ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ НАЛОГ:
правила исправления ошибок
В конце 2011 года налоговики наконец признали, что контейнеры либо урны для отходов не являются местами их окончательного удаления и не относятся к специально отведенным местам или объектам для хранения отходов. Поэтому субъекты хозяйствования, которые временно, до момента передачи отходов (в том числе бытовых) специализированной организации, хранят их на собственной территории, не являются плательщиками экологического налога.
Изменение позиции налоговиков вызвало ряд вопросов о том, как правильно распрощаться с эконалогом, можно ли вернуть ранее уплаченные средства, следует ли подавать отчетность за IV квартал 2011 года и т. п.
В данной статье попытаемся найти ответы на эти вопросы.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Исторический экскурс
Практически весь 2011 год налоговики отстаивали фискальную позицию, настаивая, что субъекты хозяйствования, у которых образовались и хранились отходы (в том числе и бытовые) до момента передачи специализированному учреждению (независимо от срока хранения), должны уплачивать эконалог за такие отходы (письма ГНАУ от 17.05.11 г. № 9126/6/15-0816*, от 26.08.11 г. № 23116/7/15-2117 и от 07.09.11 г. № 24090/7/15-2117**).
* См. ком. «Эконалог уплачивается и за временное хранение отходов на собственной территории субъектов хозяйствования» // «БН», 2011, № 28, с. 7.
** См. ком. «Эконалог за размещение отходов: ГНАУ продолжает настаивать на своем» // «БН», 2011, № 42, с. 7.
Мы не соглашались с позицией налоговиков. Аргументы по этому поводу мы не раз приводили в своих публикациях в течение 2011 года***.
*** См. консультацию «Эконалог: отдельные нюансы налогообложения и составления отчетности» // «БН», 2011, № 30, с. 31.
Нашу позицию поддерживало и профильное министерство по вопросам охраны окружающей природной среды — Минприроды (письма от 04.08.11 г. № 14364/07/10-11 и от 05.09.11 г. № 16687/07/10-11****), которое настаивало, что выводы налоговиков ошибочны, так как контейнеры (контейнерные площадки) для бытовых отходов не являются местами окончательного удаления отходов и не относятся к специально отведенным местам и объектам, на использование которых необходимо получать разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами. Соответственно, поскольку нет факта размещения отходов, то и эконалог уплачивать не нужно.
**** См. ком. «Эконалог: «медвежья услуга» от Минэкологии» // «БН», 2011, № 43, с. 6.
Эту позицию поддержали и суды — см., например, постановление Донецкого окружного административного суда от 13.10.11 г. по делу № 2а/0570/16902/2011*****, в котором было признано, что требования налоговиков по поводу уплаты эконалога за временное хранение отходов на территории предприятия являются незаконными.
***** См. ком. «Лицо, временно хранящее отходы, не является плательщиком эконалога — позиция суда» // «БН», 2011, № 44, с. 9.
Накануне Нового года налоговики решили убить одним выстрелом двух зайцев: сделать подарок «под елку» плательщикам эконалога и поставить точку в истории с незаконным обложением эконалогом отходов, временно хранящихся на территории предприятия. В Обобщающей налоговой консультации****** четко сказано, что субъекты хозяйствования, образующие отходы (в том числе бытовые) и передающие такие отходы специализированным предприятиям (организациям) в установленные договором сроки, не должны уплачивать эконалог, ведь они не размещают отходы.
****** См. ком. «Бытовые отходы: подарок на Новый год плательщикам эконалога от ГНСУ» // «БН», 2011, № 52, с. 4.
Одержав «победу» в споре с налоговиками об уплате эконалога, субъекты хозяйствования, неправомерно уплачивавшие этот налог (во избежание штрафных санкций), должны определиться с дальнейшей судьбой таких сумм. Они могут:
— вернуть излишне уплаченные средства (подробнее о порядке возврата таких средств см. ниже);
— «подарить» эти средства бюджету, ведь преимущественно для плательщиков суммы уплаченного эконалога за размещение отходов были символическими и тратить время на их возврат пожелают далеко не все.
Кроме того, плательщики, пострадавшие из-за штрафных санкций за неподачу отчетности по эконалогу, на наш взгляд, имеют неплохие перспективы для судебного обжалования таких штрафов. О порядке судебного обжалования решений налоговых органов мы рассказывали в статье «Обращение в суд по новым правилам» // «БН», 2010, № 36, с. 15.
