ОПЕРАЦІЇ З ВАЛЮТОЮ
в обліку з податку на прибуток: позиція ДПСУ
Наказ Державної податкової служби України від 05.07.12 р. № 574
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти»
Документ, що коментується, наведено в додатку «Документи»
У Наказі , що коментується, яким затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти (далі — Консультація № 574), податківці виклали своє бачення порядку відображення в обліку з податку на прибуток операцій з іноземною валютою. Оподаткування цих операцій, на думку ДПСУ, різниться в період до 01.07.12 р. і після цієї дати. Нагадаємо, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI було внесено зміни до п.п. 153.1.4 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), спрямовані на виключення неточностей формулювань. Ми вже відзначали*, що фактично порядок проведення операцій із валютою не змінився, просто було усунено некоректність, про яку йшлося в статті «Операції з валютою: податковий і бухгалтерський облік» // БТ, 2012, № 12, с. 21. Однак податківці в Консультації № 574 дотримуються іншої позиції і вважають, що порядок обліку валюти в зазначених періодах різнився. Розглянемо їх позицію докладніше.
* Див. Тему тижня «Податковий кодекс: аналізуємо зміни» // «БТ», 2012, № 29, с. 27.
1. Валюта залишається на кінець кварталу.
Облік валюти до 01.07.12 р . На думку ДПСУ, в цій ситуації до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна або негативна різниця між курсом інвалюти до гривні, за яким придбавається інвалюта (курс МВБ), і курсом інвалюти, визначеним за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату звітного балансу (курс НБУ). До такого самого висновку податківці доходили й раніше в консультації з розділу 110.13 ЄБПЗ**.
** Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
Облік валюти після 01.07.12 р. За новими правилами податківці наказують уключати до складу доходів або витрат платника податку позитивну або негативну різницю між:
— курсом інвалюти до гривні, за яким придбавається інвалюта (курс МВБ), і курсом інвалюти, визначеним за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату такого придбання (курс НБУ);
— курсом інвалюти, визначеним за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату такого придбання, і курсом інвалюти, визначеним за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату звітного балансу.
Утім, слід зауважити, що результати податкового обліку в обох варіантах будуть однаковими.
Приклад 1. Передбачимо, що 14.05.12 р. підприємство придбало 10000$, при цьому курс МВБ умовно склав 8,02 грн./$. Курс НБУ склав на 14.05.12 р. 7,99 грн./$, на 31.05.12 р. — 7,9925 грн./$.
У першому варіанті результат перерахунку: (8,02 - 7,9925) х 10000 = 275 грн. (уключаються до витрат).
У другому варіанті: (8,02 - 7,99) х 10000 + (7,99 - 7,9925) х 10000 = 275 грн.
У зв'язку з цим розмежовувати облік таких операцій у розрізі зазначених періодів сенсу немає.
2. Валюта витрачається до дати балансу. Тут податківці також розмежували порядок ведення обліку до 01.07.12 р. і після цієї дати, що, на наш погляд, неправильно. Ми вважаємо, що облік зазначених операцій слід було вести за оновленими правилами п.п. 153.1.4 ПКУ й до 01.07.12 р.
Облік валюти до 01.07.12 р. У Консультації № 574 податківці повторили висновки консультації з розділу 110.13 ЄБПЗ про те, що в цій ситуації операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об'єкта оподаткування платником податку не відображається.
Ми категорично не згодні з таким підходом, оскільки він не відповідає нормам п.п. 153.1.4 ПКУ, які як раніше, так і зараз, не мають жодних винятків щодо визначення результатів від придбання валюти. Про те, що в ситуації, яка розглядається, слід було також розраховувати результат від придбання валюти, свідчив, зокрема, наведений у п.п. 153.1.4 ПКУ термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції». Інша справа, що як раніше, так і зараз, норми п.п. 153.1.4 ПКУ сформульовано некоректно, однак їх інтерпретувати так, як це роблять податківці, не можна*.
* Наше бачення обліку таких операцій див. у статті «Операції з валютою: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2012, № 12, с. 21.
Облік валюти після 01.07.12 р. У цьому випадку, на думку податківців, до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна або негативна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається інвалюта (курс МВБ), і курсом іноземної валюти, визначеним за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти (курс НБУ) на дату такого придбання.
Ми згодні з цією позицією ДПСУ. Відзначимо лише, що в консультації йдеться про визначення результатів лише з операцій придбання інвалюти. І потрібно не забути відобразити в обліку також курсові різниці, розраховані з моменту придбання інвалюти і до моменту її використання.
Приклад 2. Якби в прикладі 1 інвалюту було б перераховано нерезиденту 28.05.12 р. (курс НБУ на цю дату склав 7,9925 грн./$), то за «новими» і «старими» правилами результати визначалися б так:
— розраховується результат від придбання інвалюти: (8,02 - 7,99) х 10000 = 300 грн. (уключається у витрати);
— визначаються курсові різниці від перерахунку валюти на дату операції: (7,99 - 7,9925) х 10000 = -25 грн. (відображається в доходах).
3. Продаж валюти після 01.07.12 р. Тут податківці справедливо відзначили, що до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або негативна різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти, визначеної за офіційним курсом нацвалюти до інвалюти на дату здійснення такої операції.
