Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль

ПЛАТЕЛЬЩИКИ
 НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
 ПО СТАВКЕ 0 %

при нарушении «нулевых»
 критериев применяют ставку 21 %
 только к прибыли, полученной
 в квартале нарушения

Приказ Государственной налоговой службы Украины от 05.07.12 г. № 578 «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль»

Комментируемым приказом ГНСУ утвердила Обобщающую налоговую консультацию по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль (далее — ОНК № 578), в которой дала разъяснения по двум вопросам для «нулевщиков».

Что считается налоговым (отчетным) периодом для «нулевщиков» в случае нарушения одного из критериев, дающего право на применение ставки 0 %? Критерии, соблюдение которых позволяет плательщикам налога на прибыль применять ставку 0 %, приведены в п. 154.6 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). При этом если «нулевщики» в любом отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетной численности или средней заработной платы работников, из которых хотя бы один не отвечает установленным критериям, они обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной п. 151.1 НКУ (т. е. по ставке 21 % в 2012 году).

С 1 июля 2012 года в основной своей части вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI (далее — Закон № 4834). Одним из изменений является дополнение п. 152.9 НКУ нормой о том, что базовым налоговым (отчетным) периодом для целей раздела ІІІ НКУ, регулирующего порядок налогообложения прибыли предприятия, является календарный квартал.

В свою очередь, под базовым налоговым (отчетным) периодом понимается период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и платить в бюджет суммы налогов и сборов, кроме случаев, предусмотренных НКУ, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика (п. 33.3 НКУ).

Основываясь на этих изменениях, ГНСУ приходит к выводу, что в случае нарушения одного из «нулевых» правил налог на прибыль по полной ставке платится только за календарный квартал, а не за весь отчетный период нарастающим итогом (см. «Нарушители-«нулевщики» применяют ставку 21 % только к прибыли того квартала, в котором допущено нарушение» на с. 10).

Вывод, сделанный ГНСУ, безусловно, обрадует «нулевщиков», но вынуждены заметить, что налоговыми периодами для целей обложения налогом на прибыль согласно п. 152.9 НКУ по-прежнему являются календарные квартал, полугодие, три квартала, год. При этом отчетный налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода.

ГНСУ в рассматриваемом вопросе сделала выбор в пользу базового налогового периода. Не исключаем, что именно эта цель (взимать налог по полной ставке только за квартал, в котором допущено нарушение, а не за все периоды отчетного года, в которых исправно соблюдались критерии нахождения на нулевой ставке) ставилась во главу угла при внесении Законом № 4834 уточнения о базовом отчетном периоде для целей раздела ІІІ НКУ. Примечательно, что и ранее из норм НКУ было ясно, что базовым отчетным (налоговым) периодом для налога на прибыль является календарный квартал, ведь согласно абз. второму п. 49.19 НКУ для целей НКУ под термином «базовый отчетный (налоговый) период» следует понимать первый отчетный (налоговый) период года, определенный соответствующим разделом НКУ. Тот факт, что для налога на прибыль базовым отчетным (налоговым) периодом является квартал, и до 1 июля 2012 года не вызывал сомнений. Однако до этого ГНСУ (например, в консультации, размещенной в разделе 110.23 ЕБНЗ*) считала иначе: по полной ставке нужно облагать прибыль за весь отчетный налоговый период (т. е. нарастающим итогом, как за периоды до нарушения, так и после в пределах отчетного года).

* Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

Принимая во внимание статус комментируемого сегодня документа — обобщающая налоговая консультация, надеемся, что налоговые органы будут не против обложения по ставке 21 % (в 2012 году) только прибыли, полученной в том календарном квартале, в котором нарушен один из критериев. Тогда за соответствующий налоговый период нужно подать не Упрощенную налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий, форма которой утверждена постановлением КМУ от 15.02.12 г. № 98 (далее — Упрощенная декларация), а общую Декларацию № 1213. Понятно, что если нарушен критерий в части превышения размера доходов (свыше 3 млн грн.), то до конца отчетного года предприятие будет подавать Декларацию № 1213 и облагать прибыль по ставке 21 %. Открытым остается вопрос: если нарушение допущено только в одном месяце (например, в июне 2012 года) в части несоблюдения критерия по размеру зарплаты наемных работников (начисление меньше 2 МЗП), то разрешат ли при дальнейшем соблюдении данного критерия подавать Упрощенную декларацию по итогам трех кварталов и 2012 года и соответственно облагать налогом прибыль, полученную в третьем и четвертом календарных кварталах, по ставке 0 %, ведь принцип расчета налогооблагаемой прибыли нарастающим итогом за весь налоговый период никто не отменял. Здесь полезной для предприятия может быть норма п. 49.19 НКУ, согласно которой, если налоговая декларация за квартал, полугодие, три квартала или год рассчитывается нарастающим итогом на основании показателей базовых налоговых периодов, из которых состоят такие квартал, полугодие, три квартала или год (без учета авансовых взносов), согласно соответствующему разделу НКУ, указанная налоговая декларация подается в сроки, определенные п. 49.18 НКУ для такого базового отчетного (налогового) периода. То есть возможность расчета налогооблагаемой прибыли на основании показателей отдельного базового отчетного периода теоретически существует. И все же здесь остается очень много вопросов, особенно если в расчет налогооблагаемой прибыли нарастающим итогом и высвобожденных от применения ставки 0 % средств вклиниваются внутригодовые убытки. В связи с этим по данному вопросу хотелось бы получить более детальные разъяснения от ГНСУ.

Что касается случая начисления и выплаты дивидендов «нулевщиками» своим участникам (учредителям), то логично, что и здесь должен быть тот же подход (если следовать позиции ГНСУ, то применять ставку 21 % нужно только к прибыли за тот календарный квартал, в котором начислены и выплачены дивиденды). Тем не менее, пока мы бы рекомендовали быть осторожными в распространении и на этот случай выводов ОНК № 578, ведь в последнем абзаце п. 154.6 НКУ говорится, что налог платится по полной ставке за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов. Желательно для подстраховки получить ответ на данный вопрос в виде индивидуальной налоговой консультации, опираясь на комментируемый сегодня документ.

Какие санкции налагаются на «нулевщика» за нецелевое использование средств? Требования к использованию средств, сэкономленных на ставке 0 %, изложены в п. 152.11 НКУ. При этом здесь сказано, что если суммы средств, которые не перечислены в бюджет при применении ставки 0 %, использованы не по целевому назначению, такие средства зачисляются в бюджет в первом квартале следующего отчетного года. О других санкциях непосредственно ни в п. 152.11, ни в п. 154.6 НКУ не говорится. Тем не менее здесь действуют общие нормы НКУ (п. 30.8), что налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 % годовой учетной ставки НБУ.

Кроме того, согласно п. 123.2 НКУ использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, которые не уплачены в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным п. 123.1 НКУ, влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения. В свою очередь, п. 123.1 НКУ предусматривает, что, если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства на основаниях, определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 НКУ, это влечет за собой наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства (при повторном нарушении в течение 1095 дней — штрафа в размере 50 % такой суммы). Как справедливо разъясняет ГНСУ в ОНК № 578, данные штрафы применяются, только если нецелевое использование налоговой льготы выявлено налоговыми органами (см. «При самостоятельной уплате использованных не по назначению средств и пени в бюджет 25 % штраф к «нулевщикам» не применяется» ).