Земельний податок: уточнення податкового зобов’язання

ЗЕМЕЛЬНИЙ ПОДАТОК:

уточнення податкового зобов’язання

Зміни у Податковому кодексі, що були внесені Законом України від 24.05.12 р. № 4834-VI, зокрема стосувались механізму розрахунку плати за землю для земельних ділянок, які надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони.

Діючий механізм розрахунку земельного податку для таких земель вимагає від суб’єктів господарювання уточнення нарахованих податкових зобов’язань на 2012 рік.

Ураховуючи це, у сьогоднішній консультації розглянемо порядок уточнення податкового зобов’язання з плати за землю.

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

Про що піде мова

З 01.07.12 р. набрали чинності внесені Законом № 4834* суттєві зміни до ПКУ, які стосуються удосконалення норм існуючого законодавства. Ці зміни не обійшли і плату за землю. Зокрема, підкориговано механізм розрахунку земельного податку за земельні ділянки, які надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони НГО яких проведено і які знаходяться за межами населених пунктів.

* Див. Тему тижня «Податковий кодекс: аналізуємо зміни» // «БТ», 2012, № 29, с. 22.

Нагадаємо, що до внесення змін Законом № 4834 до ПКУ, універсальна ставка земельного податку, що встановлена у п. 274.1 ПКУ, і становить 1 % від НГО, поширювалася на всі земельні ділянки, НГО яких проведена, незалежно від їх місцезнаходження, за винятком деяких видів земельних ділянок.

До земельних ділянок, на які не поширювалися норми п. 274.1 ПКУ, були віднесені в тому числі землі надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони, які розташовані за межами населених пунктів. При використанні таких земельних ділянок розмір земельного податку розраховувався не за універсальною, а за спеціальними ставками. Розмір таких спеціальних ставок для розрахунку земельного податку за вище згадані земельні ділянки визначені у ст. 278 ПКУ — у відсотках від НГО одиниці площі ріллі в АР Крим або в області незалежно від того було проведено НГО таких земельних ділянок чи ні.

Тобто до внесення змін розмір земельного податку за землі, що надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони за межами населених пунктів незалежно від того була проведена їх НГО чи ні, визначався за однією і тією ж методикою.

Із внесенням змін Законом № 4834 до ст. 278 ПКУ ставка земельного податку за земельні ділянки надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони стали відрізнятися залежно від того проведена НГО таких земельних ділянок чи ні.

Так, з 01.07.12 р. розраховувати розмір земельного податку за ставками, визначеними у ст. 278 ПКУ (спеціальними ставками), можуть лише ті землекористувачі, які використовують земельні ділянки, надані промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони, які розташовані за межами населених пунктів, і НГО яких не проведена.

Якщо ж НГО таких земельних ділянок проведена, то розраховувати земельний податок слід використовуючи універсальну ставку земельного податку встановлену у п. 274.1 ПКУ (1 % від НГО), а не спеціальну.

Це нововведення кардинально змінило підхід до нарахування земельного податку за землі надані підприємствам промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони за межами населених пунктів, що в свою чергу вплинуло на збільшення в декілька разів розміру земельного податку за використання вищезгаданих земельних ділянок.

Ураховуючи специфіку подання звітності із земельного податку (більша частина платників подають річну звітність з нарахованими податковими зобов’язаннями на поточний рік), зобов’язання, задекларовані за липень — грудень 2012 року, потрібно уточнити.

Крім того, не виняткові випадки допущення землекористувачами помилок не тільки у майбутніх періодах, а також і у минулих — через часті зміни факторів, що впливають на розмір нарахованих податкових зобов’язань (зміна НГО, зміна функціонального призначення земель, зміна ставок податку тощо) чи допущення банальних арифметичних помилок. Допущення таких помилок також вимагає від суб’єкта господарювання проведення відповідного уточнення нарахованих раніше податкових зобов’язань.

Тому далі розглянемо правила уточнення землекористувачами нарахованих податкових зобов’язань.

Основні правила уточнення податкових зобов’язань

Перед тим як перейти до самого порядку уточнення податкових зобов’язань із земельного податку нагадаємо основні правила виправлення самостійно виявлених помилок.