Від себе додамо лише, що так чинити ми рекомендували й до 01.07.12 р. Тобто незалежно від того, яка валюта підлягає продажу (та, що перейшла з попереднього кварталу, чи отримана в кварталі її продажу) для визначення результату від продажу валюти мають порівнюватися два показники: дохід від продажу валюти (сума гривень, отримана від продажу валюти на МВБ) і балансова вартість валюти на дату здійснення операції продажу (тобто вартість валюти, визначена за курсом НБУ на дату операції з продажу валюти)**.
** Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
4. Придбання однієї інвалюти за іншу. З цього приводу податківці правильно вказали, що такі операції розглядаються як дві одночасно здійснені: продаж і придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено в п.п. 153.1.4 ПКУ. Тобто необхідно окремо визначити результати від продажу однієї інвалюти за гривні, а потім від придбання іншої інвалюти за гривні.
5. Курсові різниці перераховуються за заборгованістю, що не враховується в податковому обліку. Ми дотримуємося такої ж позиції, хоча в ЄБПЗ раніше містилися суперечливі консультації із цього приводу (див. також відповідь 7 у Консультації № 574).
6. Перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті здійснюється відповідно до
П(С)БО № 21 «Вплив змін валютних курсів». Це прямо випливає з норм пп. 153.1.1 і 153.1.2 ПКУ. Тобто курсова різниця нараховується лише на погашену частину заборгованості. Непогашена частина заборгованості має «дочекатися» моменту погашення або дати балансу.
7. З іноземних інвестицій курсові різниці не перераховуються. Ця відповідь потребує уточнення, оскільки незрозуміло, про які саме інвестиції йдеться. Так, у п.п. 14.1.81 ПКУ інвестиції розділено на капітальні, фінансові (прямі і портфельні) і реінвестиції. Напевне, податківці тут мають на увазі прямі інвестиції чи реінвестиції в корпоративні права, емітовані платником податку, що не включаються до складу доходів за нормами п.п. 136.1.3 ПКУ. Ми з таким підходом не згодні, оскільки відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до П(С) БО 21, у п. 9 якого прямо йдеться про обчислення курсових різниць, що виникають щодо фінансових інвестицій у господарські одиниці за межами України. Те, що не внесена до статутного капіталу інвалюта як монетарна стаття балансу підлягає перерахунку, підтверджували й податківці в консультації з розділу 110.13 ЄБПЗ. З урахуванням викладеного, у Консультації № 574, вочевидь, малася на увазі не монетарна заборгованість із невнесених іноземних інвестицій, а сама інвестиція, яка, безумовно, перерахунку не підлягає.
8. Обмеження витрат за операціями з нерезидентами. Податківці зробили висновок, що курсові різниці за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів, які володіють 50 і більше відсотками статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) платника податку або пов'язаних з ними осіб, не враховуються під час розрахунку обмеження за п. 141.2 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з п. 141.2 ПКУ платник податку на прибуток може включити до витрат суму відсотків за кредити, позики та інші боргові зобов'язання, нараховані на користь зазначених вище нерезидентів, у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника у вигляді відсотків від розміщення власних активів, збільшеній на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування таких відсотків.
Оскільки в розрахунку такого обмеження бере участь показник оподатковуваного прибутку, що формується з урахуванням усіх курсових різниць (у тому числі й нарахованих за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів), то, на наш погляд, висновок податківців слід розуміти так: курсові різниці, що брали участь у формуванні прибутку, не варто враховувати окремо при розрахунку такого обмеження, але й виключати їх із суми прибутку немає підстав.
Державна податкова служба України
Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти
Затверджена наказом від 5 липня 2012 року № 574
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України — ПКУ;
Закон України від 24 травня 2012 р. № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон № 4834;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193, — П(С)БО 21.
Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті передбачено статтею 153 розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ.
Так, підпунктом 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 ПКУ встановлено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Згідно з п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу (п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ).
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.
Статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня.
Доходи та витрати відповідно до п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 ПКУ визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів або здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього ПКУ.
Підпунктом 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 ПКУ у редакції Закону № 4834 , який набрав чинності 01.07.2012 р., передбачено, у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.
Запитання 1: Як проводиться облік придбаної іноземної валюти, якщо вона обліковується на рахунках платника податку станом на кінець кварталу, в якому таку валюту придбано?
Відповідь: Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах до 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах після 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між:
курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання;
курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Запитання 2: Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то як відображається операція з придбання такої валюти?
Відповідь: Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах до 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається.
Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах після 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання.
Запитання 3: Як проводитиметься оподаткування операцій з продажу іноземної валюти?
Відповідь: У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.
Запитання 4: Яким чином в умовах дії ПКУ відображаються операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту?
Відповідь: Операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції: продаж та придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено п.п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ.
Запитання 5: Чи проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат,
тощо)?
Відповідь: Так, проводиться, оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею.
Запитання 6: Як здійснюється перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті?
Відповідь: Перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті здійснюється відповідно до П(С)БО 21.
Запитання 7: Чи здійснюється перерахунок курсових різниць по іноземних інвестиціях?
Відповідь: По іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються.
Запитання 8: Чи враховується для розрахунку обмеження витрат відповідно до пункту 141.2 статті 141 ПКУ дохід від перерахунку курсових різниць по боргових зобов’язаннях на користь нерезидентів, які володіють 50 та більше відсотками статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) платника податку або пов’язаних з ними осіб?
Відповідь: Ні, не враховується.
Заступник директора Департаменту оподаткування
юридичних осіб — начальник Управління адміністрування
податку на прибуток та податкових платежів
Н. ХОЦЯНІВСЬКА
