РАСПРЕДЕЛЕНИЕ
НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ПО НДС:
как следует отражать
в бухгалтерском учете — мнение Минфина
Письмо Министерства финансов Украины от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852
«О бухгалтерском учете распределенного НДС»
В комментируемом письме Минфин изложил свое виденье касательно отражения в бухгалтерском учете результатов перераспределения налогового кредита по НДС в отношении необоротных активов.
Напомним, что такое распределение осуществляется по нормам п. 199.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) в ситуации, когда приобретенные и/либо изготовленные товары (необоротные активы) частично используются в облагаемых налогом операциях, а частично — в необлагаемых*. Тогда в налоговый кредит включается часть НДС, которая соответствует доле использования таких товаров (необоротных активов) в облагаемых налогом операциях. Такая доля определяется вначале исходя из объемов облагаемых и необлагаемых поставок за предыдущий календарный год (п. 199.2 НКУ), а если необлагаемых поставок не было — по фактическим объемам облагаемых и не облагаемых НДС поставок операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции (п. 199.3 НКУ). Затем применительно к необоротным активам осуществляется перераспределение (перерасчет) налогового кредита по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования (п. 199.4 НКУ).
* Подробнее см. комментарий «Распределение налогового кредита по НДС: правила для необоротных активов» к письму ГНСУ от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26 // «БН», 2011, № 52, с. 6.
По результатам проведения такого перерасчета могут получиться две ситуации:
1) предварительно рассчитанный налоговый кредит (НКпред) будет меньше «перерасчитанного» (НКфакт) — НКпред < НКфакт. В этой ситуации на разницу (НКфакт - НКпред) увеличивается налоговый кредит отчетного периода, который Минфин в комментируемом письме предлагает относить на уменьшение стоимость необоротного актива, сделав в учете такие проводки:
Дт 641 — Кт 63;
| Дт 15 — Кт 63 |
(методом «красное сторно»)**;
| Дт 10 — Кт 15 |
(методом «красное сторно»);
2) НКпред > НКфакт. В данном случае на разницу (НКпред - НКфакт) уменьшается налоговый кредит отчетного периода, которую по логике Минфина (эта ситуация в письме не рассматривалась) следует относить на увеличение стоимости необоротного актива. Для этого предлагаем сделать такие проводки:
| Дт 641 — Кт 644 |
(методом «красное сторно»);
Дт 15 — Кт 644;
Дт 10 — Кт 15.
** На наш взгляд, вместо сч. 63 удобнее использовать субсчет 644.
По всей видимости, Минфин исходил из того, что в бухгалтерском учете не возмещаемые предприятию суммы НДС включаются в первоначальную стоимость основных средств — п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства» (кстати, аналогичные правила применяются и в учете по налогу на прибыль — п.п. 139.1.6, п. 146.5 НКУ).
Между тем Минфин в письме ничего не сказал относительно того, следует ли по итогам указанной процедуры пересчитывать амортизацию, начисленную ранее на основное средство, а этот вопрос принципиален.
Исходя из приведенных в письме рекомендаций Минфин расценивает процедуру перерасчета НДС как изменение учетной оценки основного средства, с чем можно согласиться*. По нормам пп. 7, 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» такое изменение в финотчетности отражается с использованием перспективного метода. То есть в бухгалтерском учете амортизацию основного средства за предыдущие периоды основного средства пересчитывать не нужно.
* Подробнее об изменениях учетной оценки см. статью «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27. Стоит заметить, что у этого подхода есть и противники, отстаивающие подход, согласно которому корректировки в связи с перераспределением НДС следует отражать на счетах учета доходов и расходов, а не через изменение стоимости объектов основных средств. Основной аргумент состоит в том, что в П(С)БУ 7 «Основные средства» случаи изменения первоначальной стоимости после признания (зачисления на баланс) объекта четко оговорены (в частности, для основных средств это может произойти лишь в результате проведения улучшений объекта, переоценок, частичной ликвидации и уменьшения (восстановления) полезности).
И здесь, конечно же, возникает вопрос, как быть в связи с таким перерасчетом в налоговом учете. Налоговики предписывают в налоговом учете применительно к учету по налогу на прибыль амортизацию пересчитывать (см. «Как в учете по налогу на прибыль отражаются результаты перерасчета налогового кредита по НДС»).
| Как в учете по налогу на прибыль отражаются результаты перерасчета налогового кредита по НДС Извлечение из консультации в разделе 110.07.02 ЕБНЗ. «Плательщик налога, который по итогам календарного года для товаров (работ, услуг) по итогам 12, 24, 36 месяцев с начала использования основных средств и нематериальных активов осуществляет перерасчет сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций, должны в отчетном периоде на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации), учитывавшихся при определении налога на прибыль. Соответствующая корректировка отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль и приложении АМ. Вместе с декларацией плательщик налога должен подать в налоговый орган пояснение проведенных исправлений». |
Мы с таким подходом согласиться не можем. Тем более, что в ряде случаев такие корректировки провести практически невозможно (речь, в частности, идет о ситуации, когда сумма амортизации включается в себестоимость изготовленной продукции. Считаем, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, результаты проводимой корректировки следует отражать перспективно. Иными словами, если корректировать балансовую стоимость основных средств нужно, то такая корректировка должна приводить к тому, что после перерасчета амортизации должна начисляться в новом размере (до следующего перерасчета).
Такой подход вполне соответствует нормам п.п. 139.1.6 НКУ, согласно которому:
1) нельзя относить в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования (абз. первый указанного подпункта);
2) в случае одновременного осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение основных средств, подлежащих амортизации, увеличивает стоимость соответствующего объекта основных средств на сумму, которая не включена в налоговый кредит в соответствии с разд. V НКУ (абз. третий п.п. 139.1.6).