При виправленні даних у раніше поданих деклараціях усі суб’єкти господарювання, в тому числі і платники плати за землю, мають орієнтуватися на загальні правила виправлення помилок, що наведені у ст. 50 ПКУ.

Згідно з цими правилами, суб’єкт господарювання може виправити помилки, допущені у декларації:

1) граничний строк подання, якої минув, двома способами:

а) подати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3 % від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Виправляти помилки в такий спосіб слід:

— з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ (1095 днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання);

— до початку перевірки контролюючим органом періоду, що уточнюється.

Крім того, у разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов'язання, згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ необхідно нарахувати пеню на суму такого заниження за весь період заниження;

2) граничний строк подання якої ще не закінчився. Щоб виправити помилку у такій декларації платник податків має подати нову звітну декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий звітний період. При виправленні помилок цим способом до суб'єктів господарювання жодні штрафні санкції не застосовуються.

Однак «напряму» скористатися правилами виправлення самостійно виявлених помилок платники плати за землю не можуть через специфіку подання звітності з плати за землю. Тому при уточненні даних щодо плати за землю слід «узгодити» загальні правила виправлення помилок із специфікою подання звітності з плати за землю.

Подання звітності

Розпочнемо з того, що звітним періодом для плати за землю є календарний рік, у зв’язку з цим законодавець запропонував подавати звітність (ст. 286 ПКУ) з цього податку на вибір одним із двох способів:

1) подати одну річну Податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), форма якої затверджена наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1015 (далі — Декларація), не пізніше 20 лютого поточного року відповідному органу ДПС за місцезнаходженням земельної ділянки. У ній вказується річна сума податку з розбивкою на рівні частки за місяцями (п. 286.2 ПКУ). Якщо подається декларація вперше (фактично починається діяльність суб’єкта як платника плати за землю), то разом з нею слід подати і довідку (витяг) про розмір НГО земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової НГО;

2) замість однієї річної Декларації на поточний рік можна щомісяця подавати звітну місячну Декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним (п. 286.3 ПКУ).

Сплачувати нараховані податкові зобов’язання як при поданні річної, так і при поданні місячної звітності слід щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця.

При цьому, якщо землекористувачі обрали річний спосіб декларування податкових зобов’язань, то щоб визначити місячний платіж річну суму зобов’язань з плати за землю слід розбити за місяцями та сплачувати рівними частинами. Тому суми нарахованих податкових зобов’язань, які задекларовані у звітній Декларації з плати за землю за відповідні місяці, вважаються узгодженими тільки після закінчення граничного строку подання місячної звітної Декларації.

А отже, у результаті специфічних правил подання звітності з плати за землю виходить, що календарний рік є звітним періодом з плати за землю тільки в цілях подання звітності, а в цілях її сплати звітним періодом вважається календарний місяць, тому визначення суми податкового зобов'язання до сплати відбувається щомісячно.

Виправлення помилок

Орієнтуючись на загальні правила виправлення помилок та враховуючи специфіку подання звітності з плати за землю можна сформулювати такі правила виправлення самостійно виявлених помилок.

1. Помилка у минулих періодах. При допущенні помилки у минулих періодах (у минулих роках, або в місяцях граничний строк подання місячної декларації за які вже минув) виправляти дані, які вплинули на розрахунок податкового зобов’язання суб’єкти господарювання мають за загальним правилом шляхом подання Декларації з позначкою «уточнююча» у полі 03 розділу 1 шапки (далі — Уточнююча декларація).

Звертаємо увагу, що в одній Уточнюючій декларації можна виправити помилку, допущену тільки в одній раніше поданій декларації, тобто за кожен звітний рік, у якому допущено помилку, слід подавати окрему Уточнюючу декларацію.

Виправляти помилку через звітну Декларацію, як це передбачено загальними правилами, платник земельного податку не може, оскільки форма Декларації для цього не пристосована. Хоча в основній частині Декларації (ряд. 11 та 19) і міститься згадка про нарахування штрафу у розмірі 5 %, що накладається у випадку виправлення даних за минулі періоди у звітній Декларації.

