Земельный налог: уточнение налогового обязательства

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ:

уточнение налогового обязательства

Изменения в Налоговом кодексе, внесенные Законом Украины от 24.05.12 г. № 4834-VI, в частности, касались механизма расчета платы за землю для земельных участков, предоставленных предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны.

Действующий механизм расчета земельного налога для таких земель требует от субъектов хозяйствования уточнения начисленных налоговых обязательств на 2012 год.

Учитывая это, в сегодняшней консультации рассмотрим порядок уточнения налогового обязательства по плате за землю.

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

О чем пойдет речь

С 01.07.12 г. вступили в силу внесенные Законом № 4834* существенные изменения в НКУ, касающиеся усовершенствования норм существующего законодательства. Эти изменения не обошли стороной и плату за землю. В частности, подкорректирован механизм расчета земельного налога за земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, НДО которых проведена и которые находятся за пределами населенных пунктов.

* См. Тему недели «Налоговый кодекс: анализируем изменения» // «БН», 2012, № 29, с. 22.

Напомним, что до внесения изменений Законом № 4834 в НКУ универсальная ставка земельного налога, установленная в п. 274.1 НКУ и составляющая 1 % от НДО, распространялась на все земельные участки, НДО которых проведена, независимо от их местонахождения, за исключением некоторых видов земельных участков.

К земельным участкам, на которые не распространялись нормы п. 274.1 НКУ, были отнесены в том числе земли, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, расположенные за пределами населенных пунктов. При использовании таких земельных участков размер земельного налога рассчитывался не по универсальной, а по специальным ставкам. Размер таких специальных ставок для расчета земельного налога по вышеупомянутым земельным участкам определен в ст. 278 НКУ — в процентах от НДО единицы площади пашни по АР Крым или по области независимо от того, была проведена НДО таких земельных участков или нет.

То есть до внесения изменений размер земельного налога за земли, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны за пределами населенных пунктов независимо от того, была проведена их НДО или нет, определялся по одной и той же методике.

С внесением изменений Законом № 4834 в ст. 278 НКУ ставки земельного налога за земельные участки, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны, стали отличаться в зависимости от того, была проведена НДО таких земельных участков или нет.

Так, с 01.07.12 г. рассчитывать размер земельного налога по ставкам, определенным в ст. 278 НКУ (специальным ставкам), могут только землепользователи, использующие земельные участки, предоставленные промышленности, транспорту, связи, энергетике, обороне, расположенные за пределами населенных пунктов и НДО которых не проведена.

Если же НДО таких земельных участков проведена, то рассчитывать земельный налог следует, используя универсальную ставку земельного налога, установленную в п. 274.1 НКУ (1 % от НДО), а не специальную.

Это нововведение кардинально изменило подход к начислению земельного налога за земли, предоставленные предприятиям промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны за пределами населенных пунктов, что, в свою очередь, повлияло на увеличение в несколько раз размера земельного налога за использование вышеупомянутых земельных участков.

Учитывая специфику подачи отчетности по земельному налогу (большая часть плательщиков подает годовую отчетность с начисленными налоговыми обязательствами на текущий год), обязательства, задекларированные за июль — декабрь 2012 года, нужно уточнить.

Кроме того, не исключены случаи допущения землепользователями ошибок не только в будущих периодах, а также и в прошлых — через частые изменения факторов, влияющих на размер начисленных налоговых обязательств (изменение НДО, изменение функционального назначения земель, изменение ставок налога и т. п.) или допущения банальных арифметических ошибок. Допущение таких ошибок также требует от субъекта хозяйствования проведения соответствующего уточнения начисленных ранее налоговых обязательств.

Поэтому далее рассмотрим правила уточнения землепользователями начисленных налоговых обязательств.

Основные правила уточнения налоговых обязательств

Прежде чем перейти к самому порядку уточнения налоговых обязательств по земельному налогу, напомним основные правила исправления самостоятельно обнаруженных ошибок.

При исправлении данных в ранее поданных декларациях все субъекты хозяйствования, в том числе и плательщики платы за землю, должны ориентироваться на общие правила исправления ошибок, приведенные в ст. 50 НКУ.