Порядок возврата излишне уплаченных сумм
Субъекты хозяйствования, уплатившие в течение 2011 года во избежание штрафных санкций достаточно существенные суммы эконалога за размещение отходов, которого в действительности не было (либо решили из принципа вернуть такие средства независимо от суммы), наверняка выразят желание вернуть такие излишне перечисленные средства или хотя бы зачесть их в счет уплаты этого налога (если субъект уплачивал этот налог не только из-за временного хранения отходов). Но просто обратиться в налоговую с просьбой вернуть средства или зачесть их в счет следующих уплат обязательств по этому налогу вряд ли удастся, поскольку эти средства фактически были перечислены не ошибочно, а для погашения начисленных обязательств по этому налогу, задекларированных плательщиком. Поэтому, чтобы иметь возможность вернуть суммы неправомерно уплаченного эконалога, нужно сначала уменьшить неправомерно задекларированные обязательства по этому налогу.
Для этого субъект хозяйствования должен признать, что данные о начисленном эконалоге за размещение отходов были отражены в отчетности ошибочно. То есть, иными словами, он допустил ошибку, которая привела к завышению налоговых обязательств по этому налогу и переплате налога в бюджет.
В связи с этим первым шагом при возврате неправомерно уплаченного эконалога является исправление ошибок, приведших к переплате этого налога.
Перед тем как перейти к самой процедуре исправления ошибок, напомним общие правила осуществления таких действий. Так, в соответствии со ст. 50 НКУ исправлять ошибки в налоговой отчетности нужно:
— с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ (1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была подана позднее — за днем ее фактической подачи). В нашем случае субъекты хозяйствования исправят ошибки, допущенные в 2011 году, поэтому срок давности при исправлении такой ошибки не нарушен;
— до начала проверки контролирующим органом проверяемого периода.
Исправлять ошибки можно двумя способами:
а) подав уточняющую декларацию и уплатив сумму недоплаты и штраф в размере 3 % такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;
б) отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.
В нашем случае будет исправляться ошибка, которая привела к завышению налоговых обязательств, поэтому никаких штрафов уплачивать не нужно.
Рассмотрим отдельно каждый из вариантов исправления ошибок в отчетности по эконалогу.
Исправление ошибок через уточняющую декларацию
В уточняющей налоговой декларации экологического налога, форма которой утверждена приказом № 1010 (далее — декларация), субъект хозяйствования может исправить ошибки только одной ранее поданной декларации. При этом количество приложений, которые будут подаваться с декларацией, зависит от того, в скольких приложениях, подававшихся вместе с декларацией, данные которой уточняются, была допущена ошибка.
Формы уточняющей декларации и приложений к ней такие же, как и отчетной декларации и приложений к ней, поэтому методика их заполнения одинакова.
Поскольку все расчеты происходят в приложениях к декларации (в нашем случае — в приложении 4), начнем рассмотрение заполнения уточняющей декларации с заполнения этого приложения.
Шапка приложения 4. В шапке приложения 4, подаваемого вместе с уточняющей декларацией, отметка «Х» проставляется в графе «уточняющий» и указывается период (квартал), за который уточняются данные.
Основная часть приложения 4. Заполнять приложение 4 нужно в такой последовательности:
1) в стр. 1 следует рассчитать правильную сумму эконалога за уточняемый отчетный период. Заполнять стр. 1 нужно так:
— в гр. 2 следует указывать: виды опасных отходов, уровень опасности и класс опасности отходов согласно нормам ст. 246 НКУ;
— в гр. 3 указываются в тоннах фактические объемы размещенных отходов (округление осуществляют до трех десятичных знаков, т. е. с точностью до 1 килограмма), а для оборудования и приборов, содержащих ртуть, элементов с ионизирующим излучением, люминесцентных ламп, — количество единиц оборудования и приборов;
— в гр. 4 указывают ставку налога для текущего года. С учетом норм п. 2 подразд. 5 разд. ХХ НКУ в 2011 году применяется ставка в размере 50 % ставки, указанной в ст. 246 НКУ;
— гр. 5 и 6 предусмотрены для отражения коэффициентов. Согласно п. 246.4 НКУ, если размещение отходов происходит на свалках, не обеспечивающих полного исключения загрязнения атмосферного воздуха или водных объектов, то к ставкам экосбора применяется коэффициент 3. Согласно п. 246.5 НКУ при размещении отходов в границах населенного пункта или на расстоянии менее 3 км от таких границ применяется коэффициент 3, при размещении отходов на расстоянии от 3 км и более от границ населенного пункта — коэффициент 1;
— в гр. 7 указывают сумму начисленного налогового обязательства, рассчитанную по формуле: гр. 3 х гр. 4 х гр. 5 х гр. 6. Данные стр. 1 гр. 7 переносятся в стр. 1.1.4 декларации.
