ОПЕРАЦИИ С ВАЛЮТОЙ
в учете по налогу на прибыль: позиция ГНСУ
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 05.07.12 г. № 574
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты»
Комментируемый документ приведен в приложении «Документы»
Комментируемым приказом утверждена Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты (далее — Консультация № 574), в которой налоговики изложили свое видение порядка отражения в учете по налогу на прибыль операций с иностранной валютой. Налогообложение этих операций, по мнению ГНСУ, отличается в период до 01.07.12 г. и после этой даты. Напомним, что Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины об усовершенствовании некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI были внесены изменения в п.п. 153.1.4 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), направленные на исключение неточностей формулировок. Мы уже отмечали*, что фактически порядок проведения операций с валютой не изменился, просто была устранена некорректность, о которой речь шла в статье « Операции с валютой: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2012, № 12, с. 21. Однако налоговики в Консультации № 574 придерживаются иной позиции и считают, что порядок учета валюты в указанных периодах различался. Рассмотрим их позицию детальнее.
* См. Тему недели «Налоговый кодекс: анализируем изменения» // «БН», 2012, № 29, с. 27.
1. Валюта остается на конец квартала.
Учет валюты до 01.07.12 г. По мнению ГНСУ, в данной ситуации в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом инвалюты к гривне, по которому приобретается инвалюта (курс МВБ), и курсом инвалюты, определенным по официальному курсу нацвалюты к инвалюте на дату отчетного баланса (курс НБУ). К такому же выводу налоговики приходили и ранее в консультации из раздела 110.13 ЕБНЗ**.
** Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
Учет валюты после 01.07.12 г. По новым правилам налоговики предписывают включать в состав доходов или расходов плательщика налога положительную или отрицательную разницу между:
— курсом инвалюты к гривне, по которому приобретается инвалюта (курс МВБ), и курсом инвалюты, определенным по официальному курсу нацвалюты к инвалюте на дату такого приобретения (курс НБУ);
— курсом инвалюты, определенным по официальному курсу нацвалюты к инвалюте на дату такого приобретения, и курсом инвалюты, определенным по официальному курсу нацвалюты к инвалюте на дату отчетного баланса.
Между тем следует заметить, что результаты налогового учета в обоих вариантах будут одинаковыми.
Пример 1 . Предположим, что 14.05.12 г. предприятие приобрело $10000, при этом курс МВБ условно составил 8,02 грн./$. Курс НБУ составил на 14.05.12 г. — 7,99 грн./$, на 31.05.12 г. — 7,9925 грн./$.
В первом варианте результат перерасчета: (8,02 - 7,9925) х 10000 = 275 грн. (включаются в расходы).
Во втором варианте: (8,02 - 7,99) х 10000 + (7,99 - 7,9925) х 10000 = 275 грн.
В связи с этим разграничивать учет таких операций в разрезе указанных периодов смысла не имеет.
2. Валюта расходуется до даты баланса. Здесь налоговики также разграничили порядок ведения учета до 01.07.12 г. и после этой даты, что, на наш взгляд, неправильно. Мы считаем, что учет указанных операций следовало вести по обновленным правилам п.п. 153.1.4 НКУ и до 01.07.12 г.
Учет валюты до 01.07.12 г. В Консультации № 574 налоговики повторили выводы консультации из раздела 110.13 ЕБНЗ о том, что в данной ситуации операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.
Мы категорически не согласны с таким подходом, поскольку он не соответствует нормам п.п. 153.1.4 НКУ, которые, как ранее, так и сейчас, не допускают никаких исключений касаемо определения результатов от приобретения валюты. О том, что в рассмотренной ситуации следовало также рассчитывать результат от приобретения валюты, свидетельствовал, в частности, приведенный в п.п. 153.1.4 НКУ термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции». Другое дело, что, как ранее, так и сейчас, нормы п.п. 153.1.4 НКУ сформулированы некорректно, однако так их интерпретировать, как это делают налоговики, нельзя*.
* Наше видение учета таких операций см. в статье «Операции с валютой: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2012, № 12, с. 21.
Учет валюты после 01.07.12 г. В этом случае, по мнению налоговиков, в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается инвалюта (курс МВБ), и курсом иностранной валюты, определенным по официальному курсу нацвалюты к инвалюте (курс НБУ) на дату такого приобретения.
Мы согласны с данной позицией ГНСУ. Заметим лишь, что в консультации речь идет об определении результатов только по операции приобретения инвалюты. И нужно не забыть отразить в учете также курсовые разницы, рассчитанные с момента приобретения инвалюты и до момента ее использования.
Пример 2. Если бы в примере 1 инвалюта была перечислена нерезиденту 28.05.12 г. (курс НБУ на эту дату составил 7,9925 грн./$), то по новым и старым правилам результаты определялись бы так:
— рассчитывается результат от приобретения инвалюты: (8,02 - - 7,99) х 10000 = 300 (грн.) (включается в расходы);
— определяются курсовые разницы от пересчета валюты на дату операции: (7,99 - 7,9925) х 10000 = - 25 (грн.) (отражается в доходах).
3. Продажа валюты после 01.07.12 г. Здесь налоговики справедливо заметили, что в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу нацвалюты к инвалюте на дату осуществления такой операции.
От себя добавим лишь, что так поступать мы рекомендовали и до 01.07.12 г. То есть независимо от того, какая валюта подлежит продаже (перешедшая с предыдущего квартала или полученная в квартале ее продажи), для определения результата от продажи валюты должны сравниваться два показателя: доход от продажи валюты (сумма гривень, полученная от продажи валюты на МВБ) и балансовая стоимость валюты на дату осуществления операции продажи (т. е. стоимость валюты, определенная по курсу НБУ на дату операции по продаже валюты).
