы советуем здесь указывать максимальное количество видов деятельности.

Еще хотим обратить внимание на следующее. В устных консультациях налоговики высказывают мнение, что если ФЛП указывает вид деятельности, которым оно планирует заниматься на упрощенной системе (п. 10 Заявления), то такой вид деятельности должен быть внесен в единый Госреестр. По сути здесь налоговики продолжают «гнуть свою линию» об избрании видов деятельности, которые осуществляются в рамках предпринимательства, путем внесения данных госрегистратору, как это было ранее озвучено в отношении общей системы налогообложения и применения п. 177.8 НКУ (см., например, Почту недели «Как определить чистый доход, если в регистрационных данных не указан вид деятельности, которым фактически занимается предприниматель?» // «БН», 2011, № 31, с. 37). Однако на наш взгляд, это незаконно — считаем, что главное, чтобы осуществляемые виды деятельности содержались в Классификации ДК 009:2005. А для ФЛП первой и второй групп важно, чтобы для видов деятельности, которые они планируют осуществлять и которые указывают в п. 10 Заявления, были установлены ставки местными органами власти.

Коды КВЭД и их названия следует брать из Классификации ДК 009:2005, поскольку именно на него приведена ссылка в п.п. 5 п. 298.3 НКУ и п. 3 Порядка подачи заявления. На Классификацию видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденную приказом Гостехрегулирования от 11.10.10 г. № 457, ориентироваться не надо.

Эти избранные ФЛП виды деятельности будут указаны в п. 7 Свидетельства плательщика единого налога (п.п. 5 п. 299.11 НКУ, п. 1 Порядка выдачи свидетельства).

А вот предприятия, на наш взгляд, это поле не должны заполнять, и поле п. 7 Свидетельства плательщика единого налога для них не будет заполнено.

«12. Обсяг доходу за попередній календарний рік становить (пункт 5 Розрахунку доходу за попередній календарний рік, що передує року переходу на спрощену систему оподаткування)** », «13. Розрахунок доходу за попередній календарний рік, що передує року переходу на спрощену систему оподаткування за попередній календарний рік, додається («Ö» або «-»)**». В этом поле все лица, которые подают заявление, вписывают размер дохода за 2011 год. Он должен быть не более допустимого дохода для группы, в которую хочет попасть будущий единоналожник, иначе его не переведут на упрощенную систему.

Показатель п. 12 должен отвечать приложенному к Заявлению п. 5 Расчета дохода. Как мы отмечали в разделе на с. 52, ФЛП и предприятия, переходящие на упрощенную систему налогообложения (кроме тех, кто был в 2011 году единоналожником и фикспатентщиком), должны перерассчитать полученный в 2011 году доход по правилам ст. 292 НКУ, т. е. по новым единоналожным правилам. Они заполняют Расчет дохода с учетом обновленных правил подсчета дохода согласно ст. 292 НКУ. Что касается тех, кто был в 2011 году единоналожником и фикспатентщиком, то они в Расчете дохода полученный доход отражают только в стр. 5.1, поскольку им перерассчитывать доход не надо согласно п.п. «г» п. 5 раздела II Закона № 4014 (строки 5.2 — 5.4, которые учитывают обновленные правила подсчета дохода, не заполняются).

В дальнейшем, будучи единоналожником, заявление можно будет подавать в случае изменения данных единоналожника (наименования, адреса), для смены ставки (3 % >5 % либо 5 % > 3 %), а для ФЛП — еще и для смены группы (с первой во вторую или третью; со второй в третью) или для отказа от упрощенной системы. В этом случае будут заполнены показатели 5.2, 5.3 и 5.4.

СВИДЕТЕЛЬСТВО ЕДИНОНАЛОЖНИКА

Получаем свидетельство единоналожника

В подтверждение того, что ФЛП или предприятие является единоналожником, будет выданное ему Свидетельство плательщика единого налога (далее — Свидетельство). Его форму и порядок выдачи утверждены приказом № 1675.

В отличие от «старой» упрощенки, при которой для ФЛП и предприятий были две отдельные формы, теперь разработана единая и для ФЛП и предприятий форма свидетельства. Также в отличие от прошлогоднего новое Свидетельство выдается бессрочно.

Орган ГНС должен выдать Свидетельство в течение 10 календарных дней со дня подачи Заявления.

Если ФЛП первой и второй группы осуществляют несколько видов хозяйственной деятельности, на которые установлены разные ставки единого налога, то все равно выдается одно Свидетельство.