Обращаем внимание: если предприятие вообще не должно было уплачивать эконалог за размещение отходов в 2011 году, эта строка в приложении 4 к уточняющей декларации не должна заполняться, т. е. в ней следует проставить прочерки;
2) в стр. 2 указываются неправильно начисленные данные за уточняемый период. Для заполнения этой строки показатели берут из стр. 1 приложения 4, подававшегося вместе с декларацией, данные которой уточняются;
3) в стр. 3 указывается сумма заниженного налога (разность стр. 1 - стр. 2). Если допущенная ошибка привела к завышению налоговых обязательств, эта строка не заполняется;
4) в стр. 4 указывается положительное значение разности данных стр. 2 и 1. В нашем случае, поскольку ошибка привела к завышению налоговых обязательств, заполняется именно эта строка приложения 4;
5) в ряд 5 должен указываться штраф в размере 3 % от суммы занижения (данные стр. 3), возникшей в связи с исправлением ошибки. Заметим, что начислять самоштраф нужно только по ошибкам, возникшим в декларации, подаваемой начиная с III квартала 2011 года. При допущении ошибок, приведших к занижению налоговых обязательств за I и II кварталы 2011 года, размер штрафа должен составлять не более 1 гривни за каждое нарушение (п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ);
6) в стр. 7 указывается сумма пени, которую согласно п.п. 129.1.2 НКУ нужно начислять на сумму занижения за весь период занижения. Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НКУ).
Так как в нашем случае допущенная ошибка привела к завышению налоговых обязательств, то никаких штрафов и пени начислять не нужно, поэтому в этой строке нужно поставить прочерк.
После заполнения приложения 4 переходят к заполнению уточняющей декларации.
Шапка уточняющей декларации. Шапку уточняющей декларации нужно заполнять так же, как и шапку отчетной декларации, за исключением того, что:
— в гр. 1 следует проставить отметку «Х» в поле «уточняющая»;
— в гр. 2 указывается период, за который происходит уточнение данных.
Основная часть уточняющей декларации. Раздел 1 уточняющей декларации будет не заполненным, так как он заполняется только при подаче отчетной декларации.
Для заполнения других разделов уточняющей декларации следует перенести данные из приложений (в нашем случае — приложения 4). В частности, данные стр. 3 приложения 4, где указана сумма занижения налоговых обязательств, переносятся в раздел 2 (стр. 2.1.4), данные стр. 4 — сумма завышения налоговых обязательств — в раздел 3 (стр. 3.1.4), начисленный штраф за занижение налоговых обязательств переносится из стр. 5 в раздел 4 (стр. 4.1.4), а сумма начисленной пенни — из стр. 7 в раздел 6 (стр. 6.1.4).
В разделе 7 уточняющей декларации приводится информация о приложениях, подаваемых вместе с такой декларацией.
Исправление ошибок через отчетную декларацию
Исправлять ошибки, допущенные в ранее поданных декларациях, плательщик может путем указания уточняемых данных в декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены. При этом в одной отчетной Декларации можно исправить ошибки, допущенные в нескольких периодах. То есть в одной декларации, подаваемой за IV квартал 2011 года, плательщики эконалога, начислявшие этот налог за хранение отходов на своей территории, могут исправить все допущенные ошибки в этом году (за I, II, III кварталы 2011 года). Для этого нужно для каждого периода, в котором была допущена ошибка, заполнить отдельное приложение 4.