2. Помилка у минулих та майбутніх періодах. Якщо платник допустив помилку, яка вплинула як на розрахунок податкових зобов’язань минулих, так і майбутніх звітних періодів (місяців) поточного року, то виправляти цю помилку можна:

а) у випадку коли землекористувач обрав варіант подання однієї річної Декларації:

— шляхом подання однієї Уточнюючої декларації з виправленими даними за всі місяці (минулі та майбутні). Пов’язано це з тим, що річна Декларація містить дані розраховані на рік наперед, а тому дозволяє уточнити дані за минулі та майбутні періоди. Проти такого підходу не заперечують і податківці у консультаціях, наведених у ЄБПЗ (розд. 200.05);

— шляхом подання Уточнюючої декларації (із нарахуванням штрафу та пені) для виправлення показників за минулі місяці поточного року, а за майбутні місяці — нової звітної Декларації. Подавати нову звітну Декларацію з уточненими даними за майбутні періоди відповідно до п. 286.4 ПКУ потрібно протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому була виявлена помилка. При цьому можна обмежитися однією новою звітною Декларацією з виправленими даними за всі майбутні місяці відразу;

б) у випадку коли землекористувач обрав щомісячний спосіб подання звітності, йому слід виправити лише помилки допущені за минулі періоди шляхом подання однієї Уточнюючої декларації. Виправляти помилки майбутніх періодів у цьому випадку йому взагалі не потрібно, оскільки платник нарахує податкові зобов’язання за майбутні періоди правильно.

Звернемо увагу, що розмежовувати майбутні і минулі періоди (місяці) за які виправляються помилки потрібно орієнтуючись на строки подання щомісячної Декларації. Адже доки не закінчився граничний строк подання щомісячної Декларації за відповідний місяць (п. 286.4 ПКУ) дані про нарахований податок за цей місяць не можна вважати задекларованими, оскільки граничний строк подання місячної звітності за нього ще не минув.

Наприклад, якщо Уточнюючу декларацію подано 6 серпня, то останнім минулим місяцем при виправленні помилок та нарахуванні штрафних санкцій вважається червень. Липень є поточним місяцем, оскільки строк подання щомісячної Декларації за цей місяць закінчується 20 серпня. Якщо ж Уточнююча декларація подана 21 серпня, то в такому випадку останнім минулим місяцем є липень (термін подання звітної декларації минув).

Зауважимо, що при виправленні помилок, які призвели до заниження податкових зобов’язань за минулі місяці потрібно нарахувати штраф і пеню, а за наступні місяці штрафні санкції і пеня не нараховуються.

3. Виникнення нових обставин. Якщо у платника, який подав річну Декларацію, виникли нові фактори, що впливають на розрахунок плати за землю (зміна НГО чи функціонального використання землі, продаж землі чи взяття в оренду, або зміна методики нарахування плати за землю на законодавчому рівні тощо), то проводити уточнення даних слід шляхом подання нової звітної Декларації з уточненими даними, як це передбачено у п. 286.4 ПКУ. У цьому випадку жодних штрафних санкцій застосовуватися до платників не буде.

Таку нову звітну Декларацію з уточненими даними необхідно подати до закінчення граничного строку подання місячної Декларації за період, у якому відбулися такі зміни, тобто протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни. Уточнювати дані за минулі періоди не потрібно.

Уточнююча декларація

Через відсутність затвердженого порядку заповнення форми Декларації при заповненні Уточнюючої декларації потрібно користуватись підказками, що наведені у примітках до окремих рядків Декларації.

Детально зупинятися на заповненні шапки не будемо, бо вона заповнюється за тими ж правилами, що і звітна, за винятком того, що:

— у розд. 1 позначку «Х» слід указувати в полі 03 «Уточнююча», а не 01 «Звітна» (про це ми згадували вище);

— у розд. 2 (при виправленні помилки із земельного податку) або у гр. 3 (при виправленні помилки з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) у полі «за 20__ рік» зазначають рік, за який виправляється помилка, а в полі «з урахуванням уточнень з» — дату (число та місяць), з якої відбувається уточнення показників*.

* Заповнюючи це поле варто враховувати, що дата проставляється арабськими цифрами, причому для чисел з однієї цифри спочатку проставляється «0». Наприклад, якщо уточнюються дані починаючи з 1 липня, то потрібно вказати «01.07».

