Обучение бухгалтера МСФО: организационные и учетные моменты

ОБУЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРА МСФО:

организационные и учетные моменты

В условиях динамичного законодательства бухгалтерам приходится постоянно «быть в форме». Консалтинговые компании и учебные центры предлагают широкий спектр услуг в сфере обучения бухгалтеров международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим в сегодняшней статье мы рассмотрим организационные и учетные моменты такого обучения.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Для кого предназначена сертификация МСФО

Активное внедрение МСФО в практику отечественного учета оживило спрос и предложение на услуги по международной сертификации бухгалтеров. И хотя официальные органы подчеркивают*, что Законом о бухучете требований относительно наличия у бухгалтера сертификата по МСФО не предусмотрено**, многие всерьез задумываются над тем, стоит ли проходить такую сертификацию.

* См. письма Минсоцполитики от 13.01.12 г. № 12/13/116-12, Минфина от 13.02.12 г. № 31-08410-07-29/3418.

** О том, кто обязан составлять отчетность по МСФО, см. статью «МСФО: общие правила применения» // «БН», 2011, № 50, с. 15.

Этот вопрос каждый решает по своему усмотрению, мы же обратим внимание на следующее. Среди русскоязычных программ международной сертификации наибольшее распространение на данный момент в Украине получили программы:

1) международной сертификации бухгалтеров САР (CIPA):

— САР (Certified Accounting Practitioner: Сертифицированный бухгалтер-практик);

— СІРА (Certified International Professional Accountant: Сертифицированный международный профессиональный бухгалтер);

2) квалификации по МСФО, разработанной Ассоциацией Сертифицированных Присяжных Бухгалтеров (АССА) — DipIFR (Diploma in International Financial Reporting).

Безусловно, наличие указанных сертификатов подтверждает высокий уровень квалификации бухгалтера, поскольку сдать квалификационный экзамен по ним весьма непросто. Однако следует учесть, что эти программы рассчитаны на то, что бухгалтер уже владеет определенными знаниями по МСФО и желает подтвердить свою квалификацию путем получения сертификата. Поэтому тренинг-курсы по ним направлены не на обучение азам МСФО, а на подготовку к сдаче экзамена по определенной программе.

Причем для получения диплома DipIFR лицо должно соответствовать определенным требованиям. В частности, к претендентам на получение диплома DipIFR выдвигаются такие квалификационные требования***:

— высшее профильное образование;

— наличие профессиональной квалификации бухгалтера или аудитора;

— 3-летний опыт работы в сфере бухучета и аудита, письменно подтвержденный работодателем.

*** http://www.dipifr.com/index.php?option=com_content&view=article&id=9&Itemid=7

Стоит также обратить внимание на условия оплаты и сдачи экзамена по программам сертификации. Оплата тренингов по подготовке к экзаменам по указанным программам у разных компаний отличается, но общим является то, что сдача каждого экзамена оплачивается дополнительно. И если, к примеру, с первого раза сдать какой-то экзамен по квалификации не удастся (что встречается весьма часто****), то за каждую повторную сдачу придется доплачивать.

**** По статистике (http://www2.accaglobal.com/members/qualifications/dipifr/info/exams) экзамен сдают 38 — 67 % экзаменуемых.

Поэтому тем лицам, которые желают освоить азы МСФО, лучше обратиться в учебные центры, которые проводят подготовку по соответствующим программам по МСФО. В ближайшем будущем их количество при вузах увеличится, поскольку Кабмин в Распоряжении № 157-р предписал Минобразования до 01.04.12 г. в отношении бухгалтеров, подписывающих финансовую отчетность предприятий:

— обеспечить создание системы подготовки, переподготовки и повышения квалификации по вопросам применения МСФО;

— утвердить перечень учебных заведений, которые будут осуществлять повышение квалификации по вопросам применения МСФО;

— утвердить порядок повышения квалификации по вопросам применения МСФО.

Актуальным также остается освоение определенных навыков, в том числе и в части МСФО, на тренингах-практикумах (семинарах).

