ТРАНСПОРТНО-ЕКСПЕДИТОРСЬКА
ДІЯЛЬНІСТЬ:
ДПСУ роз’яснила порядок обкладення ПДВ
Лист Державної податкової служби України від 19.04.12 р. № 11358/7/15-3417-17
«Щодо оподаткування транспортно-експедиторської діяльності»
Позиція ДПСУ. У листі, що коментується, податківці розглянули порядок обкладення ПДВ транспортно-експедиторських послуг, які надаються експедитором — платником ПДВ. Результати такого розгляду можна звести до шести своєрідних «правил».
1. Об’єктом обкладення ПДВ є транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором у межах договору транспортного експедирування, а базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.
2. У базу обкладення ПДВ не включаються витрати, понесені експедитором на оплату послуг з перевезення вантажів на митній території України перевізником, який залучений до виконання договору транспортного експедирування.
3. Експедитор не повинен нараховувати ПЗ* та не повинен виписувати ПН на послуги з перевезення, що придбані у перевізника. ПН складається виходячи із вартості наданих такому замовнику послуг (отриманої винагороди).
* Використані скорочення: ПЗ — податкові зобов’язання; ПК — податковий кредит; ПН — податкова накладна, Реєстр — Реєстр отриманих та виданих податкових накладних, ПКУ — Податковий кодекс України, ФОП — фізична особа — підприємець; ЄП — єдиний податок, ЄБПЗ — єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: http://sts.gov.ua
4. ПН, отримані від перевізника, відображаються експедитором у розділі II «Отримані податкові накладні» Реєстру, в гр. 13 та 14, а у декларації з ПДВ — у ряд. 14 (як придбання послуг, які не використовуються у господарській діяльності).
5. Надані експедитором транспортно-експедиторські послуги є об’єктом оподаткування, незалежно від того, резидентом чи нерезидентом виступає їх замовник.
6. При отриманні послуг на митній території України від перевізника-нерезидента експедитор повинен нарахувати ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ (договірна вартість без ПДВ, перерахована в гривні за валютним курсом НБУ на дату виникнення ПЗ). Така сума включається до складу ПЗ, а до складу ПК у декларації з ПДВ не включається (бо експедитор визначає свої ПЗ виходячи з отриманої ним винагороди).
Більшість цих правил — не новина (див. роз’яснення у розділі 130.39 ЄБПЗ). Такий підхід податківців цілком прийнятний у ситуації, коли транспортно-експедиторські послуги надаються резиденту і перевізником є резидент — неплатник ПДВ (останнім часом переважна кількість перевізників — ФОП платники ЄП, які, як правило, не зареєстровані платниками ПДВ). У такій ситуації для замовника немає різниці отримувати транспортні послуги безпосередньо від перевізника чи звернутись до експедитора і через нього отримати необхідну транспортну послугу, додатково сплативши останньому винагороду за організацію перевезення.
Однак слід звернути увагу на цілу низку нюансів, в яких такий «узагальнений» підхід податківців явно суперечить нормам ПКУ.
Місце постачання. Відповідно до п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання**.
** Див. Тему тижня «ЗЕД-послуги» // «БТ», 2012, № 20, с. 38.
Якщо замовником є нерезидент, який не має свого представництва на території України, то місце постачання такому замовнику транспортно-експедиторських послуг є місце його реєстрації (не територія України). Отже, транспортно-експедиторські послуги, надані нерезиденту, не є об’єктом оподаткування (не підпадають під дію п.п. «б» п. 185.1 ПКУ).
Згадавши про норму п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ у листі , що коментується, податківці наполягають на обкладенні ПДВ таких послуг (правило 5), хоча у консультації у ЄБПЗ (розділ 130.39) було зроблено протилежний висновок, який повністю відповідає нормам ПКУ.