Согласно этим правилам субъект хозяйствования может исправить ошибки, допущенные в декларации,

1) предельный срок подачи которой истек , двумя способами:

а) подать уточняющий расчет и оплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;

б) отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, который подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором обнаружен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Исправлять ошибки следует таким способом:

— с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ (1095 дней, наступающих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактической подачи);

— до начала проверки контролирующим органом уточняемого периода.

Кроме того, в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства, согласно п.п. 129.1.2 НКУ необходимо начислить пеню на сумму такого занижения за весь период занижения;

2) предельный срок подачи которой еще не закончился . Чтобы исправить ошибку в такой декларации, налогоплательщик должен подать новую отчетную декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока подачи декларации за такой отчетный период. При исправлении ошибок этим способом к субъектам хозяйствования никакие штрафные санкции не применяются.

Однако «напрямую» воспользоваться правилами исправления самостоятельно обнаруженных ошибок плательщики платы за землю не могут из-за специфики подачи отчетности по плате за землю. Поэтому при уточнении данных относительно платы за землю следует «согласовать» общие правила исправления ошибок со спецификой подачи отчетности по плате за землю.

Подача отчетности

Начнем с того, что отчетным периодом для платы за землю является календарный год, в связи с этим законодатель предложил подавать отчетность (ст. 286 НКУ) по этому налогу на выбор одним из двух способов:

1) подать одну годовую Налоговую декларацию по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности), форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1015 (далее — Декларация), не позже 20 февраля текущего года соответствующему органу ГНС по местонахождению земельного участка. В ней указывается годовая сумма налога с разбивкой на равные части по месяцам (п. 286.2 НКУ). Если подается Декларация впервые (фактически начинается деятельность субъекта как плательщика платы за землю), то вместе с ней следует подать и справку (выписку) о размере НДО земельного участка, а в дальнейшем такая справка подается в случае утверждения новой НДО;

2) вместо одной годовой Декларации на текущий год можно ежемесячно подавать отчетную месячную Декларацию в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 НКУ).

Уплачивать начисленные налоговые обязательства, как при подаче годовой, так и при подаче месячной отчетности, следует ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца.

При этом если землепользователи избрали годичный способ декларирования налоговых обязательств, то, чтобы определить месячный платеж, годовую сумму обязательств по плате за землю следует разбить по месяцам и платить равными частями. Поэтому суммы начисленных налоговых обязательств, задекларированных в отчетной Декларации за соответствующие месяцы, считаются согласованными только по окончании предельного срока подачи месячной отчетной Декларации.

А значит, в результате специфических правил подачи отчетности по плате за землю выходит, что календарный год является отчетным периодом по плате за землю только в целях подачи отчетности, а в целях ее уплаты отчетным периодом считается календарный месяц, потому определение суммы налогового обязательства к уплате происходит ежемесячно.

Исправление ошибок

Ориентируясь на общие правила исправления ошибок и учитывая специфику подачи отчетности по плате за землю, можно сформулировать такие правила исправления самостоятельно обнаруженных ошибок.

1. Ошибка в прошлых периодах. При допущении ошибки в прошлых периодах (в прошлых годах или в месяцах, предельный срок подачи месячной декларации за которые уже истек) исправлять данные, повлиявшие на расчет налогового обязательства, субъекты хозяйствования должны по общему правилу путем подачи Декларации с отметкой «уточняющая» в поле 03 раздела 1 шапки (далее — Уточняющая декларация).

Обращаем внимание, что в одной Уточняющей декларации можно исправить ошибку, допущенную только в одной ранее поданной декларации, то есть за каждый отчетный год, в котором допущена ошибка, следует подавать отдельную Уточняющую декларацию.

Исправлять ошибку через отчетную Декларацию, как это предусмотрено общими правилами, плательщик земельного налога не может, так как форма Декларации для этого не приспособлена. Хотя в основной части Декларации (стр. 11 и 19) и содержится упоминание о начислении штрафа в размере 5 %, налагаемого в случае исправления данных за прошлые периоды в отчетной Декларации.