Как отразить расходы на обучение МСФО в налоговом учете

Обучение бухгалтеров МСФО можно отнести к повышению квалификации — одной из форм профессионального обучения работников, под которой подразумевают профессионально-техническое обучение работников, дающее возможность расширять и углублять ранее полученные профессиональные знания, умение и навыки на уровне требований производства или сферы услуг (см. ст. 1 Закона о профразвитии, п. 3 письма Минтруда от 14.04.11 г. № 3900/0/14-11/021).

Налог на прибыль. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль расходов на обучение и повышение квалификации регламентируется п.п. 140.1.3 НКУ (см. «Какие расходы на обучение включаются в состав налоговых»).

К сожалению, указанные нормы сформулированы не вполне четко, что вызывает разночтения на практике. Так, отвечая на вопрос о возможности включения в состав налоговых расходов на обучение бухгалтера с целью получения сертификата по МСФО, ГНСУ в письме от 18.01.12 г. № 731/5/14-1516 пришла к выводу, что при определении объекта налогообложения учитываются расходы на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников предприятий в отечественных или зарубежных учебных заведениях, в том числе, но не исключительно, высших и профессионально-технических учебных заведениях, если требования относительно наличия у таких специалистов сертификата об образовании в таких заведениях для исполнения тех или иных профессиональных обязанностей в соответствующей сфере хозяйственной деятельности являются обязательными и предусмотрены отраслевым Справочником квалификационных характеристик профессий работников .

В свою очередь Минсоцполитики в письме от 13.01.12 г. № 12/13/116-12 заметило, что квалификационными характеристиками главного бухгалтера, бухгалтера (с дипломом специалиста) и бухгалтера, содержащимися в Выпуске 1 «Профессии работников, которые являются общими для всех видов экономической деятельности» Справочника, нормы повышения квалификации с целью получения сертификата МСФО не предусмотрены. К аналогичным выводам пришел и Минфин в письме от 13.02.12 г. № 31-08410-07-29/3418.

В итоге получилось, что ввиду необязательности сертификации по МСФО предприятие не может включить в состав налоговых такие расходы. Мы с таким подходом не согласны. Во-первых, как мы уже отмечали*, формальное прочтение п.п. 140.1.3 НКУ вообще может привести к тому, что большинство расходов на обучение не попадет в состав налоговых. Ведь в нем говорится о наличии сертификата об образовании, в то время как отечественные учебные заведения по результатам обучения выдают не сертификат, а диплом об образовании**. Поэтому исходя из системного прочтения, по нашему мнению, под сертификатом об образовании следует подразумевать документ об образовании с любым названием, подтверждающий получение необходимых навыков и знаний.

* См. статью «Расходы на обучение: учитываем по-новому» // «БН», 2011, № 45, с. 13.

** См., в частности, ст. 9 Закона Украины «О высшем образовании» от 17.01.02 г. № 2984-III, постановление КМУ от 12.11.97 г. № 1260 «О документах об образовании и ученых званиях».

Применительно к сертификату по МСФО уместнее ссылаться на абз. первый, а не абз. второй п.п. 140.1.3 НКУ. При этом для законодательного обоснования обязательности повышения квалификации можно использовать ст. 40 КЗоТ, согласно которой несоответствие занимаемой должности или исполняемой работе вследствие недостаточной квалификации является основанием для расторжения трудового договора с работником по инициативе собственника или уполномоченного им органа.

Исходя из раздела 1 «Профессии руководителей, профессионалов, специалистов и технических служащих» Справочника, каждая из указанных в нем профессий требует определенных знаний, которые следует периодически повышать (обновлять). В связи с этим в его п. 9 указано, что все работники должны повышать профессиональную квалификацию согласно требованиям действующего законодательства.

Таким образом, необходимость повышения квалификации бухгалтера по МСФО вполне можно обосновать и ссылкой на Справочник.