Согласно п. 299.10 НКУ установленная Минфином форма свидетельства является обязательной к применению на всей территории Украины. На этом основании отдельные налоговики делают вывод, что Свидетельство действует только на территории Украины, поэтому операции свои надо проводить в пределах Украины. Следовательно, ВЭД-деятельность на едином налоге запрещена. Однако нам представляется, что данную норму следует понимать иначе — утвержденная Минфином форма Свидетельства выдается во всех регионах Украины (в Харьковской, Киевской областях и т. д.). И эта норма никоим образом не указывает на территорию деятельности единоналожника.

Оригинал Свидетельства хранится у плательщика налога и предъявляется работникам контролирующих органов, которым предоставлены соответствующие функциональные полномочия на проведение проверки. Копию Свидетельства следует разместить на рабочем месте наемного работника или субъекта хозяйствования.

Взамен утраченного или испорченного Свидетельства будет выдан дубликат согласно Порядку выдачи свидетельства.

Следует отметить, что в качестве исключения при переходе на упрощенку с 2012 года согласно п.п. «а» п. 5 разд. II Закона № 4014 выданные свидетельства об уплате единого налога и патенты об уплате фиксированного налога на 2011 год действуют до получения нового свидетельства, но не позднее 1 июня 2012 года . Эта норма оправданна с точки зрения того, что на обеспечение необходимым количеством бланков Свидетельств необходимо время, которого может не хватить в связи с затянувшимся процессом принятия Закона № 4014.

Не исключено, что с целью указания в нем новых осуществляемых с 2012 года видов деятельности (для ФЛП), его надо будет подать в свою ГНС (отдельно или приложив к подаваемому Заявлению).

Что делать, если налоговики отказали в переходе?

Причинами отказа в выдаче Свидетельства, и, соответственно, в отказе от упрощенки, могут быть три причины (п. 299.9 НКУ, п. 4 Порядка выдачи свидетельства):

1) несоответствие такого субъекта хозяйствования требованиям ст. 291 НКУ — это показатели численности работников за 2011 год (п. 9 Заявления) и объем дохода (п. 12 Заявления);

2) наличие у субъекта хозяйствования, создаваемого в результате реорганизации (кроме преобразования) какого-либо плательщика налога, непогашенных налоговых обязательств или налогового долга, возникших до такой реорганизации;

3) подача в течение календарного года более одного заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Письменный мотивированный отказ ГНС должна предоставить в течение 10 календарных дней со дня подачи субъектом хозяйствования Заявления.

Пунктом 299.8 НКУ предусмотрено, что отказ можно обжаловать в установленном порядке. То есть можно написать жалобу как в вышестоящую ГНС, так и в судебном порядке. Не исключено, что в переходный период будет множество спорных ситуаций, которые потребуют разъяснений. Пишите нам и мы постараемся помочь вам разобраться с этим.

Может так случиться, что ФЛП, имея показатели работы за 2011 год, подал заявление не на ту группу (например, имея наемного работника, Заявление подано на первую группу). Если от отказе стало известно до 25.01.12 г., то можно еще раз подать Заявление. Вот почему важно не тянуть с подачей Заявление и сделать это как можно раньше. Тогда будет время при необходимости «переподать» его.

Документы и сокращения Темы недели

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.11 г. № 4014-VI.

Закон № 481 — Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.

Закон о Таможенном тарифе — Закон Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 05.04.01 г. № 2371-III.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Указ № 746 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.

Классификация ДК 009:2005 — Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2005, утвержденная приказом Госкомстата от 26.12.05 г. № 375.

Инструкция № 286 — Инструкция по статистике количества работников, утвержденная приказом Госкомстата от 28.09.05 г. № 286.

Порядок № 833 — Порядок осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания на рынке потребительских товаров, утвержденный постановление КМУ от 15.06.06 г. № 833.

Порядок № 638 — Порядок расчета цен на услуги и аренду торговых помещений (площадей) и их обслуживание на рынках по продаже продовольственных и непродовольственных товаров, утвержденный приказом Минэкономики от 30.06.09 г. № 638/109.

Приказ № 1675 — Приказ Минфина «Об утверждении формы свидетельства плательщика единого налога и порядка выдачи свидетельства, формы и порядка предоставления заявления о применении упрощенной системы налогообложения и формы расчета дохода за предыдущий календарный год» от 20.12.11 г. № 1675.

Порядок подачи заявления — Порядок предоставления заявления о применении упрощенной системы налогообложения, утвержденный приказом Минфина от 20.12.11 г. № 1675.

Порядок выдачи свидетельства — Порядок выдачи свидетельства плательщика единого налога, утвержденный приказом Минфина от 20.12.11 г. № 1675.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.

ФЛП — физическое лицо — предприниматель.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

Единоналожник — плательщик единого налога.

МЗП — минимальная заработная плата, установленная законом на 1 января налогового (отчетного) года.

ГП-договор — договор гражданско-правового характера.

¹ Размер указан условно. — Примеч. ред.