2. Ошибка в прошлых и будущих периодах. Если плательщик допустил ошибку, повлиявшую на расчет налоговых обязательств как прошлых, так и будущих отчетных периодов (месяцев) текущего года, то исправлять эту ошибку можно:

а) в случае, когда землепользователь избрал вариант подачи одной годовой Декларации:

— путем подачи одной Уточняющей декларации с исправленными данными за все месяцы (прошлые и будущие). Связано это с тем, что годовая Декларация содержит данные, рассчитанные на год вперед, а потому разрешает уточнить данные за прошлые и будущие периоды. Против такого подхода не возражают и налоговики в консультациях, приведенных в ЕБНЗ (разд. 200.05);

— путем подачи Уточняющей декларации (с начислением штрафа и пени) для исправления показателей за прошлые месяцы текущего года, а за будущие месяцы — новой отчетной Декларации. Подавать новую отчетную Декларацию с уточненными данными за будущие периоды в соответствии с п. 286.4 НКУ нужно в течение 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором была обнаружена ошибка. При этом можно ограничиться одной новой отчетной Декларацией с исправленными данными за все будущие месяцы сразу;

б) в случае, когда землепользователь избрал ежемесячный способ подачи отчетности, ему следует исправить лишь ошибки, допущенные за прошлые периоды, путем подачи одной Уточняющей декларации. Исправлять ошибки будущих периодов в этом случае ему вообще не нужно, поскольку плательщик начислит налоговые обязательства за будущие периоды правильно.

Обратим внимание, что разграничивать будущие и прошлые периоды (месяцы), за которые исправляются ошибки, нужно ориентируясь на сроки подачи ежемесячной Декларации. Ведь пока не закончился предельный срок подачи ежемесячной Декларации за соответствующий месяц (п. 286.4 НКУ), данные о начисленном налоге за этот месяц нельзя считать задекларированными, поскольку предельный срок подачи месячной отчетности за него еще не истек.

Например, если Уточняющая декларация подана 6 августа, то последним прошедшим месяцем при исправлении ошибок и начислении штрафных санкций считается июнь. Июль является текущим месяцем, поскольку срок подачи ежемесячной Декларации за этот месяц заканчивается 20 августа. Если же Уточняющая декларация подана 21 августа, то в таком случае последним прошедшим месяцем является июль (срок подачи отчетной декларации истек).

Заметим, что при исправлении ошибок, приведших к занижению налоговых обязательств за прошедшие месяцы, нужно начислить штраф и пеню, а за следующие месяцы штрафные санкции и пеня не начисляются.

3. Возникновение новых обстоятельств. Если у плательщика, подавшего годовую Декларацию, возникли новые факторы, влияющие на расчет платы за землю (изменение НДО или функционального использования земли, продажа земли или взятия в аренду, или изменение методики начисления платы за землю на законодательном уровне и т. п.), то проводить уточнение данных следует путем подачи новой отчетной Декларации с уточненными данными, как это предусмотрено в п. 286.4 НКУ. В этом случае никакие штрафные санкции применяться к плательщикам не будут.

Такую новую отчетную Декларацию с уточненными данными необходимо подать до истечения предельного срока подачи месячной Декларации за период, в котором произошли такие изменения, то есть в течение 20 календарных дней месяца, следующими за месяцем, в котором произошли такие изменения. Уточнять данные за прошлые периоды не нужно.

Уточняющая Декларация

Из-за отсутствия утвержденного порядка заполнения формы Декларации при заполнении Уточняющей декларации нужно пользоваться подсказками, приведенными в примечаниях к отдельным строкам Декларации.

Детально останавливаться на заполнение шапки не будем, потому что она заполняется по тем же правилам, что и отчетная, за исключением того, что:

— в разд. 1 отметку «Х» следует указывать в поле 03 «Уточняющая», а не 01 «Отчетная» (об этом мы упоминали выше);

— в разд. 2 (при исправлении ошибки по земельному налогу) или в гр. 3 (при исправлении ошибки по арендной плате за земельные участки государственной или коммунальной собственности) в поле « за 20__ год» указывают год, за который исправляется ошибка, а в поле «с учетом уточнений с» — дату (число и месяц), с которой происходит уточнение показателей*.

* Заполняя это поле, стоит учитывать, что дата проставляется арабскими цифрами, причем для чисел, состоящих из одной цифры, сначала проставляется «0». Например, если уточняются данные начиная с 1 июля, то нужно указать «01.07».

