РОЗПОДІЛ
ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ З ПДВ:
як його слід відображати
в бухгалтерському обліку — думка Мінфіну
Лист Міністерства фінансів України від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852
«Про бухгалтерський облік розподіленого ПДВ»
У листі, що коментується, Мінфін виклав своє бачення відображення в бухгалтерському обліку результатів перерозподілу податкового кредиту з ПДВ щодо необоротних активів.
Нагадаємо, що такий розподіл здійснюється за нормами п. 199.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) в ситуації, коли придбані та/або виготовлені товари (необоротні активи) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — неоподатковуваних*. Тоді до податкового кредиту включається частина ПДВ, що відповідає частці використання таких товарів (необоротних активів) в оподатковуваних операціях. Така частка первісно визначається виходячи з обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних постачань за попередній календарний рік (п. 199.2 ПКУ), а якщо неоподатковуваних постачань не було — за фактичними обсягами оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ постачань операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції (п. 199.3 ПКУ). Потім стосовно необоротних активів здійснюється перерозподіл (перерахунок) податкового кредиту за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання (п. 199.4 ПКУ).
* Докладно див. коментар «Розподіл податкового кредиту з ПДВ: правила для необоротних активів» до листа ДПСУ від 30.11.11 р. № 6446/6/15-3415-26 // «БТ», 2011, № 52, с. 6.
За результатами проведення такого перерахунку можуть виникнути дві ситуації:
1) попередньо розрахований податковий кредит (ПКпоперед) буде менше «перерахованого» (ПКфакт) —ПКпоперед < ПКфакт. У цій ситуації на різницю (ПКфакт - ПКпоперед) збільшується податковий кредит звітного періоду, який Мінфін у листі, що коментується, пропонує відносити на зменшення вартості необоротного активу, зробивши в обліку такі проводки:
Дт 641 — Кт 63;
| Дт 15 — Кт 63 |
(методом «червоне сторно»)**;
| Дт 10 — Кт 15 |
(методом «червоне сторно»);
2) ПКпоперед > ПКфакт. У цьому випадку на різницю (ПКпоперед - ПКфакт) зменшується податковий кредит звітного періоду, яку, за логікою Мінфіну (ця ситуація в листі не розглядалася), слід відносити на збільшення вартості необоротного активу. Для цього пропонуємо зробити такі проводки:
| Дт 641 — Кт 644 |
(методом «червоне сторно»);
Дт 15 — Кт 644;
Дт 10 — Кт 15.
** На наш погляд, замість рахунка 63 зручніше використовувати субрахунок 644.
Мабуть, Мінфін виходив з того, що в бухгалтерському обліку суми ПДВ, які не відшкодовуються підприємству, уключаються до первісної вартості основних засобів — п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» (до речі, аналогічні правила застосовуються і в обліку з податку на прибуток — п.п. 139.1.6, п. 146.5 ПКУ).
Тим часом у листі Мінфіну нічого не йдеться з приводу того, чи слід за підсумками зазначеної процедури перераховувати амортизацію, нараховану раніше на основний засіб, а це питання принципове.
Виходячи з наведених у листі рекомендацій Мінфін розцінює процедуру перерахунку ПДВ як зміну облікової оцінки основного засобу, з чим можна погодитися*. За нормами пп. 7, 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» така зміна у фінансовій звітності відображається з використанням перспективного методу, тобто в бухгалтерському обліку амортизацію основного засобу за попередні періоди перераховувати не потрібно.
* Докладніше про зміни облікової оцінки див. статтю «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27. Варто зазначити, що в цього підходу є й супротивники, які відстоюють підхід, згідно з яким коригування у зв'язку з перерозподілом ПДВ слід відображати на рахунках обліку доходів і витрат, а не через зміну вартості об'єктів основних засобів. Основний аргумент полягає в тому, що в П(С)БО 7 «Основні засоби» випадки зміни первісної вартості після визнання (зарахування на баланс) об’єкта чітко застережено (зокрема, для основних засобів це може статися тільки в результаті проведення поліпшень об'єкта, переоцінок, часткової ліквідації та зменшення (відновлення) корисності).
І тут, звичайно ж, виникає запитання, як бути у зв'язку з таким перерахунком у податковому обліку. Податківці приписують у податковому обліку стосовно обліку з податку на прибуток амортизацію перераховувати (див. «Як в обліку з податку на прибуток відображаються результати перерахунку податкового кредиту з ПДВ»).
| Як в обліку з податку на прибуток відображаються Витяг із консультації в розділі 110.07.02 ЄБПЗ «Платник податку, який за підсумками календарного року для товарів (робіт, послуг), за підсумками 12, 24, 36 місяців з початку використання основних засобів та нематеріальних активів здійснює перерахунок сум податкового кредиту виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, має у звітному періоді на суму зменшеного (збільшеного) податкового кредиту відкоригувати витрати на придбання товарів (робіт, послуг), основних засобів та нематеріальних активів (з відповідним коригуванням амортизації), що враховувались при визначенні податку на прибуток. Відповідне коригування відображається в податковій декларації з податку на прибуток та додатку АМ. Разом із декларацією платник податку повинен подати до податкового органу пояснення проведених виправлень». |
Ми з таким підходом погодитися не можемо. Тим більше, що в деяких випадках такі коригування провести практично неможливо (зокрема, ідеться про ситуацію, коли сума амортизації включається до собівартості виготовленої продукції). Вважаємо, що в податковому обліку, як і в бухгалтерському, результати здійснюваного коригування слід відображати перспективно. Інакше кажучи, якщо коригувати балансову вартість основних засобів потрібне, то таке коригування має приводити до того, що після перерахунку амортизація повинна нараховуватися в новому розмірі (до наступного перерахунку).
Такий підхід цілком відповідає нормам п.п. 139.1.6 ПКУ, згідно з яким:
1) не можна відносити до складу витрат суми податку на додану вартість, уключеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбавається платником податку для виробничого або невиробничого використання (абзац перший зазначеного підпункту);
2) у разі одночасного здійснення оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операцій податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання основних засобів, що підлягають амортизації, збільшує вартість відповідного об'єкта основних засобів на суму, яку не включено до податкового кредиту відповідно до розд. V ПКУ (абзац третій п.п. 139.1.6).
