ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИТОРСКАЯ
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:
ГНСУ разъяснила порядок обложения НДС
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 19.04.12 г. № 11358/7/15-3417-17
«О налогообложении транспортно-экспедиторской деятельности»
Позиция ГНСУ. В комментируемом письме налоговики рассмотрели порядок обложения НДС транспортно-экспедиторских услуг, предоставляемых экспедитором — плательщиком НДС. Результаты такого рассмотрения можно свести до шести своеобразных «правил».
1. Объектом обложения НДС являются транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором в рамках договора транспортного экспедирования, а базой налогообложения таких услуг является вознаграждение экспедитора.
2. В базу обложения НДС не включаются расходы, понесенные экспедитором на оплату услуг по перевозке грузов на таможенной территории Украины перевозчиком, привлеченным к выполнению договора транспортного экспедирования.
3. Экспедитор не должен начислять НО* и не должен выписывать НН на услуги по перевозке, приобретенные у перевозчика. НН составляется исходя из стоимости предоставленных такому заказчику услуг (полученного вознаграждения).
* Использованные сокращения: НО — налоговые обязательства; НК — налоговый кредит; НН — налоговая накладная, Реестр — Реестр полученных и выданных налоговых накладных, НКУ — Налоговый кодекс Украины, ФЛП — физическое лицо — предприниматель; ЕН — единый налог, ЕБНЗ — единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ http://sts.gov.ua
4. НН, полученные от перевозчика, отражаются экспедитором в разделе II «Полученные налоговые накладные» Реестра, в гр. 13 и 14, а в декларации по НДС — в стр. 14 (как приобретение услуг, не использующихся в хозяйственной деятельности.
5. Предоставленные экспедитором транспортно-экспедиторские услуги являются объектом налогообложения, независимо от того, резидентом или нерезидентом выступает их заказчик.
6. При получении услуг на таможенной территории Украины от перевозчика-нерезидента экспедитор должен начислить НДС по основной ставке на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 НКУ (договорная стоимость без НДС, пересчитанная в гривни по валютному курсу НБУ на дату возникновения НО). Такая сумма включается в состав НО, а в состав НК в декларации по НДС не включается (поскольку экспедитор определяет свои НО исходя из полученного им вознаграждения).
Большинство этих правил не новость (см. разъяснения в разделе 130.39 ЕБНЗ). Такой подход налоговиков вполне приемлем в ситуации, когда транспортно-экспедиторские услуги предоставляются резиденту и перевозчиком является резидент — неплательщик НДС (в последнее время подавляющее большинство перевозчиков — ФЛП — плательщики ЕН, как правило, не зарегистрированные плательщиками НДС). В такой ситуации для заказчика нет разницы: получать транспортные услуги непосредственно от перевозчика или обратиться к экспедитору и через него получить необходимую транспортную услугу, дополнительно уплатив последнему вознаграждение за организацию перевозки.
Однако следует обратить внимание на целый ряд нюансов, в которых такой «обобщенный» подход налоговиков явно противоречит нормам НКУ.
Место поставки. В соответствии с п.п. «ж» п. 186.3 НКУ местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования**.
**См. Тему недели «ВЭД-услуги» // «БН», 2012, № 20, с. 38.
Если заказчиком является нерезидент, не имеющий своего представительства на территории Украины, то местом поставки такому заказчику транспортно-экспедиторских услуг является место его регистрации (не территория Украины). Значит, транспортно-экспедиторские услуги, предоставленные нерезиденту, не являются объектом налогообложения (не подпадают под действие п.п. «б» п.п. 185.1 НКУ).
Вспомнив о норме п.п. «ж» п. 186.3 НКУ в комментируемом письме, налоговики настаивают на обложении НДС таких услуг (правило 5), хотя в консультации в ЕБНЗ (раздел 130.39) был сделан противоположный вывод, который полностью отвечает нормам НКУ.