Правила заполнения основной части Уточняющей декларации зависят от того, данные какой составляющей платы за землю уточняются. Поэтому далее отдельно рассмотрим правила заполнения Уточняющей декларации по земельному налогу и арендной платы за земли коммунальной и государственной собственности.

1. Земельный налог . Порядок заполнения основной части Уточняющей декларации при исправлении ошибок, допущенных при расчете земельного налога, показан в таблице.

Заполнение основной части Уточняющей декларации при уточнении данных по земельному налогу

Обратим внимание, что в случае, когда ошибка в Декларации была допущена и в приложении 1 «Сведения об имеющихся земельных участках» (например, неверно указана площадь земель или нормативно-денежная оценка и т.п.), то вместе с Уточняющей декларацией нужно подать и это приложение с уточненными данными. О подаче такого приложения следует указать в соответствующем поле формы Декларации.

2. Арендная плата. Порядок заполнения основной части Уточняющей декларации при исправлении ошибок, допущенных при расчете арендной платы за земли коммунальной и государственной собственности, подобен порядку исправления ошибок по земельному налогу, за исключением того, что:

— верные данные о начисленной арендной плате за год и в разрезе месяцев по всем земельным участкам, находящимся в аренде, будут указаны в стр. 13, а не в стр. 5;

— указывать неверные данные о начисленных налоговых обязательствах субъект хозяйствования будет в стр. 14, в нее переносятся данные из стр. 13 Декларации, данные которой уточняются;

— определять размер занижения и завышения налоговых обязательств нужно в стр. 15 и 16 (занижение) и 17 и 18 (завышение);

— начисленная сумма самоштрафа за занижение налогового обязательства отражается в стр. 19, а пеня — в стр. 20.

Пример 1. Предприятие имеет в своей собственности два земельных участка. Один — площадью 200 м² в городе (численность населения — 150 тыс. чел., город областного значения), в котором не проведена НДО участка (офиса), и второй — площадью 5300 гектаров за пределами города, НДО которого составляет 16770 грн. за 1 гектар (земли сельскохозяйственного назначения — пашня). Плательщик земельного налога подал отчетность в установленный срок. В августе он обнаружил, что допустил ошибку, так как неверно указал площадь земельного участка, находящегося за пределами города (вместо 5300 указал 5000 гектаров). Уточняющая декларация подана 13 августа, в этот же день уплачена недоплата и штраф.

Для исправления этой ошибки субъект хозяйствования должен подать Уточняющую декларацию (см. рис. 1 на с. 42) и приложение 1 к Уточняющей декларации. Заполняя Уточняющую декларацию за 2012 год, следует помнить, что с 13.01.12 г. был увеличен размер ставок земельного налога за земли, расположенные в пределах населенных пунктов, НДО которых не проведена, потому рассчитывать земельный налог за такие земельные участки с 01.01.12 г. по 12.01.12 г. следует по ставкам, действовавшим в 2011 году (старым ставкам), а с 13.01.12 г. по 31.12.12 г. — по новым ставкам*.

Детально остановимся на расчете штрафных санкций и пени. Так, поскольку ошибка привела к занижению налоговых обязательств, субъект хозяйствования должен начислить самоштраф за январь — июнь в размере 3 % от суммы недоплаты.

Пеня начисляется за каждый случай несвоевременной уплаты налоговых обязательств отдельно, т. е. за недоплату налогового обязательства за каждый месяц стоит начислить пеню отдельно. Так, по данным примера 1 пеня будет начислена по день погашения налогового обязательства (13.08.12 г.) за период занижения:

— с 02.03.12 г. по 13.08.12 г. (165 дней) — 17,63 грн. (419,25 х 165 : 365 х 1,2 х 7,75 %)**;

— с 02.04.12 г. по 13.08.12 г (134 дня) — 13,85 грн. (419,25 х 134 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— с 03.05.12 г. по 13.08.12 г. (103 дня) — 10,65 грн. (419,25 х 103 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— с 31.05.12 г. по 13.08.12 г. (75 дней) — 7,75 грн. (419,25 х 75 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— с 02.07.12 г. по 13.08.12 г. (43 дня) — 4,45 грн. (419,25 х 43 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— с 31.07.12 г. по 13.08.12 г. (14 дней) — 1,45 грн. (419,25 х 14 : 365 х 1,2 х 7,5 %).