Порядок заполнения отчетной декларации и приложений, в которых исправляются ошибки, подобен порядку исправления показателей через уточняющую декларацию, за исключением того, что:
— при заполнении приложения 4 начислять штраф за занижение налоговых обязательств следует не в стр. 5, а в стр. 6. При этом размер штрафа будет составлять 5 % суммы занижения налоговых обязательств;
— при заполнении отчетной декларации:
а) следует заполнять раздел 1, в котором указывается начисленная сумма эконалога за отчетный период (квартал). В эту графу он переносится из стр. 1 соответствующего приложения, в которой начислен эконалог за отчетный период;
б) сумма рассчитанного штрафа из стр. 6 должна переноситься в раздел 5.
Пример. Предприятие подало за III квартал 2011 года отчетность по эконалогу, в которой начислило налоговые обязательства за размещение отходов в сумме 128 грн.:
— люминесцентных ламп 10 единиц — 112,50 грн. (3,75 грн. х 10 шт. х 3);
— бытовых отходов — 15,50 грн.
В IV квартале 2011 года после появления Обобщающей налоговой консультации предприятие решило вернуть перечисленные средства. Для этого оно исправляет в отчетной декларации за IV квартал 2011 года ошибку, допущенную в декларации за III квартал 2011 года.
Чтобы исправить ошибку, субъект хозяйствования по данным примера должен подать отчетную декларацию (см. рис. 1) и приложение 4 (см. рис. 2).
Рис. 1. Фрагмент отчетной декларации за IV квартал 2011 года
Рис. 2. Фрагмент уточняющего приложения 4 к декларации за IV квартал 2011 года,
в котором исправлена ошибка, допущенная в ІІІ квартале 2011 года
Заявление на возвращение переплаты
После того как предприятие исправит ошибки (неважно, каким способом — через уточняющую декларацию или через отчетную), по лицевому счету плательщика эконалога будет проходить переплата по этому налогу. Эту переплату субъект хозяйствования может или вернуть, или зачесть в счет уплаты обязательств по этому налогу за следующие отчетные периоды.
Условия возврата излишне уплаченных налоговых обязательств установлены в ст. 43 НКУ. Так, в соответствии с п. 43.1 НКУ ошибочно и/или излишне уплаченные суммы денежного обязательства подлежат возврату плательщику, кроме случаев наличия у такого плательщика налогового долга. То есть если субъект хозяйствования не имеет налогового долга, то он имеет полное право требовать возврата таких излишне уплаченных средств в бюджет.
Если же у плательщика налога имеется налоговый долг, то вернуть ошибочные и/или излишне уплаченные суммы денежного обязательства можно только после полного погашения такого налогового долга.
Для того чтобы вернуть излишне перечисленные налоговые обязательства, плательщики эконалога должны подать в орган ГНС заявление на возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств в произвольной форме, в котором указывает направление перечисления средств (п. 43.4 НКУ):
— на текущий счет плательщика налога в учреждении банка;
— в погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, независимо от вида бюджета;
— возврат наличными средствами по чеку при отсутствии у плательщика налога счета в банке.
После этого контролирующий орган не позднее чем за 5 рабочих дней до окончания двадцатидневного срока со дня подачи плательщиком налогов заявления подготавливает заключение о возврате соответствующих сумм средств из соответствующего бюджета и подает его для исполнения соответствующему органу Госказначейства (п. 43.5 НКУ). На основании полученного заключения орган Госказначейства в течение 5 рабочих дней осуществляет возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств плательщикам налогов.
Последний отчетный период
У многих субъектов хозяйствования, кроме вопроса о возможности возврата неправомерно перечисленных средств в бюджет, возникает еще один вопрос: следует ли подавать отчетность по этому налогу за IV квартал 2011 года, если предприятие уже не имеет объектов, облагаемых эконалогом?
Для ответа на этот вопрос обратимся к нормам НКУ. Так, в соответствии с п. 250.9 НКУ, если плательщик налога с начала отчетного года не планирует осуществления выбросов, сбросов загрязняющих веществ, размещения отходов, образования радиоактивных отходов в течение отчетного года, то такой плательщик должен уведомить об этом соответствующий орган государственной налоговой службы по месту расположения источников загрязнения и составить заявление об отсутствии у него в отчетном году объекта исчисления экологического налога. Иначе плательщик налога обязан подавать налоговые декларации в соответствии с нормами НКУ.