Определение базы налогообложения. В Теме недели «Транспортно-экспедиторская деятельность» // «БН», 2011, № 38, с. 39 мы обращали внимание на то, что порядок определения базы налогообложения должен зависеть от того, в какой форме составлен договор транспортного экспедирования:
— по прямому договору вся выручка, полученная экспедитором, должна облагаться НДС по общим правилам п. 188.1 НКУ;
— по договору комиссии тоже вся выручка должна облагаться НДС, однако основанием для этого является «посреднический» п. 189.4 НКУ;
— по договору поручения должен применяться «маржинальный» принцип начисления НДС (только на вознаграждение экспедитора), поскольку в таком случае покупателем транспортных услуг является заказчик.
В комментируемом письме налоговики предлагают применять «маржинальный» принцип определения базы налогообложения НДС независимо от того, в какой форме составлен договор транспортного экспедирования (правила 1 — 3), хотя прямых норм, которые бы предусматривали это, в НКУ нет.
Такой подход оправдан в ситуации, когда перевозчик не является плательщиком НДС. А вот в случае, когда перевозчик — плательщик НДС ситуация совсем иная. Если придерживаться рекомендаций налоговиков, то заказчик, фактически получив транспортную услугу от плательщика НДС, не получает право на НК. Он сможет включить в НК лишь сумму НДС, начисленную на экспедиторское вознаграждение. Как правило, вознаграждение экспедитора составляет лишь несколько процентов от самой транспортной услуги. Поэтому такая схема взаимоотношений не выгодна заказчику, если экспедитор будет выполнять рекомендации налоговиков.
Учитывая настойчивость налоговиков в отношении порядка обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности, экспедитор должен самостоятельно определиться, как ему действовать:
— или придерживаться рекомендаций налоговиков и «лишать» заказчика права на НК по транспортным и другим «транзитным» услугам, полученным от плательщиков НДС;
— или же руководствоваться нормами НКУ, однако при этом, возможно, придется спорить с налоговиками и отстаивать свою правоту в суде.
Налоговые накладные. Предложенный налоговиками порядок составления НН экспедитором (только на вознаграждение), а также порядок отражения полученных НН в Реестре и декларации по НДС (правила 3 и 4), сформулированы исходя из предложенного налоговиками порядка определения базы для обложения НДС.
На наш взгляд, такой порядок соответствует нормам НКУ только в том случае, когда договор транспортного экспедирования составлен в форме договора поручения. В других случаях (прямой договор, договор комиссии) в НН экспедитор обязан указать также и «транзитные» услуги (повторить в своей НН суммы НДС, начисленные перевозчиком). Соответственно, он имеет право на формирование НК по налоговым накладным, полученным от перевозчика.
Обратите внимание: в ситуации, когда перевозчик не зарегистрирован плательщиком НДС, экспедитору «выгоднее» прислушаться к рекомендациям налоговиков (не отражать в НН транзитные услуги), чем выполнять нормы НКУ (пп. 188.1, 189.4) и начислять НДС на всю сумму, включая и транзитные услуги.
Перевозчик — нерезидент. Налоговики утверждают, что в случае, когда перевозчик — нерезидент, экспедитор должен начислить НДС по основной ставке на услуги, полученные на таможенной территории Украины (правило 6). При этом база налогообложения определяется согласно п. 190.2 НКУ.
Обратите внимание, что это правило распространяется только на транспортную услугу, предоставленную полностью на территории Украины, и не касается международных перевозок, а также транзитных перевозок. Дело в том, что международные перевозки, которые осуществляются по единым международным перевозочным документам, облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ), а транзитные перевозки через территорию Украины (а также услуги, связанные с транзитными перевозками) освобождены от налогообложения согласно п. 197.8 НКУ.
При этом услуги международных и транзитных перевозок нельзя делить на «украинские» и «заграничные» участки и облагать их налогом по разным правилам. С этим согласились и налоговики в письме ГНСУ от 05.05.12 г. № 12804/7/15-3417-05 (см. ком. на с. 4).