** Заметим, что с 23.03.12 г. размер учетной ставки НБУ был уменьшен с 7,75 % до 7,5 %. Но, невзирая на это, пеню за период с 02.02.12 г. по 13.08.12 г. следует рассчитывать, используя ставку НБУ 7,75 %, поскольку в соответствии с п. 129.4 НКУ пеня начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения. За все другие периоды просрочки уплаты пеню следует начислять исходя из ставки НБУ 7,5 %.

Уточнение налоговых обязательств будущих периодов

Чтобы уточнить данные о начисленных налоговых обязательствах за следующие периоды в случае изменения на протяжении года объекта и/или базы налогообложения, землепользователь, как было сказано выше, имеет право в соответствии с п. 50.1 и п. 286.4 НКУ подать новую отчетную Декларацию с уточненными данными.

При этом для уточнения (декларирования) данных такую Декларацию следует подать в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным, т. е. тем месяцем, в котором произошло приобретение нового земельного участка или заключение нового договора аренды, изменена НДО земель, или методика начисления платы за землю и т. п.

Порядок заполнения новой отчетной Декларации похож на порядок заполнения Уточняющей декларации, однако следует обратить внимание на определенные особенности.

1. При заполнении шапки новой отчетной Декларации отметку «Х» следует поставить в поле «Новая отчетная», а не «Уточняющая».

Кроме того, в гр. 2 (при уточнении данных по земельному налогу) или гр. 3 (при уточнении данных по арендной плате за земельные участки государственной или коммунальной собственности) нужно указать год, за который подается новая отчетная Декларация, а также поле «начиная с», в котором плательщик должен указать дату (число и месяц), с которой произошли изменения, повлиявшие на расчет налоговых обязательств по плате за землю. То есть здесь нужно указать дату приобретения права собственности на вновь отведенные земельные участки или дату заключения договора аренды.

2. Штрафные санкции при декларировании налоговых обязательств в новой отчетной Декларации не начисляются, так как данные уточняются за будущие периоды, срок согласования обязательств и уплаты начисленного налога в бюджет по которым еще не наступил.

3. Вместе с новой отчетной Декларацией субъект хозяйствования должен обязательно подать также приложение 1 «Сведения об имеющихся земельных участках», в котором будут содержаться сведения о приобретенном или взятом в аренду земельном участке. О подаче такого приложения вместе с Декларацией субъект хозяйствования делает соответствующую отметку в конце Декларации.

Это правило не касается уточнения налоговых обязательств в связи с изменением размера ставок платы за землю на протяжении года, так как в приложении 1 к Декларации информация о ставках имеющихся земельных участков не указывается.

Также стоит учитывать, что рассчитывать налоговые обязательства и отражать их в отчетной новой Декларации в случае перехода права собственности на земельный участок от одного владельца к другому в течение календарного года нужно предыдущему владельцу за период с 1 января этого года до даты государственной регистрации права собственности на указанный земельный участок, а новому — начиная с даты государственной регистрации права собственности (п. 287.6 НКУ).

Кроме этого, при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части) с учетом придомовой территории, платится на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 НКУ).

Пример 2. Промышленное предприятие имеет в собственности один земельный участок площадью 75 гектаров, НДО которого составляет 204000 грн. за 1 гектар, размещенный за пределами населенного пункта. НДО пашни по области, где находится предприятие, составила 19755 грн.

В связи с тем, что с 01.07.12 г. вступил в силу Закон № 4834, изменился механизм расчета земельного налога, и землепользователю следует провести уточнение налоговых обязательств. Для этого в соответствии с п. 286.2 НКУ он должен подать отчетную Декларацию с уточненными данными (см. рис. 2 на с. 42) не позже 20 августа 2012 года.

На этом все. Надеемся, что в этой статье землепользователи найдут вдоволь информации, чтобы без проблем исправить ошибки или уточнить данные по плате за землю.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua.

НДО — нормативная денежная оценка.

Рис. 1. Фрагмент Уточняющей декларации при исправлении ошибки по земельному налогу

Рис. 2. Фрагмент отчетной Декларации при уточнении данных
 о начисленном размере земельного налога