Об обложении НДС международных и транзитных перевозок

МЕЖДУНАРОДНЫЕ
И ТРАНЗИТНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ

не делятся на участки
для обложения НДС — позиция ГНСУ

Письмо Государственной налоговой службы Украины от 05.05.12 г. № 12804/7/15-3417-05

«Об обложении НДС международных и транзитных перевозок»

В комментируемом письме налоговики разъяснили порядок обложения НДС международных и транзитных перевозок пассажиров и грузов.

1. Международные перевозки. Операции по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом (далее — международные перевозки) облагаются НДС по нулевой ставке. При этом перевозка считается международной, если такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу (п.п. «а» п.п. 195.1.3 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).

Налоговики, сославшись на письмо Мининфраструктуры от 19.09.11 г. № 7885/11/10-11, напомнили, что согласно ст. 1 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.01 г. № 2344-III (далее — Закон № 2344-III) международные перевозки — это перевозки пассажиров и грузов автомобильным транспортом с пересечением государственной границы. Так же из положений ст. 1 Конвенции о договоре международной автомобильной перевозки грузов от 19.05.56 г. (дата присоединения Украины 01.08.06 г.) следует, что по договору международной перевозки место приема груза для перевозки и место, предусмотренное для доставки, находятся в двух разных странах.

Следует напомнить, что в указанном письме Мининфраструктуры привело следующий перечень международных перевозочных документов:

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

— международная автомобильная накладная (CMR);

— накладная СМГС (накладная УМВД) (статьи 2 и 7 УМВД);

— коносамент (Bill of Lading);

— накладная ЦИМ (CIM);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest);

— другие документы, определенные законами Украины.

Исходя из изложенного налоговики сделали вывод о неделимости (с целью налогообложения) международных перевозок на участки (см. «Международная перевозка не делится на участки»).

Как видите, основным аргументом для применения нулевой ставки НДС ко всему маршруту налоговики называют то, что законодательно не предусмотрено оформления международной перевозки различными документами на разные участки маршрута. Поэтому, на наш взгляд, этот вывод касается:

— любых международных перевозок (как вывоз грузов/пассажиров с территории Украины, так и ввоз грузов/пассажиров на территорию Украины);

— любых перевозчиков (как резидентов, так и нерезидентов).

Отметим, что в ЕБНЗ (раздел 130.14) есть консультация, в которой налоговики настаивают, что:

— операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов таможенной территорией Украины является объектом налогообложения и подлежит налогообложению по основной ставке НДС. При этом лицом, ответственным за начисление и уплату НДС, является получатель таких услуг, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины;

— операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной территории Украины не подпадает под определение объекта обложения НДС.

В этой консультации налоговики прямо не говорят о том, что здесь идет речь о делении международной перевозки на участки маршрута, хотя такие выводы иногда можно встретить в некоторых аналитических изданиях. Как следствие ставится под сомнение правомерность применения нулевой ставки НДС к услугам по международным перевозкам, полученным от нерезидента.

С учетом выводов комментируемого письма можно утверждать что транспортные услуги, предоставленные нерезитентом на таможенной территории Украины, будут облагаться только в том случая, когда речь будет идти о внутренних перевозках (без пересечения государственной границы Украины).

Что касается услуг международных перевозок, предоставленных нерезидентом, то следует отметить, что определенные основания для сомнений о правомерности применения к ним нулевой ставки НДС в НКУ действительно есть.

Дело в том, что такой объект налогообложения, как международные перевозки, успоминается в п.п. «е» п. 185.1 НКУ. При этом в первом предложении п. 185.1 НКУ речь идет об «операциях плательщиков налога». То есть можно сделать не совсем правильный вывод, что п.п. 195.1.3 НКУ (нулевая ставка НДС) применяется только к операциям плательщиков НДС.

Ошибочность такого вывода можно обосновать, если взглянуть на эту операцию с другой стороны — попробовать применить к ней основную ставку НДС.

Если говорить о применении основной ставки НДС к услугам, предоставленным нерезидентом на таможенной территории Украины (на основании п. 208.2 НКУ), то следует обратиться к ст. 194 НКУ, которая дает определение основной ставки НДС и указывает, к каким операциям она применяется (см. «Основная ставка НДС»).

Из указанной нормы можно сделать следующие выводы по поводу операций, облагаемых по основной ставке:

1) основная ставка НДС применяется к операциям, указанным в ст. 185 НКУ (операциям, осуществленным плательщиками НДС). Выходит, что основная ставка НДС, равно как и нулевая ставка НДС, тоже не может применяться к операциям, осуществленным неплательщиками НДС.

На наш взгляд, проблема здесь заключается в понимании термина «плательщик налога», который законодатель использовал в п. 185.1 НКУ. Этот термин нужно трактовать в широком понимании, т. е. «плательщиком налога» следует считать не только лиц, зарегистрированных плательщиками НДС, но и неплательщиков НДС (нерезидентов), осуществляющих налогооблагаемые операции на территории Украины, если обязанность по уплате НДС возложена на другое лицо (получателя услуг). Но при таком подходе международные перевозки, осуществленные нерезидентом, подпадают и под действие п.п. «е» п. 185.1 НКУ;

2) такие операции не должны подлежать налогообложению по нулевой ставке (речь идет об операциях, указанных в ст. 195 НКУ). А операции по международным перевозкам (без указания на резидентский статус исполнителя и регистрацию его плательщиком НДС) упоминаются в п. 195.1.3 НКУ.

Из изложенного делаем вывод, что получатель услуг международных перевозок, предоставленных нерезидентом, имеет право на применение к таким услугам нулевой ставки НДС по всему маршруту.

Кстати, сами налоговики уже признавали правомерность такого подхода. Так, в консультации из разд. 130.09 ЕБНЗ сделан вывод, что при осуществлении продажи агентом (поверенным) авиабилетов на международные авиаперевозки на основании агентских договоров с авиакомпанией-резидентом или авиакомпанией-нерезидентом, операции по продаже таких билетов подлежат обложению НДС по ставке 0 %. При этом вознаграждение, полученное агентом (поверенным) на основании агентских договоров, облагается НДС по ставке 20 %.

2. Транзитные перевозки. Согласно п. 197.8 НКУ освобождаются от обложения НДС операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением).

В комментируемом письме налоговики также указали, что эта льгота применяется тоже по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и вне пределов таможенной территории Украины.