Из этого следует, что если субъект хозяйствования начал подавать отчетность по эконалогу в 2011 году, даже если это он делал из-за неправомерных требований налоговиков, то он должен подавать такую отчетность до конца такого года. То есть поскольку субъекты хозяйствования подавали отчетность по эконалогу за временное хранение отходов в 2011 году, то хотя налоговики признали, что делать это было не обязательно, подавать отчетность по эконалогу все равно нужно и за IV квартал 2011 года. Это подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в ЕБНЗ (разд. 300.03).
Если объекты обложения эконалогом в IV квартале 2011 года в соответствии с разъяснениями налоговиков у субъектов хозяйствования уже не возникают (нет других объектов налогообложения), то такую отчетность следует подавать с прочерками.
Обращаем внимание, что подача отчетности по эконалогу (с прочерками) за IV квартал 2011 года не освобождает от подачи такой отчетности в следующем году.
Для того чтобы не подавать отчетность по этому налогу в 2012 году, как требует п. 250.9 НКУ, субъект хозяйствования должен подать заявление об отсутствии объекта исчисления эконалога.
О каком именно заявлении идет речь, в п. 250.9 НКУ не уточняется, поэтому можно допустить, что здесь упоминается о подаче формы № 20-ОПП*, которая в соответствии с разд. VIII Порядка № 1588 подается также в случаях изменения состояния объекта налогообложения (об отсутствии объекта налогообложения). Сроки подачи формы № 20-ОПП в этом случае в нормативно-правовых актах не установлены, поэтому, на наш взгляд, подавать ее нужно не позднее предельного срока подачи декларации по эконалогу за I квартал 2012 года. Кроме того, не будет ошибкой, если эту форму субъект хозяйствования подаст вместе с декларацией за IV квартал 2011 года.
* Подробнее см. статью «Форма № 20-ОПП: кто, когда и зачем ее подает» // «БН», 2011, № 47, с. 16.
Обращаем внимание, что налоговики несколько иначе понимают нормы п. 250.9 НКУ (письмо ГНАУ от 06.05.11 г. № 8565/6/15-0816) и считают, что уведомления органов ГНС об изменении сведений об объектах налогообложения по специальной форме № 20-ОПП будет недостаточно для выполнения требований п. 250.9 НКУ. Поэтому они рекомендуют, кроме этого уведомления, составить еще и заявление о факте отсутствия объекта исчисления эконалога в произвольной форме и также подать его в орган ГНС, причем до 1 января того года, в котором не планируется осуществлять загрязнение окружающей природной среды.
Мы с такой категоричностью главного налогового ведомства о сроке подачи такого заявления не согласны, поскольку в п. 250.9 НКУ не указано, в какой именно срок следует подавать такие документы. Поэтому мы считаем, что для уведомления органов ГНСУ об отсутствии объекта обложения эконалогом следует ориентироваться на предельный сроком подачи налоговой отчетности за I квартал в том году, в котором у плательщика будет отсутствовать объект обложения экологическим налогом
А вот что касается подачи двух документов об отсутствии объекта налогообложения, то, пожалуй, спорить с налоговиками не стоит, поскольку в п. 250.9 НКУ не указано, о каком именно заявлении идет речь, а подача формы № 20-ОПП предусмотрена не п. 250.9 НКУ, а п. 63.3 НКУ. Поэтому, чтобы не иметь проблем с налоговиками, советуем подать в орган ГНС два документа: форму № 20-ОПП и заявление о факте отсутствия объекта исчисления эконалога в произвольной форме.
Обращаем внимание: в случае неподачи соответствующего заявления и неподачи в течение следующего отчетного года в налоговый орган отчетности по эконалогу к субъекту хозяйствования могут быть применены штрафные санкции как за неподачу (несвоевременную подачу) отчетности.
На этом все. Надеемся, что эта публикация даст исчерпывающую информацию для правильного и безболезненного «расставания» с уплатой эконалога за временное хранение отходов.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Обобщающая налоговая консультация — Обобщающая налоговая консультация по уплате экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов, утвержденная приказом ГНСУ от 16.12.11 г. № 258.
Приказ № 1010 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации экологического налога» от 24.12.10 г. № 1010.
Порядок № 1588 — Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом МФУ от 09.12.11 г. № 1588.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