Правила заповнення основної частини Уточнюючої декларації залежать від того, дані якої складової плати за землю уточнюються. Тому далі окремо розглянемо правила заповнення Уточнюючої декларації із земельного податку й орендної плати за землі комунальної і державної власності.

1. Земельний податок. Порядок заповнення основної частини Уточнюючої декларації при виправленні помилок допущених при розрахунку земельного податку показано в таблиці.

Заповнення основної частини Уточнюючої декларації при уточненні даних
щодо земельного податку

Звернемо увагу, що у випадку коли помилка допущена у Декларації була допущена і у додатку 1 «Відомості про наявні земельні ділянки» (наприклад, неправильно вказана площа земель чи нормативно-грошова оцінка тощо), то разом з Уточнюючою декларацією треба подати і цей додаток з уточненими даними. Про подачу такого додатку слід указати у відповідному полі форми Декларації.

2. Орендна плата. Порядок заповнення основної частини Уточнюючої декларації при виправленні помилок допущених при розрахунку орендної плати за землі комунальної і державної власності подібний до порядку виправлення помилок із земельного податку, за винятком того, що:

— правильні дані про нараховану орендну плату за рік і в розрізі місяців щодо всіх земельних ділянок, що перебувають в оренді, будуть указані у ряд. 13, а не у ряд. 5;

— указувати неправильні дані про нараховані податкові зобов’язання суб’єкт господарювання буде у ряд. 14, до неї переносяться дані із ряд. 13 Декларації, дані якої уточнюються;

— визначати розмір заниження та завищення податкових зобов’язання потрібно у ряд. 15 і 16 (заниження) та 17 і 18 (завищення):

— нарахована сума самоштрафу за заниження податкового зобов’язання відображається у ряд. 19, а пеня — у ряд. 20.

Приклад 1. Підприємство має у своїй власності дві земельні ділянки. Одну площею 200 м², у місті (чисельність населення — 150 тис. чол., місто обласного значення), в якому не проведена НГО ділянка (офіс), та другу — площею 5300 га за межами міста, НГО якої складає 16770 грн. за 1 гектар (землі сільськогосподарського призначення — рілля). Платник земельного податку подав звітність в установлений строк. У серпні він виявив, що допустив помилку, оскільки неправильно вказав площу земельної ділянки, яка знаходиться за межами міста (замість 5300 указав 5000 га). Уточнююча декларація подана 13 серпня, цього ж дня сплачено недоплату та штраф.

Для виправлення цієї помилки суб’єкт господарювання має подати Уточнюючу декларацію (рис. 1 на с. 42) та додаток 1 до Уточнюючої декларації. Заповнюючи Уточнюючу декларацію за 2012 рік слід пам’ятати, що з 13.01.12 р. було збільшено розмір ставок земельного податку за землі розташовані в межах населених пунктів, НГО яких не проведено, тому розраховувати земельний податок за такі земельні ділянки з 01.01.12 р. по 12.01.12 р. слід за ставками, що діяли у 2011 році (старими ставками), а з 13.01.12 р. по 31.12.12 р. за новими ставками*.

Детально зупинимося на розрахунку штрафних санкцій та пені. Так, оскільки помилка призвела до заниження податкових зобов’язань суб’єкт господарювання має нарахувати самоштраф за січень — червень у розмірі 3 % від суми недоплати.

Пеня нараховується за кожен випадок несвоєчасної сплати податкових зобов’язань окремо, тобто за недоплату податкового зобов’язання за кожен місяць варто нарахувати пеню окремо. Так, за даними прикладу 1, пеня буде нарахована по день погашення податкового зобов’язання (13.08.12 р.) за період заниження:

— з 02.03.12 р. по 13.08.12 р. (165 днів) — 17,63 грн. (419,25 х 165 : 365 х 1,2 х 7,75 %)**;

— з 02.04.12 р. по 13.08.12 р (134 дні) — 13,85 грн. (419,25 х 134 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— з 03.05.12 р. по 13.08.12 р. (103 дні) — 10,65 грн. (419,25 х 103 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— з 31.05.12 р. по 13.08.12 р. (75 днів) — 7,75 грн. (419,25 х 75 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— з 02.07.12 р. по 13.08.12 р. (43 дні) — 4,45 грн. (419,25 х 43 : 365 х 1,2 х 7,5 %);

— з 31.07.12 р. по 13.08.12 р. (14 днів) — 1,45 грн. (419,25 х 14 : 365 х 1,2 х 7,5 %).