В связи со вступлением в силу Закона о профразвитии (действует с 05.02.12 г.) обосновать право работодателя на включение рассматриваемых затрат в состав расходов стало легче. Так, под профессиональным обучением учебой работников здесь понимается процесс целеустремленного формирования у работников специальных знаний, развитие необходимых навыков и умений, которые дают возможность повышать производительность труда, максимально качественно исполнять функциональные обязанности, осваивать новые виды профессиональной деятельности, который включает первичную профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников в соответствии с потребностями производства. При этом профессиональное обучение работников осуществляется непосредственно у работодателя и на договорной основе в профессионально-технических и высших учебных заведениях, на предприятиях, в учреждениях или организациях. Закон о профразвитии разделяет профессиональную учебу работников на формальную (в учебном заведении или непосредственно у работодателя в соответствии с требованиями государственных стандартов образования, по результатам чего выдается документ об образовании установленного образца) и неформальную (не регламентированную местом приобретения, сроком и формой учебы). Обязанность работодателя по обеспечению повышения квалификации работников, как правило, не реже, чем один раз в пять лет предусмотрена ст. 4 Закона о профразвитии. На необходимость проведения таких мероприятий с указанной периодичностью обращал внимание и Минтруда в п. 3 письма от 14.04.11 г. № 3900/0/14-11/021. При этом согласно ч. 1 ст. 15 Закона о профразвитии финансирование профессионального развития работников осуществляется работодателем за счет собственных средств и других, не запрещенных законодательством источников. Все это говорит о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму понесенных на такие мероприятия затрат.

Следует также учесть, что ГНСУ и Минфин подписались под Меморандумом, в п. 4 которого они приняли на себя обязательства в пределах своей компетенции принимать меры по повышению квалификации бухгалтеров и обеспечению высокого уровня специалистов по бухгалтерскому учету субъектов хозяйствования, которые будут составлять финансовую отчетность по МСФО. Иными словами, обязательность повышения квалификации бухгалтеров в соответствии с требованиями МСФО была признана на официальном уровне.

Подытожим: обоснованность понесения работодателем расходов на повышение квалификации бухгалтера, в том числе путем сертификации по МСФО, может быть подтверждена несколькими нормативными документами. В связи с этим есть основания полагать, что такие расходы должны включаться в состав налоговых.

Для отнесения в состав налоговых факт понесения расходов на обучение следует документально подтвердить (п. 138.2, п.п. 139.1.9 НКУ). С этой целью условие об оплате обучения (повышения квалификации) бухгалтера имеет смысл закрепить в коллективном или трудовом договоре. С учебным заведением следует заключить договор, а при направлении на обучение издать приказ.

В то же время расходы на оплату повторной сдачи экзамена по МСФО (в случае неуспешной первой попытки) безопаснее в налоговые расходы не включать. В принципе предприятие вправе установить, что такие расходы подлежат оплате самим «неуспешным» бухгалтером.

Условия обучения можно также закрепить в договоре с работником, примерная форма которого приведена в Порядке № 232*, и выдать задание работнику с указанием информации о виде, цели, месте, сроке обучения и т. п.

* См. ком. «Договоры на обучение работников — теперь проще: рекомендации Минтруда» // «БН», 2010, № 42, с. 7.

Получение услуг обучения необходимо подтвердить первичными документами с указанием их содержания, стоимости, объема. Желательно также иметь документ (его копию), подтверждающий факт получения услуг обучения (диплом, свидетельство и т. п.). Разумеется, необходимо располагать документами, подтверждающими факт проведения оплаты за обучение.

В НКУ не говорится, в состав какой именно статьи включаются расходы на обучение. По нашему мнению, обучение (повышение квалификации) бухгалтера можно отнести к административным расходам. В связи с этим дата возникновения расходов на обучение определяется по дате получения соответствующей услуги. Из этого следует, что при внесении платы за обучение наперед, в расходы ее можно будет включить только по итогам тех периодов, за которые она перечислялась.

НДС. Согласно п.п. 197.1.2 НКУ освобождается от обложения НДС, в частности, поставка услуг по получению высшего и профессионально-технического образования учебными заведениями, имеющими лицензию на поставку таких услуг. В этом же пункте приведен и перечень услуг, освобождаемых от обложения НДС.

