Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування ставки нуль відсотків платниками податку на прибуток

ПЛАТНИКИ
ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК
ЗА СТАВКОЮ 0 %

у разі порушення «нульових»
 критеріїв застосовують ставку
 21 % тільки до прибутку,
 отриманого в кварталі порушення

Наказ Державної податкової служби України від 05.07.12 р. № 578

«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування ставки нуль відсотків платниками податку на прибуток»

Наказом, що коментується, ДПСУ затвердила Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування ставки нуль відсотків платниками податку на прибуток (далі — УПК № 578), у якому дала роз'яснення з двох питаннь для «нульовиків».

Що вважається податковим (звітним) періодом для «нульовиків» у разі порушення одного з критеріїв, що дає право на застосування ставки 0 %? Критерії, дотримання яких дозволяє платникам податку на прибуток застосовувати ставку 0 %, наведено в п. 154.6 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). При цьому якщо «нульовики» у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньоблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоч один не відповідає встановленим критеріям, вони зобов'язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ (тобто за ставкою 21 % в 2012 році).

З 1 липня 2012 року в основній своїй частині набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI (далі – Закон № 4834). Однією із змін є доповнення п. 152.9 ПКУ нормою про те, що базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ ПКУ, що регулює порядок оподаткування прибутку підприємства, є календарний квартал.

У свою чергу, під базовим податковим (звітним) періодом мають на увазі період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, окрім випадків, передбачених ПКУ, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків (п. 33.3 ПКУ).

Ґрунтуючись на цих змінах, ДПСУ доходить до висновку, що в разі порушення одного з «нульових» правил податок на прибуток за повною ставкою платиться тільки за календарний квартал, а не за весь звітний період наростаючим підсумком (див. «Порушники-«нульовики» застосовують ставку 21 % тільки до прибутку того кварталу, в якому допущено порушення» на с. 10).

Висновку, зробленого ДПСУ, безумовно, «нульовики» зрадіють, але ми вимушені відзначити, що податковими періодами для цілей обкладання податком на прибуток згідно з п. 152.9 ПКУ, як і раніше, є: календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду.

ДПСУ в цьому питанні зробила вибір на користь базового податкового періоду. Не виключено, що саме ця мета (справляти податок за повною ставкою тільки за квартал, в якому допущено порушення, а не за всі періоди звітного року, в яких чітко дотримувалися критерії перебування на нульовій ставці) ставилася основною задачею під час унесення Законом № 4834 уточнення щодо базового звітного періоду для цілей розділу ІІІ ПКУ. Примітно, що й раніше з норм ПКУ було зрозуміло, що базовим звітним (податковим) періодом для податку на прибуток є календарний квартал, адже згідно з абз. другим п. 49.19 ПКУ для цілей ПКУ під терміном «базовий звітний (податковий) період» слід розуміти перший звітний (податковий) період року, визначений відповідним розділом ПКУ. Той факт, що для податку на прибуток базовим звітним (податковим) періодом є квартал, і до 1 липня 2012 року не викликав сумнівів. Однак до цього ДПСУ (наприклад, у консультації, розміщеній в розділі 110.23 ЄБПЗ*) вважала інакше: за повною ставкою потрібно обкладати прибуток за весь звітний податковий період (тобто наростаючим підсумком як за періоди до порушення, так і після в межах звітного року).

* Єдину базу податкових знань розміщено на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

Зважаючи на статус документа, що коментується сьогодні, — Узагальнююча податкова консультація, сподіваємося, що податкові органи не заперечуватимуть проти обкладення за ставкою 21 % (у 2012 році) тільки прибутку, отриманого в тому календарному кварталі, в якому порушено один із критеріїв. Тоді за відповідний податковий період потрібно подати не Спрощену податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено постановою КМУ від 15.02.12 р. № 98 (далі — Спрощена декларація), а загальну Декларацію № 1213. Зрозуміло, що якщо порушено критерій у частині перевищення розміру доходів (понад 3 млн грн.), то до кінця звітного року підприємство подаватиме Декларацію № 1213 і обкладатиме прибуток за ставкою 21 %. Відкритим залишається питання, якщо порушення допущено тільки в одному місяці (наприклад, у червні 2012 року) в частині недотримання критерію за розміром зарплати найманих працівників (нарахування менше 2 МЗП). Чи дозволять у разі подальшого дотримання цього критерію подавати Спрощену декларацію за підсумками трьох кварталів і 2012 року і, відповідно, оподатковувати прибуток, отриманий у третьому і четвертому календарних кварталах, за ставкою 0 %, адже принцип розрахунку оподатковуваного прибутку наростаючим підсумком за весь податковий період ніхто не скасовував. Тут корисною для підприємства може бути норма п. 49.19 ПКУ, згідно з якою якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків), згідно з відповідним розділом ПКУ, зазначена податкова декларація подається в строки, визначені п. 49.18 ПКУ для такого базового звітного (податкового) періоду. Тобто можливість розрахунку оподатковуваного прибутку на підставі показників окремого базового звітного періоду теоретично існує. Та все ж тут залишається дуже багато запитань, особливо якщо в розрахунок оподатковуваного прибутку наростаючим підсумком і вивільнених від застосування ставки 0 % коштів вклинюються внутрішньорічні збитки. Тому з цього питання хотілося б отримати докладніші роз'яснення від ДПСУ.

Стосовно випадку нарахування та виплати дивідендів «нульовиками» своїм учасникам (засновникам), то логічно, що й тут має бути той самий підхід (якщо дотримуватися позиції ДПСУ, то застосовувати ставку 21 % потрібно тільки до прибутку за той календарний квартал, в якому нараховано і виплачено дивіденди). Проте, поки що ми б рекомендували бути обережними в поширенні й на цей випадок висновків УПК № 578, бо в останньому абзаці п. 154.6 ПКУ йдеться про те, що податок сплачується за повною ставкою за звітний податковий період, в якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів. Бажано для підстрахування отримати відповідь на це запитання у вигляді індивідуальної податкової консультації, спираючись на документ, що коментується сьогодні.

Які санкції накладаються на «нульовика» за нецільове використання коштів? Вимоги до використання коштів, зекономлених на ставці 0 %, викладено в п. 152.11 ПКУ. При цьому тут сказано, що якщо суми коштів, які не перераховано до бюджету у разі застосування ставки 0 %, використано не за цільовим призначенням, такі кошти зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року. Про інші санкції безпосередньо ні в п. 152.11, ні в п. 154.6 ПКУ не йдеться. Проте тут діють загальні норми ПКУ (п. 30.8), що податкові пільги, використані не за призначенням або несвоєчасно повернені, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені у розмірі 120 % річної облікової ставки НБУ.

Крім того, згідно з п. 123.2 ПКУ використання платником (посадовими особами платника податків) податків сум, які не сплачено до бюджету в результаті отримання (застосування) податкової пільги не за призначенням та/чи всупереч умовам або цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених п. 123.1 ПКУ, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування. У свою чергу, п. 123.1 ПКУ передбачає, що в разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання на підставах, установлених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 % суми встановленого податкового зобов'язання (у разі повторного порушення протягом 1095 днів – штрафу в розмірі 50 % такої суми). Як справедливо роз'яснює ДПСУ в УПК № 578, ці штрафи застосовуються тільки, якщо нецільове використання податкової пільги виявлено податковими органами (див. «У разі самостійної сплати використаних не за призначенням коштів та пені до бюджету 25 % штраф до «нульовиків» не застосовується» ).