** Зауважимо, що з 23.03.12 р. розмір облікової ставки НБУ було зменшено з 7,75 % до 7,5 %. Але незважаючи на це пеню за період з 02.02.12 р. по 13.08.12 р. слід розраховувати використовуючи ставку НБУ 7,75 %, оскільки відповідно до п. 129.4 ПКУ пеня нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, діючої на день заниження. За всі інші періоди прострочення сплати пеню слід нараховувати виходячи із ставки НБУ 7,5 %.

Уточнення податкових зобов’язань майбутніх періодів

Щоб уточнити дані про нараховані податкові зобов’язання за наступні періоди у разі зміни протягом року об’єкта та/або бази оподаткування землекористувач, як було сказано вище, має право відповідно до п. 50.1 та п. 286.4 ПКУ подати нову звітну Декларацію з уточненими даними.

При цьому для уточнення (декларування) даних таку Декларацію слід подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним, тобто тим місяцем, в якому відбулося придбання нової земельної ділянки чи укладення нового договору оренди, змінено НГО земель, чи методику нарахування плати за землю тощо.

Порядок заповнення нової звітної Декларації схожий на порядок заповнення Уточнюючої декларації, однак слід звернути увагу на певні особливості.

1. При заповненні шапки нової звітної Декларації позначку «Х» слід поставити у полі «Нова звітна», а не «Уточнююча».

Крім того, у гр. 2 (при уточненні даних щодо земельного податку) або гр. 3 (при уточненні даних з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) треба вказати рік, за який подається нова звітна Декларація, а також поле «починаючи з», в якому платник має вказати дату (число і місяць) з якого відбулися зміни, що вплинули на розрахунок податкових зобов’язань з плати за землю. Тобто тут треба вказати дату набуття права власності на нововідведені земельні ділянки або дату укладення договору оренди;

2. Штрафні санкції при декларуванні податкових зобов’язань у новій звітній Декларації не нараховуються, оскільки дані уточнюються за майбутні періоди, термін узгодження зобов’язань і сплати нарахованого податку до бюджету щодо яких ще не настав.

3. Разом із новою звітною Декларацією суб’єкт господарювання має обов’язково подати також додаток 1 «Відомості про наявні земельні ділянки», в яких будуть міститися відомості про придбану чи взяту в оренду земельну ділянку. Про подання такого додатку разом із Декларацією суб’єкт господарювання робить відповідну позначку у кінці Декларації.

Це правило не стосується уточнення податкових зобов’язань у зв’язку із зміною розміру ставок плати за землю протягом року, оскільки у додатку 1 до Декларації інформацію про ставки наявних земельних ділянок не вказують.

Також варто враховувати, що розраховувати податкові зобов’язання та відображати їх у звітній новій Декларації у разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року потрібно попередньому власнику за період з 1 січня цього року до дати державної реєстрації права власності на зазначену земельну ділянку, а новому — починаючи з дати державної реєстрації права власності (п. 287.6 ПКУ).

Крім цього, при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ПКУ).

Приклад 2. Промислове підприємство має у власності одну земельну ділянку площею 75 га НГО якої складає 204000 грн. за 1 га, що розміщена за межами населеного пункту. НГО ріллі в області, де знаходиться підприємство вклала 19755 грн.

У зв’язку з тим, що з 01.07.12 р. набрав чинності Закон № 4834, змінився механізм розрахунку земельного податку землекористувачеві, слід провести уточнення податкових зобов’язань. Для цього відповідно до п. 286.2 ПКУ він має подати звітну Декларацію з уточненими даними (див. рис. 2 на с. 42) не пізніше 20 серпня 2012 року.

На цьому все. Маємо надію, що в цій публікації землекористувачі знайдуть удосталь інформації, щоб без проблем виправити помилки або уточнити дані з плати за землю.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

НГО — нормативна грошова оцінка.

Рис. 1. Фрагмент Уточнюючої декларації при виправлення помилки з земельного податку

Рис. 2. Фрагмент звітної Декларації при уточненні даних про нарахований розмір земельного податку