Визначення бази оподаткування. У Темі тижня «Транспортно-експедиторська діяльність» // «БТ», 2011, № 38, с. 39 ми звертали увагу на те, що порядок визначення бази оподаткування має залежати від того, у якій формі складено договір транспортного експедирування:
— за прямим договором уся виручка, отримана експедитором має обкладатись ПДВ за загальними правилами п. 188.1 ПКУ;
— за договором комісії теж уся виручка має обкладатись ПДВ, однак підставою для цього є «посередницький» п. 189.4 ПКУ;
— за договором доручення має застосовуватись «маржинальний» принцип нарахування ПДВ (лише на винагороду експедитора), бо в такому випадку покупцем транспортних послуг є замовник.
У листі, що коментується, податківці пропонують застосовувати «маржинальний» принцип визначення бази оподаткування ПДВ незалежно від того, у якій формі складено договір транспортного експедирування (правила 1—3), хоч прямих норм, які б передбачали це в ПКУ, немає.
Такий підхід виправданий у ситуації, коли перевізник не є платником ПДВ. А от у випадку, коли перевізник — платник ПДВ, ситуація зовсім інша. Якщо дотримуватись рекомендацій податківців, то замовник, фактично отримавши транспортну послугу від платника ПДВ, не отримує право на ПК. Він зможе включити до ПК лише суму ПДВ, нараховану на експедиторську винагороду. Як правило, винагорода експедитора складає лише декілька відсотків від самої транспортної послуги. Тому така схема взаємовідносин не вигідна замовнику, якщо експедитор буде виконувати рекомендації податківців.
Ураховуючи наполегливість податківців щодо порядку обкладення ПДВ транспортно-експедиторської діяльності, експедитор має самостійно визначитись, як йому діяти:
— або дотримуватись рекомендацій податківців і «позбавляти» замовника права на ПК із транспортних та інших «транзитних» послуг, отриманих від платників ПДВ;
— або ж керуватись нормами ПКУ, однак при цьому, можливо, доведеться сперечатись з податківцями і відстоювати свою правоту в суді.
Податкові накладні. Запропонований податківцями порядок складання ПН експедитором (лише на винагороду), а також порядок відображення отриманих ПН у Реєстрі та декларації з ПДВ (правила 3 і 4) сформульовані виходячи із запропонованого податківцями порядку визначення бази для обкладення ПДВ.
На наш погляд, такий порядок відповідає нормам ПКУ лише у тому випадку, коли договір транспортного експедирування складено у формі договору доручення. В інших випадках (прямий договір, договір комісії) у ПН експедитор зобов’язаний указати також і «транзитні» послуги (повторити у своїй ПН суми ПДВ, нараховані перевізником). Відповідно, він має право на формування ПК за податковими накладними, отриманими від перевізника.
Зверніть увагу, що у ситуації, коли перевізник не зареєстрований платником ПДВ, то експедитору «вигідніше» дослухатись до рекомендацій податківців (не відображати у ПН транзитні послуги), ніж виконувати норми ПКУ (пп. 188.1, 189.4) і нараховувати ПДВ на всю суму, включаючи і транзитні послуги.
Перевізник — нерезидент. Податківці стверджують, що у випадку коли перевізник — нерезидент, то експедитор повинен нарахувати ПДВ за основною ставкою на послуги, отриманні на митній території України (правило 6). При цьому база оподаткування визначається згідно з п. 190.2 ПКУ.
Зверніть увагу, що це правило поширюється лише на транспортну послугу, яка надана повністю на території України і не стосується міжнародних перевезень, а також транзитних перевезень. Справа у тому, що міжнародні перевезення, які здійснюються за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за ставкою ПДВ 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ), а транзитні перевезення через територію України (а також послуг, пов’язаних з транзитними перевезеннями) звільнені від оподаткування згідно з п. 197.8 ПКУ.
При цьому послуги міжнародних і транзитних перевезень не можна ділити на «українські» і «закордонні» відрізки та оподатковувати їх за різними правилами. З цим погодились і податківці у листі ДПСУ від 05.05.12 р. № 12804/7/15-3417-05 (див. ком. на с. 4).
