МІЖНАРОДНІ
ТА ТРАНЗИТНІ ПЕРЕВЕЗЕННЯ
не діляться на відрізки
для обкладення ПДВ — позиція ДПСУ
Лист Державної податкової служби України від 05.05.12 р. № 12804/7/15-3417-05
«Щодо обкладення ПДВ міжнародних та транзитних перевезень»
У листі, що коментується, податківці роз’яснили порядок обкладення ПДВ міжнародних та транзитних перевезень пасажирів та вантажів.
1. Міжнародні перевезення. Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (далі — міжнародне перевезення) оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (п.п. «а» п.п. 195.1.3 Податкового кодексу України, далі — ПКУ).
Податківці, пославшись на лист Мінінфраструктури від 19.09.11 р. № 7885/11/10-11, нагадали, що згідно зі ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.01 р. № 2344-III (далі — Закон № 2344-III) міжнародні перевезення — це перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом з перетином державного кордону. Так само із положень ст. 1 Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів від 19.05.56 р. (дата приєднання України 01.08.06 р.) слідує, що за договором міжнародного перевезення місце прийняття вантажу для перевезення і місце, передбачене для доставки, знаходяться у двох різних країнах.
Варто нагадати, що у згаданому листі Мінінфраструктури навело такий перелік міжнародних перевізних документів:
— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
— міжнародна автомобільна накладна (CMR);
— накладна СМГС (накладна УМВС) (статті 2 та 7 УМВС);
— коносамент (Bill of Lading);
— накладна ЦІМ (СІМ);
— вантажна відомість (Cargo Manifest);
— інші документи, визначені законами України.
Виходячи із викладеного, податківці зробили висновок про неподільність (з метою оподаткування) міжнародного перевезення на ділянки (див. «Міжнародне перевезення не ділиться на відрізки»).
| Міжнародне перевезення не ділиться на відрізки Витяг із листа ДПСУ від 05.05.12 р. № 12804/7/15-3417-05, що коментується «Ні Законом № 2344-III, ні іншими нормативно-правовими актами не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами залежно від відрізка маршруту. Отже, нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється в межах одного договору». |
Як бачите, основним аргументом для застосування нульової ставки ПДВ до усього маршруту податківці називають те, що законодавчо не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами на різних відрізках маршруту. Тому, на наш погляд, цей висновок стосується:
— будь-яких міжнародних перевезень (як вивезення вантажів/пасажирів з території України, так і ввезення вантажів/пасажирів на територію України);
— будь-яких перевізників (як резидентів, так і нерезидентів).
Зауважимо, що у ЄБПЗ (розділ 130.14) є консультація, у якій податківці наполягають, що:
— операція з постачання нерезидентом послуг з перевезення пасажирів та вантажів митною територією України є об’єктом оподаткування і підлягає оподаткуванню за основною ставкою ПДВ. При цьому особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ, є отримувач таких послуг, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України;
— операція з постачання нерезидентом послуг з перевезення пасажирів та вантажів за межами митної території України не підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ.
У цій консультації податківці прямо не говорять про те, що тут ідеться про поділ міжнародного перевезення на відрізки маршруту, хоча такі висновки іноді можна зустріти у деяких аналітичних виданнях. Як наслідок ставиться під сумнів правомірність застосування нульової ставки ПДВ до послуги з міжнародного перевезення, отриманої від нерезидента.
З урахуванням висновків листа, що коментується, можна стверджувати що транспортні послуги, надані нерезитентом на митній території України, будуть обкладатись лише в тому випадку, коли йдеться про внутрішні перевезення (без перетину державного кордону України).
Що стосується послуг міжнародного перевезення, наданих нерезидентом, то варто зауважити, що певні підстави для сумнівів щодо правомірності застосування до них нульової ставки ПДВ у ПКУ дійсно є.
Справа у тому, що такий об’єкт оподаткування, як міжнародні перевезення, згадується у п.п. «е» п. 185.1 ПКУ. При цьому у першому реченні п. 185.1 ПКУ йдеться про «операції платників податку». Тобто можна зробити не зовсім правильний висновок, що норма п.п. 195.1.3 ПКУ (нульова ставка ПДВ) застосовується лише до операцій платників ПДВ.
Хибність такого висновку можна обґрунтувати, якщо поглянути на цю операцію з іншого боку — спробувати застосувати до неї основну ставку ПДВ.
Якщо говорити про застосування основної ставки ПДВ до послуг, які надані нерезидентом на митній території України (на підставі п. 208.2 ПКУ), то слід звернутись до ст. 194 ПКУ, яка дає визначення основної ставки ПДВ та вказує, до яких операцій вона застосовується (див. «Основна ставка ПДВ»).
| Основна ставка ПДВ Витяг із ПКУ «Стаття 194. Операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою 194.1. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною». |
Із наведеної норми можна зробити такі висновки щодо операцій, які обкладаються за основною ставкою:
1) основна ставка ПДВ застосовується до операцій, вказаних у ст. 185 ПКУ (операцій, здійснених платниками ПДВ). Виходить, що основна ставка ПДВ, так само як і нульова ставка ПДВ, теж не може застосовуватись до операцій, здійснених неплатниками ПДВ.
На наш погляд, проблема тут полягає у розумінні поняття «платник податку», яке законодавець використав у п. 185.1 ПКУ. Це поняття потрібно трактувати у широкому розумінні, тобто «платником податку» слід вважати не лише осіб, зареєстрованих платниками ПДВ, а й неплатників ПДВ (нерезидентів), які здійснюють оподатковувані операції на території України, якщо обов’язок щодо сплати ПДВ покладено на іншу особу (отримувача послуг). Але за такого підходу міжнародні перевезення, здійснені нерезидентом, підпадають і під дію п.п. «е» п. 185.1 ПКУ;
2) такі операції не повинні підлягати оподаткуванню за нульовою ставкою (йдеться про операції, вказані у ст. 195 ПКУ ). А операції із міжнародних перевезень (без вказівки на резидентський статус виконавця і реєстрацію його платником ПДВ) згадуються у п.п. 195.1.3 ПКУ.
Із викладеного робимо висновок, що отримувач послуг міжнародних перевезень, наданих нерезидентом, має право на застосування до таких послуг нульової ставки ПДВ по всьому маршруту.
До речі, самі податківці вже визнавали правомірність такого підходу. Так, у консультації із розд. 130.09 ЄБПЗ зроблено висновок, що при здійсненні продажу агентом (повіреним) авіаквитків на міжнародні авіаперевезення на підставі агентських договорів з авіакомпанією-резидентом або авіакомпанією-нерезидентом, операції з продажу таких квитків підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 0 %. При цьому винагорода, отримана агентом (повіреним) на підставі агентських договорів, обкладається ПДВ за ставкою 20 %.
2. Транзитні перевезення. Згідно з п. 197.8 ПКУ звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням).
У листі, що коментується, податківці також вказали, що ця пільга застосовується теж по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.