Не приведенные в указанном перечне услуги, по мнению налоговиков, облагаются НДС. В частности, ГНАУ в письме от 21.04.11 г. № 11385/7/16-1517-26 заметила, что услуги по повышению квалификации специалистов учебным заведением, не имеющим статуса высшего учебного заведения I — IV уровней аккредитации, не освобождаются от обложения НДС. В связи с этим суммы входящего НДС по облагаемым учебным услугам можно включить в налоговый кредит (при условии связи с хозяйственной деятельностью и наличия налоговой накладной).

НДФЛ . Расходы на повышение квалификации бухгалтера не включаются в налогооблагаемый доход по нормам п.п. 165.1.37 НКУ, согласно которым не подлежит обложению НДФЛ сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика налога по закону. В Налоговом расчете по ф. № 1 ДФ такие суммы отражаются с признаком дохода «158». В части применения данной льготы актуальны все выводы, сделанные выше в отношении налога на прибыль.

ЕВС. Согласно п. 9 постановления № 1170, согласно которому не облагаются ЕВС, в частности, расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме суммы заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников за время их учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров).

Налоговый учет допрасходов при обучении с отрывом от производства

При направлении бухгалтера на обучение (сдачу экзаменов) в другой населенный пункт предприятие должно оплатить дополнительные расходы на поездку. Лицам, направленным на повышение квалификации с отрывом от производства, предоставляются гарантии (ст. 122 КЗоТ, ст. 12 Закона об оплате труда). В соответствии с постановлением № 695 работодатель обязан предоставить обучающимся лицам следующие минимальные гарантии:

— сохранение средней заработной платы по основному месту работы на время обучения;

— оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно;

— выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок;

— выплата суточных иногородним работникам в течение первого месяца обучения в размере, установленном для служебных командировок. Причем такие суточные, по мнению Минфина (письмо от 20.01.07 г. № 31-18030-07-10/854), должны выплачиваться и в том случае, когда направленные на обучение в другую местность работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания;

— обеспечение на время обучения жильем либо возмещение расходов на проживание в порядке, установленном для служебных командировок.

Эти гарантии предоставляются при соблюдении таких условий:

1. Обучение связано с повышением квалификации, подготовкой, переподготовкой и обучением другим профессиям с отрывом от производства.

2. Повышение квалификации проводится по инициативе предприятия, что должно быть подтверждено документально, в частности приказом о направлении бухгалтера на повышение квалификации. Не помешает также выдать задание работнику, в котором будет продублирована информация из приказа.

3. Статус субъекта, который проводит обучение, не имеет значения (это не обязательно должно быть учебное заведение)*. При направлении бухгалтера на обучение за границу необходимо руководствоваться Положением № 1795, в котором содержатся особые условия по выплате суточных, оплате проезда работников и т. п.

* На него часто ссылаются официальные органы (см. письма ГНАУ от 20.07.07 г. № 7013/6/17-0716, от 17.07.07 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, Минтруда от 12.03.09 г. № 2691/0/14-09/06).

Считаем, что такие суммы не облагаются НДФЛ на основании п.п. 165.1.37 НКУ как расходы работодателя, связанные с повышением квалификации (переподготовкой) работников (в Налоговом расчете по ф. № 1 признак дохода «158»).

По нашему мнению, поездки работников на обучение формально не считаются командировкой. Обеспечение работников средствами для этих целей корректнее рассматривать как выдачу средств под отчет для выполнения поручения. Однако такая классификация порождает проблему со своевременным возвратом подотчетных сумм: п. 2.11 Положения № 637 установлено, что выдача наличных средств под отчет разрешается на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет (при этом предоставить Отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или подотчет по таким средствам следует не позднее 5 рабочих дней после выполнения поручения). На наш взгляд, несмотря на то что по формальным признакам такая поездка не считается командировкой, здесь должна применяться норма п. 2.11 Положения № 637, согласно которой «если подотчетному лицу одновременно выданы наличные как на командировку, так и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов <…>, то срок, на который выданы наличные под отчет на эти задачи, может быть продлен до завершения срока командировки».