4. Приобретение одной инвалюты за другую. По данному поводу налоговики правильно указали, что такие операции рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, порядок налогообложения которых предусмотрен в п.п. 153.1.4 НКУ. То есть необходимо отдельно определить результаты от продажи одной ивалюты за гривни, а затем от приобретения другой инвалюты за гривни.
5. Курсовые разницы пересчитываются по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете. Мы придерживаемся такой же позиции, хотя в ЕБНЗ раньше содержались противоречивые консультации по этому поводу (см. также ответ 7 в Консультации № 574).
6. Пересчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Это прямо следует из пп. 153.1.1 и 153.1.2 НКУ.
То есть курсовая разница начисляется только на погашенную часть задолженности. Непогашенная часть задолженности должна «дождаться» момента погашения или даты баланса.
7. По иностранным инвестициям курсовые разницы не пересчитываются. Этот ответ нуждается в уточнении, поскольку неясно, о каких именно инвестициях идет речь. Так, в п.п. 14.1.81 НКУ инвестиции разделяются на капитальные, финансовые (прямые и портфельные) и реинвестиции. По всей видимости, налоговики здесь имеют в виду прямые инвестиции или реинвестиции в корпоративные права, эмитированные плательщиком налога, которые не включаются в состав доходов по п.п. 136.1.3 НКУ. Мы с таким подходом не согласны, поскольку в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21, в п. 9 которого прямо говорится об исчислении курсовых разниц, возникающих относительно финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины. То, что не внесенная в уставный капитал инвалюта, как монетарная статья баланса, подлежит пересчету, подтверждали и налоговики в консультации из раздела 110.13 ЕБНЗ. С учетом изложенного, в Консультации № 574, очевидно, подразумевалась не монетарная задолженность по невнесенным иностранным инвестициям, а сама инвестиция, которая, безусловно, пересчету не подлежит.
8. Ограничение расходов по операциям с нерезидентами. Налоговики сделали вывод, что курсовые разницы по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного капитала (акций, других корпоративных прав) плательщика налога или связанных с ними лиц не учитываются при расчете ограничения по п. 141.2 НКУ.
Напомним, что согласно п. 141.2 НКУ плательщик налога на прибыль может включить в расходы сумму процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленным в пользу указанных выше нерезидентов, в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета таких процентов.
Поскольку в расчете такого ограничения участвует показатель налогооблагаемой прибыли, который формируется с учетом всех курсовых разниц (в том числе и начисленных по долговым обязательствам в пользу нерезидентов), то, на наш взгляд, вывод налоговиков следует понимать так: курсовые разницы, которые участвовали в формировании прибыли, не следует отдельно учитывать при расчете такого ограничения, но и исключать их из суммы прибыли нет оснований.
Государственная налоговая служба Украины
Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от перерасчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты
Утверждена приказом от 5 июля 2012 года № 574
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — НКУ.
Закон Украины от 24 мая 2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон № 4834.
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193, — П(С)БУ 21 .
Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте предусмотрено статьей 153 раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.
Так, подпунктом 153.1.2 пункта 153.1 статьи 153 НКУ установлено, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее уплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее произведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты.
Согласно п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НКУ определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах; монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств либо их эквивалентов.
Согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета под задолженностью следует понимать любую задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами.
В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 НКУ).
В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсу, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.
Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей этого подпункта обозначает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.
Статьей 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что датами отчетного баланса является последний день квартала, т. е.: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Доходы и расходы согласно п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 НКУ определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов или осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ.
Подпунктом 153.1.4 пункта 153.1 статьи 153 НКУ в редакции Закона № 4834 , вступившего в силу 01.07.2012 г., предусмотрено, что в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже.
Вопрос 1. Как производится учет приобретенной иностранной валюты, если она учитывается на счетах плательщика налога по состоянию на конец квартала, в котором такая валюта приобретена?
Ответ. Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах до 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах после 01.07.2012 г. и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:
курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Вопрос 2. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то как отражается операция по приобретению такой валюты?
Ответ. Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах до 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.
Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах после 01.07.2012 г. до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.
Вопрос 3. Как будет проводиться налогообложение операций по продаже иностранной валюты?
Ответ. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.
Вопрос 4. Каким образом в условиях действия НКУ отражаются операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту?
Ответ. Операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, порядок налогообложения которых предусмотрен п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 НКУ.
Вопрос 5. Производится ли перерасчет курсовых разниц по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете (например, задолженность по кредиту и процентам, если кредитные средства используются не в рамках хозяйственной деятельности, задолженность перед нерезидентом за услуги маркетинга, роялти, если такие расходы не учитываются в составе расходов, и т. п.)?
Ответ. Да, производится, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.
Вопрос 6. Как осуществляется перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте?
Ответ. Перерасчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте осуществляется согласно П(С)БУ 21.
Вопрос 7. Осуществляется ли перерасчет курсовых разниц по иностранным инвестициям?
Ответ. По иностранным инвестициям курсовые разницы не пересчитываются.
Вопрос 8. Учитывается ли для расчета ограничения расходов в соответствии с пунктом 141.2 статьи 141 НКУ доход от перерасчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного фонда (акций, других корпоративных прав) плательщика налога или связанных с ними лиц?
Ответ. Нет, не учитывается.
Заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. ХОЦЯНОВСКАЯ