В то же время, чтобы обойти эти проблемы, лучше обеспечить работника средствами для поездки, выдав ему корпоративную платежную карточку или оформив такую поездку как командировку (со всеми вытекающими правилами учета расходов на командировку).

Налоговый учет расходов на семинары

В п. 3.5 Положения № 127** семинары, семинары-практикумы, семинары-совещания, отнесены к иным формам повышения квалификации. Последняя позиция налоговиков состоит в том, что порядок отражения в налоговом учете расходов на участие в семинарах зависит от их направленности (см. «Как отражается в учете по налогу на прибыль плата за проведение семинаров»).

** Подробнее об этой проблеме см. статью «Обучение за счет предприятия» в рубрике «Тема недели» // «БН», 2009, № 41, с. 39.

Таким образом, если в документах о прохождении обучения на семинаре будет указано «сертификат (свидетельство) о прохождении обучения, тренинга, подготовки, переподготовки, повышения квалификации и т. п.», то такое обучение будет считаться повышением квалификации.

Если же из документов будет следовать, что на семинаре были получены информационно-консультативные услуги, такие расходы попадут в налоговые по общим нормам, в частности они могут быть включены в состав административных расходов согласно абз. «ж» п.п. 138.10.2 НКУ.

Бухгалтерский учет расходов на обучение бухгалтера

В бухгалтерском учете порядок отражения платы за обучение зависит от направления обучения и статуса обучающегося лица. В частности, если бухгалтер обучался по инициативе предприятия, такие расходы отражаются на счете 92 «Административные расходы». Если же бухгалтер обучался по собственной инициативе, то указанные расходы учитываются на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности», а сумма полученной компенсации от работника — на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Если плата за обучение перечисляется «авансом» за несколько периодов, ее можно отразить на счете 39 «Расходы будущих периодов» и по мере начисления включать в соответствующие статьи расходов.

Пример . Предприятие уплатило в июне 2012 г. за прохождение бухгалтером дистанционных курсов по МСФО ACCA DipIFR 5400 грн. с НДС (срок обучения 3 месяца: с 01.07.12 г. по 30.09.12 г.) и за сдачу экзамена — 2580 грн. с НДС (экзамен сдается 11.12.12 г.).

Операции отразятся в учете так, как показано в таблице.

На этом заканчиваем разговор об учете расходов бухгалтеров на обучение МСФО и желаем, чтобы работодатели всегда изыскивали возможность оплачивать повышение вашей квалификации.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на сертификацию МСФО

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Распоряжение № 157-р — Распоряжение КМУ «О создании условий для внедрения международных стандартов финансовой отчетности» от 22.02.12 г. № 157-р.

Постановление № 695 — постановление КМУ «О гарантиях и компенсациях для работников, которые направляются для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства» от 28.06.97 г. № 695.

Меморандум — Меморандум о сотрудничестве и координации действий по применению в Украине международных стандартов финансовой отчетности от 24.02.12 г.

Закон о профразвитии — Закон Украины «О профессиональном развитии работников» от 12.01.12 г. № 4312-VI.

Порядок № 232 — Примерный порядок заключения субъектами хозяйствования договоров о подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников, утвержденный приказом Минтруда от 10.08.10 г. № 232.

Положение № 1795 — Положение об условиях материального обеспечения лиц, направленных за границу на учебу и стажировку, в редакции постановления КМУ от 20.11.03 г. № 1795.

Положение № 127 — Положение о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденное приказом Минтруда и Минобразования от 26.03.01 г. № 127/151.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 15.12.04 г. № 637.

Справочник — Справочник квалификационных характеристик профессий работников. Выпуск 1. Профессии работников, которые являются общими для всех видов экономической деятельности, утвержденный приказом Минтруда от 29.12.04 г. № 336.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua