РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ:
отражаем в учете
Порядок учета расходов на страхование в Налоговом кодексе Украины существенно изменился. В связи с этим в сегодняшней статье мы поговорим о новых правилах отражения данных операций в налоговом и бухгалтерском учете. В рамках статьи мы не будем затрагивать налогообложение операций по долгосрочному страхованию работников — это тема для отдельного разговора.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Какие расходы на страхование включаются в состав налоговых
Состав расходов на страхование, которые могут быть отражены в учете по налогу на прибыль, регламентируется положениями п.п. 140.1.6 НКУ (см. «Какие расходы на страхование включаются в состав налоговых»).
| Какие расходы на страхование включаются в состав налоговых Извлечение из НКУ «140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения: <...> 140.1.6. любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога; любые расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 процентов стоимости производства национального фильма); экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором; финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любых расходов по страхованию сторонних физических или юридических лиц». |
Из этой нормы можно заключить, что могут быть отражены в учете по налогу на прибыль, в частности, расходы на страхование:
1. Имущества налогоплательщика. Имуществом предприятия в соответствии с ч. 1 ст. 66 ХКУ являются «производственные и непроизводственные фонды, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия». Из этого можно было бы сделать вывод, что расходы на страхование любого имущества предприятия могут быть отнесены в состав налоговых. Между тем налоговики акцентируют внимание на том, что согласно абз. 2 п.п. 140.1.6 НКУ застрахованные убытки отражаются в налоговом учете при условии их связи с ведением хозяйственной деятельности («ВНСУ», 2012, № 2, с. 19). Исходя из этого они не разрешают отражать в учете по налогу на прибыль расходы на страхование объекта непроизводственных фондов (разъяснение в разделе 110.07.12
ЕБНЗ).
Лизингодатель в договоре финлизинга имеет право на включение в состав налоговых расходов на страхование объекта финлизинга при условии, что такая обязанность возложена на него договором (разъяснение в разделе 110.18.01 ЕБНЗ).
В консультации, опубликованной в «ВНСУ», 2012, № 2, с. 26, была подтверждена возможность включения в состав налоговых расходов на страхование транспортных средств, закупленных за кредитные средства лизинговой компанией, которые являлись предметом залога (т. е. залогодателем). Расходы на страхование объекта залога поручителем, по мнению налоговиков, подлежат включению в состав налоговых лишь при условии, что такое поручительство имеет хозяйственный характер («ВНСУ», 2010, № 17, с. 22), т. е. осуществляется за плату.
Расходы на страхование объекта залога, понесенные залогодержателем, не могут быть отражены в налоговом учете ввиду того, что объект залога не является его имуществом, на что обращают внимание и налоговики (см. консультацию в разделе 110.07.12 ЕБНЗ).
В состав налоговых по указанной норме могут быть включены также расходы на добровольное страхование транспортных средств (КАСКО). Однако здесь следует проявлять осмотрительность, поскольку некоторые договоры КАСКО предусматривают возможность страхования водителя и пассажиров от несчастного случая. Если такое условие в договоре есть, то проверяющие могут потребовать исключения из налоговых расходов страховых взносов (подробнее об этом см. ниже).
2. Объекта финансового и оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, что это предусмотрено договором. Эта формулировка допускает двоякое прочтение, поскольку не вполне понятно, к каким договорам относится уточнение «государственного или коммунального имущества». Мы считаем, что это касается только имущества, полученного в концессию. То есть расходы на страхование любого имущества, полученного в финансовый или оперативный лизинг (аренду), лизингополучатель может включить в состав налоговых при условии, что обязанность по страхованию возложена на него договором. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики, которые позволяют включать арендатору в состав налоговых расходы на страхование объекта оперативной аренды, полученного от физического лица («ВНСУ», 2011, № 43, с. 12).
Если же в договоре отдельно не указывается, что расходы на страхование несет лизингополучатель, включать их в налоговые лизингополучателю не стоит. Даже несмотря на то, что по умолчанию такие расходы возлагаются применительно к финаренде на лизингополучателя (ст. 13 Закона о финлизинге).
3. Финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности. Здесь законодатель специально указал финансовые риски, поскольку ранее налоговики не позволяли отражать в налоговом учете расходы на их страхование. Сейчас таких проблем возникать не должно, хотя не исключено, что налоговики могут отказать в налоговых расходах по страхованию определенных финрисков на том основании, что оно не связано с хоздеятельностью плательщика. В частности, такие претензии могут быть предъявлены к страхованию от перерывов на производстве и страхованию риска неплатежа*. Заметим также, что ранее налоговики разрешали включать в валовые расходы взносы на добровольное страхование ответственности перевозчика перед таможенными органами как один из видов страхования финансовых рисков (см. письмо ГНАУ от 31.01.05 г. № 830/6/15-1316). Считаем, что эта возможность есть и сейчас.
*См. статью «Страхование риска неплатежа и страхование от перерывов на производстве: нюансы учета» // «БН», 2009, № 16, с. 16.
Указанные расходы включаются в состав налоговых в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, который действует на момент заключения такого страхового договора (определяется по Методике № 3259).
4. Гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, которые находятся в составе основных средств (ОС) плательщика налога. Применительно к этому страхованию необходимо обратить внимание на следующее.
Во-первых, по смыслу в данной норме речь идет об обязательном страховании гражданской ответственности, предусмотренном в ст. 17 Закона № 1961 (ОСАГО). Поэтому расходы на добровольное страхование гражданской ответственности перед третьими лицами, которые иногда являются составляющей страховки КАСКО, в налоговом учете отражаться не должны. На это обращают внимание и налоговики (разъяснение в разделе 110.07.12 ЕБНЗ).
Во-вторых, применительно к ОСАГО единственным условием для отражения в налоговом учете расходов выступает включение «страхуемых» транспортных средств в состав ОС налогоплательщика. Поэтому плательщик может отразить расходы на ОСАГО по транспортным средствам, которые:
— являются его собственностью;
— получены по договору финлизинга (п. 153.7 НКУ).
Поскольку с 19.09.11 г.** страховые полисы II и III типов отменены, любая страховка указанных автомобилей включается в налоговые расходы.
**В соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно дорожно-транспортных происшествий и выплаты страхового возмещения» от 17.02.11 г. № 3045-VI.
Налоговики также разрешают включать в состав налоговых расходы на приобретение сертификата Международной системы автострахования «Зеленая карта» в части транспортного средства, находящегося в загранкомандировке, при условии, что оно учитывается в составе ОС и используется работником (водителем) в загранкомандировке в служебных целях («ВНСУ», 2011, № 26, с. 11).
5. Транспортировки продукции плательщика налога. Не вполне четкая норма, поскольку при буквальной интерпретации в нее попадают лишь редкие случаи страхования. Поэтому на практике распространено широкое толкование, в соответствии с которым в нее вписывается страхование транспортировки доставляемых на предприятие товаров и иных запасов (разъяснение в разделе 110.07.03 ЕБНЗ, письмо ГНАУ от 07.08.03 г. № 12296/7/15-2117).
6. Обязательное страхование жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога. Эта норма следует «от обратного» и по ней, в частности, можно включить в налоговые расходы страховку на обязательное медицинское страхование работников предприятия.
Налоговики подтвердили возможность отнесения в состав налоговых расходов по договорам страхования профессиональной ответственности врачей (медицинского персонала), состоящих в трудовых отношениях с предприятием («ВНСУ», 2011, № 43, с. 11).
Кроме того, по данному пункту могут быть отнесены к налоговым расходы на обязательное страхование, указанное в ст. 7 Закона о страховании, в частности, такие:
— личное страхование медицинских и фармацевтических работников (кроме тех, которые работают в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета) на случай инфицирования вирусом иммунодефицита человека при выполнении ими служебных обязанностей* (консультация из раздела 110.07.17 ЕБН);
— личное страхование работников ведомственной (кроме тех, которые работают в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета) и сельской пожарной охраны и членов добровольных пожарных дружин (команд)**;
— страхование здоровья и жизни специалистов ветеринарной медицины***;
— личное страхование от несчастных случаев на транспорте****.
*Порядок и условия такого страхования утверждены постановлением КМУ от 16.10.98 г. № 1642.
**Порядок и условия этого страхования утверждены постановлением КМУ от 03.04.95 г. № 232. Налоговики в консультации из раздела 160.04 ЕБНЗ подтвердили, что взносы на указанное страхование не облагаются налогом на доходы физических лиц, что косвенно подтверждает возможность их включения в налоговые расходы.
***Порядок и условия данного страхования утверждены постановлением КМУ от 22.02.94 г. № 116.
****Порядок и условия указанного страхования утверждены постановлением КМУ от 14.08.96 г. № 959. Налоговики в консультации из раздела 160.04 ЕБНЗ также подтвердили, что взносы на этот вид страхования не облагаются налогом на доходы физических лиц.
А вот расходы на добровольное медстрахование работников в налоговые не включаются (разъяснение в разделе 110.07.17). Впрочем, есть некоторые «обходные» варианты их отражения в учете, которые мы рассматривали в статье «Добровольное медстрахование: порядок оформления и учета» // «БН», 2010, № 25, с. 14.
Если объект страхуется у нескольких страховщиков, то следует учесть, что в соответствии с п.п. 3 ч. 1 ст. 989 ГКУ: «... при заключении договора страхования уведомить страховщика о других договорах страхования, заключенных относительно страхуемого объекта». При этом согласно ст. 29 Закона о страховании договор страхования считается недействительным с момента его заключения в случаях, предусмотренных ГКУ. Поэтому в ситуации, когда страхователь не уведомляет страховщика о заключении договора на объект страхования с иным страховщиком, налоговики лишают права на налоговые расходы по страхвзносам, признавая такие договоры ничтожными (см. по этому поводу определение ВАдСУ от 22.12.11 г. № К/9991/43246/11, № К/9991/43254/11). Они предубежденно относятся к таким договорам в особенности, когда страховая сумма превышает стоимость этого объекта («ВНСУ», 2012, № 2, с. 18).
Формирование налоговых расходов при уплате страхового платежа (страхового взноса)
Следует заметить, что сейчас в НКУ, в отличие от «докодексных» правил, лимитов по отражению расходов на уплату страховых платежей в составе налоговых расходов нет (единственное исключение — расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов: они включаются в состав налоговых в размере не более 10 % стоимости производства национального фильма).
Дата отражения расходов по страховым платежам определяется по новым правилам и предусматривает два этапа анализа.
1. Распределение расходов между периодами. Как правило, страховые платежи уплачиваются авансом. Между тем согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной оплаты услуг в расходы не включаются. Налоговики предложили при уплате страхвзносов «авансом» рассчитывать сумму, включаемую в состав налоговых расходов следующим образом (разъяснение в разделе 110.07.12 ЕБНЗ):
1) определяется ежемесячная (ежеквартальная) сумма страховых взносов за весь период действия договора;
2) указанная сумма умножается на количество месяцев, приходящихся на отчетный период с момента действия договора страхования.
Мы считаем, что эта процедура может использоваться применительно к любым страхвзносам, в том числе и не уплачиваемых «авансом», ведь по сути таким образом в учете страхователя отражается их начисление, что соответствует изложенному в НКУ принципу отражения расходов.
Пример 1. В соответствии с заключенным договором страхования ответственность страховщика наступает с 01.06.12 г. по 31.05.13 г. Общая сумма страхового взноса составляет 1200 грн.
При таких условиях независимо от факта проведения оплаты страхователь определяет сумму, включаемую в состав расходов отчетного периода так:
1200 грн. : 12 мес. = 100 грн. в месяц.
Соответственно в расходы II квартала будет включена сумма 100 грн. (поскольку договор действует с 01.06.12 г.), III квартала — 100 грн. х 3 мес. = 300 грн.
2. Отражение по статьям расходов. Порядок «постатейного» отражения расходов на страхование зависит от вида страхования. Налоговики на данный момент не выработали четкой позиции касаемо «постатейного» учета таких расходов. В частности, расходы на обязательное медстрахование в одной из консультаций из раздела 110.07.17 ЕБНЗ они разграничили только на две группы:
— расходы на обязательное медицинское страхование работников, занятых в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), предписано указывать в стр. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларации;
— остальные расходы следует отражать в стр. 06.4.28 «Обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам» приложения ІВ к декларации.
В то же время в консультации, размещенной в разделе 110.07.12 ЕБНЗ, уже отмечается, что: «Расходы на медицинское страхование работников аппарата управления цехами, участками, а также расходы на медицинское страхование рабочих и работников аппарата управления производством в соответствии с законодательством относятся к общепроизводственным рас-
ходам».
Мы считаем более правильным второй подход, в соответствии с которым в зависимости от вида страхования такие расходы могут быть отражены по различным статьям (см. табл. 1).
Таблица 1. Порядок отражения расходов на страхование в разрезе статей
| Вид страхования | Статья расходов | ||||
| с/с продукции(1) | ОПР(2) | админрасходы(3) | расходы на сбыт(4) | прочие расходы(5) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Страхование рисков гибели урожая | +(6) | - | - | - | - |
| Страхование транспортировки продукции налогоплательщика покупателю | - | - | - | + | - |
| Страхование транспортировки сырья, материалов, товаров на предприятие(7) | + | + | + | + | + |
| Страхование рисков доставки основных средств при приобретении(8) | + | + | + | + | + |
| Страхование гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, которые находятся в составе ОС налогоплательщика | + | + | + | + | + |
| Страхование экологического и ядерного ущерба, который может быть нанесен налогоплательщиком другим лицам | + | + | + | + | + |
| Страхование имущества налогоплательщика(9) | + | + | + | + | + |
| Страхование объекта финлизинга, оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества лизингополучателем(9) | + | + | + | + | + |
| Страхование финансовых, кредитных и других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности | + | + | + | + | + |
| Обязательное медицинское страхование и обязательное страхование жизни или здоровья работников | + | + | + | + | + |
| Страхование жизни или здоровья лиц, отправленных за границу, или их гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств) | + | + | + | + | + |
| (1)Отражаются в стр. 05.1 декларации в периоде реализации продукции (товаров, работ, услуг). | |||||
Особый вопрос возникает с отражением страхвзносов по тем объектам, которые одновременно используются в нескольких видах деятельности. Пример: страхование автомобиля, который доставляет материалы от поставщиков на предприятие и продукцию покупателям. Мы считаем, что к таким ситуациям применим тот же подход, что и к иным транспортно-заготовительным расходам (ТЗР). В частности, указанные расходы могут быть распределены между ТЗР и сбытом пропорционально пробегу, указанному в путевых листах.
Страхвзносы в учете по НДС
В соответствии с п.п. 196.1.3 НКУ операции предоставления услуг по страхованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не облагаются НДС. Это подтверждают и представители налоговых органов (разъяснение в разделе 130.15.03 ЕБНЗ).
При приобретении страховых услуг страхователь — плательщик НДС отражает такие услуги в разд. II Реестра выданных и полученных налоговых накладных на основании договора страхования (страхового полиса) либо платежного поручения, поскольку на такие услуги налоговая накладная не составляется. Если страховщик — неплательщик НДС, то в гр. 5 Реестра нужно поставить отметку «НП», если же страховые услуги приобретены у плательщика НДС, то налоговики рекомендуют в этой графе ставить отметку «БО», хотя она предназначена только для разд. I. Стоимостные показатели отражаются в гр. 8 и 9 (если страховые услуги приобретены для использования в хоздеятельности для осуществления облагаемых операций), а в гр. 10 следует поставить 0.
В декларации по НДС приобретение страховых услуг отражается в зависимости от вида деятельности, в котором они будут использоваться:
— для облагаемой НДС деятельности — в стр. 11.1;
— для необлагаемой деятельности — в стр. 11.2;
— для использования не в хозяйственной деятельности — в стр. 14.2.
Как в отчетности отражается необлагаемая сумма страхвзноса на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте, если она указывается в билетах, описано в ЕБНЗ (см. «Как отражается сумма страхвзноса на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте» на с. 27).
| Как отражается сумма страхвзноса Разъяснение из раздела 130.23 ЕБНЗ «Вопрос: Каков порядок отражения в Реестре полученных и выданных налоговых накладных и налоговой декларации по НДС полученных проездных документов, в которых сбор на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте не включается в базу обложения НДС? Ответ: Так как в соответствии с п. 11.7 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных в графе 8 раздела ІІ Реестра указывается общая сумма, включая НДС, то в этой графе следует отражать стоимость приобретенных транспортных услуг, указанных в билете с учетом НДС, в графе 9 указывается часть стоимости транспортного билета (без сбора на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте и без НДС), который подлежит обложению НДС, в графе 10 — НДС с этой части, при этом в графе 5 указывается «ТК», а сумма сбора на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте указывается в графе 9 отдельной строкой, в графах 5, 10 — отметка «0». То есть транспортный билет отражается в Реестре двумя строками. При этом часть стоимости транспортного билета, подлежащая обложению НДС, подлежит отражению в строке 10.1 раздела ІІ налоговой декларации по НДС, а сумма сбора на обязательное страхование от несчастных случаев на транспорте — в строке 11.1 раздела ІІ такой налоговой декларации». |
В ситуации, когда расходы на страхование компенсируются в составе каких-то услуг (например, арендатором в составе арендного платежа), налоговики предписывают облагать компенсацию страховки НДС (разъяснение в разделе 130.15.03 ЕБНЗ).
Бухгалтерский учет страхвзносов
В зависимости от вида страхования обязательства по страхвзносам отражаются на субсчетах 654 «По индивидуальному страхованию», 655 «По страхованию имущества», а также иным субсчетам, открытым в соответствии с потребностями страхователя. Расходы по страхвзносам следует показывать по тем же статьям расходов, что и в налоговом учете. Между тем, принимая во внимание то, что они преимущественно вносятся авансом, их, на наш взгляд, правильнее вначале относить на счет 39 «Расходы будущих периодов», а в дальнейшем списывать на счета расходов.
Пример 2 . Страхователь в мае 2012 г. внес страховой платеж по договору добровольного страхования транспортного средства (КАСКО). Автомобиль используется одновременно для доставки материалов от поставщиков на предприятие и продукции покупателям. За июнь 2012 г. по данным путевых листов пробег автомобиля при доставке материалов на предприятие составил 2000 км, продукции к покупателям — на 3000 грн. Остальные условия аналогичны примеру 1.
В учете предприятия эти операции будут отражены как показано в табл. 2.
Таблица 2. Учет страховых взносов
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (расходы) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Перечислен страховой взнос страховой организации | 371 | 311 | 1200 | — |
| 2. Заключен договор страхования | 39 | 655 | 1200 | — |
| 3. Осуществлен зачет задолженности | 655 | 371 | 1200 | — |
| 4. Отражена сумма страхвзноса в июне 2012 г.: | ||||
| — в составе расходов на приобретение запасов | 289 | 39 | 40(1) | — (2) |
| — в составе расходов на сбыт | 93 | 39 | 60(3) | 60 |
| (1) Рассчитывается так: 1200 : 12 х (2000 : 5000) = 40 (грн.). (2) Отражаются в составе расходов в периоде реализации продукции, на изготовление которой были израсходованы доставленные материалы. (3)Рассчитываются так: 1200 : 12 х (3000 : 5000) = 60 (грн.). | ||||
Учет страхового возмещения
Порядок отражения в налоговом учете сумм страхового возмещения регламентируется п.п. 140.1.6 НКУ, предусматривающим, в частности, следующее: «Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, то застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения».
Аналогичные формулировки содержались в п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, но тогда действовали особые нормы отражения в учете сумм страхового возмещения в части поврежденных ОС. Сейчас в НКУ подобных норм нет.
Доходы по страхвозмещению . Относительно даты отражения дохода в виде cтpaxового возмещения представители налоговых органов придерживаются мнения, что нею признается дата принятия cтpаховщиком решения о страховой выплате cтpахователю («ВНСУ», 2012, № 2, с. 18). Мы с таким подходом не согласны, поскольку в п.п. 140.1.6 НКУ четко говорится об отражении доходов в период их получения плательщиком.
Сумма страхового возмещения отражается в cтp. 03.22 приложения IД к декларации.
Расходы по застрахованным убыткам . В НКУ не определяется, что именно подразумевается под застрахованными убытками. Последняя позиция налоговиков* состоит в том, что под этим понятием подразумевается сумма страхового возмещения, которая определяется в виде разницы между полученным материальным убытком и франшизой (частью убытков, не подлежащей возмещению страховщиком согласно договору страхования).
*См. разъяснения, размещенные в разделе 110.09.01 ЕБНЗ.
Мы считаем, что к застрахованным убыткам следует относить всю сумму фактического убытка, без вычета франшизы. Ведь страхуется общая сумма убытков, просто некоторая их часть не возмещается. Такой подход ранее излагали и налоговики (письма ГНАУ от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117, ГНА в Днепропетровской области от 26.06.07 г. № 16995/ 10/ 15-124). Но с учетом позиции ГНСУ этот вариант подойдет лишь самым смелым плательщикам. Остальные могут включить в налоговые расходы сумму убытков в размере страхового возмещения.
Из разъяснений, размещенных в разделе 110.09.01 ЕБНЗ, можно сделать вывод, что налоговики не выработали единой позиции по вопросу отражения в учете по налогу на прибыль сумм страхового возмещения: (см. «Как отражается ремонт ОС за счет страхового возмещения»).
| Как отражается ремонт ОС за счет страхового возмещения Извлечение из разъяснений в разделе 110.09.01 ЕБНЗ «Вопрос: Как отражается страховое возмещение, полученное за повреждение ОС, в том числе ОС, подлежащего ликвидации? Ответ: В случае получения плательщиком налога — страхователем страхового возмещения за повреждение основного средства суммы страхового возмещения включаются в состав доходов такого плательщика налога за налоговый период их получения, а сумма застрахованных убытков, равная сумме страхового возмещения, приведенного в расчете к страховому акту, — в состав расходов. При этом если плательщик налога осуществляет восстановление поврежденного основного средства, то расходы, связанные с ремонтом такого основного средства, отражаются в налоговом учете согласно п. 144.1 ст.144 НКУ, п. 146.12 ст. 146 НКУ. В то же время, если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств (п. 146.16 ст. 146 НКУ).» «Вопрос: Как в налоговом учете плательщика налога отражается выплата страховой организацией страхового возмещения, если выплата поступает на счет СХ (СТО), который осуществляет восстановление поврежденного транспортного средства (страховое возмещение покрывает только часть стоимости ремонта)? Ответ: Если выплата страхового возмещения по заявлению страхователя осуществляется на счет субъекта хозяйствования, который осуществляет восстановление поврежденного транспортного средства (СТО), то в налоговом учете такого страхователя суммы страхового возмещения и застрахованных убытков не отражаются. Кроме того, поскольку восстановление поврежденного транспортного средства не осуществляется за счет собственных средств страхователя, т. е. им фактически не понесены расходы на ремонт, то первоначальная стоимость такого объекта основных средств не увеличивается на стоимость ремонта». |
То есть в первом ответе налоговики фактически позволили предприятию дважды отразить расходы: первый раз на сумму страхового возмещения, второй раз — на сумму ремонта. Во втором ответе представители ГНС вообще отказали предприятию в праве на налоговые расходы.
А в письме ГНСУ от 12.01.12 г. № 809/7/15-3417-26* и в консультации из раздела 130.18 ЕБНЗ собственнику автомобиля налоговики отказали в праве на налоговый кредит по НДС в той части ремонта автомобиля, которая была оплачена за счет страхового возмещения.
*См. ком. «Страховое возмещение при аварии автомобиля: по мнению ГНСУ, права на налоговый кредит нет» // «БН», 2012, № 14, с 11.
Мы считаем такой подход неправильным, поскольку применительно к застрахованным ОС убытки можно охарактеризовать как сумму расходов, которую плательщик вынужден будет в дальнейшем потратить на их восстановление (ремонт) или же на ликвидацию. В результате получается, что понесенные расходы могут дважды уменьшить налогооблагаемую прибыль: один раз под видом убытков, а второй раз — под видом фактически понесенных ремонтных (ликвидационных) расходов. Но это будет противоречить требованиям п. 138.3 НКУ, запрещающим повторно отражать налоговые расходы.
По нашему мнению, здесь имеется три варианта отражения в налоговом учете страхового возмещения, которые не зависят от того, за счет чьих средств ремонтируются ОС. В любом случае вся сумма страхового возмещения в период его получения от страховщика включается в налоговые доходы получателя. А далее возможны такие варианты.
Вариант 1. Получатель не показывает в налоговом учете сумму застрахованных убытков, указанную в Акте аварийного комиссара, а понесенные ремонтные расходы отражает в общем порядке в соответствии с пп. 146.11 — 146.12 НКУ. В этом варианте, по нашему мнению, он имеет право и на налоговый кредит по НДС независимо от того, за чей счет проводился ремонт застрахованного объекта ОС. Расходы, понесенные на ремонт ОС, отражаются в общем порядке в стр. 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України» или стр. 06.4.38 «Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України» приложения IВ к декларации.
Вариант 2. Получатель на основании Акта аварийного комиссара отражает в налоговом учете сумму застрахованных убытков (в осторожном варианте за вычетом фрашизы, в смелом — включая эту сумму). Но тогда для избежания «удваивания» расходов понесенные в будущем ремонтные расходы в пределах суммы застрахованных убытков в его учете не отражаются. Соответственно в данной части он не может показать и налоговый кредит по НДС. В данном случае сумма расходов показывается в стр. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения IВ к декларации.
Вариант 3. Получатель на основании Акта аварийного комиссара отражает в налоговом учете сумму застрахованных убытков (в осторожном варианте за вычетом фрашизы, в смелом — включая эту сумму). Дале, как и в варианте 1:
— понесенные ремонтные расходы отражает в общем порядке в соответствии с пп. 146.11 — 146.12 НКУ;
— имеет право и на налоговый кредит по НДС независимо от того, за чей счет проводился ремонт застрахованного объекта ОС.
Но в этом случае, чтобы избежать удваивания расходов, в дальнейшем налогоплательщик корректирует амортизируемую стоимость ОС на сумму отраженных в составе налоговых расходов застрахованных убытков. Логика здесь состоит в том, что налогоплательщик, отражая в составе налоговых расходов застрахованные убытки, пользуется своего рода привилегией быстрее перенести часть стоимости поврежденных ОС в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Наиболее наглядно этот подход работает в ситуации с частичной ликвидацией ОС.
Более логичными нам представляются первый и третий варианты, а налоговики на данный момент, похоже, отдают предпочтение второму подходу. За исключением потерь по НДС он более выгоден и для плательщика, поскольку в нем налоговые доходы от сумм страхового возмещения сразу же «компенсируются» налоговыми расходами, в то время как в первом варианте расходы показываются позже. Потому этим вариантом могут воспользоваться плательщики, готовые смириться с НДСными потерями.
В бухгалтерском учете сумму понесенных убытков правильнее отразить на субсчете 993 «Прочие чрезвычайные расходы», а полученное страховое возмещение — на субсчете 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий».
Пример 3. В отношении попавшего в ДТП транспортного средства выплачивается страховое возмещение. Сумма ремонта по акту выполненных работ составила 24 тыс. грн. с НДС. Страховая компания выплачивает страховое возмещение в сумме ремонта за вычетом 2 % франшизы (480 грн.), т. е. 23520 грн.авторемонтной организации.
В учете по налогу на прибыль ремонтные расходы вписались в 10 % лимит и полностью включаются в расходы.
В налоговом учете будем исходить из варианта 3*.
*В ком. «Страховое возмещение при аварии автомобиля: по мнению ГНСУ, права на налоговый кредит нет» к письму ГНАУ от 12.01.12 г. № 809/7/15-3417-26 // «БН», 2012, № 14, с. 11 мы демонстрировали на этом же примере, как работают варианты 1 и 2.
Таблица 3. Учет страхового возмещения
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Начислен доход в сумме страхового возмещения по страховому акту | 375/ск | 751 | 23520 | — | 24000(1) |
| 2. Отражены расходы на ремонт автомобиля на основании акта выполненных работ: | |||||
| — без НДС | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| — сумма НДС | 641 | 685 | 4000 | — | — |
| 3. Страховая компания перечислила страховое возмещение авторемонтной организации | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 6. Уплачен остаток задолженности за авторемонтные работы | 685 | 311 | 480 | — | — |
| (1) В «осторожном» варианте застрахованными убытками признаем сумму за вычетом франшизы (23520 грн.). Со следующего месяца в налоговом учете амортизируемую стоимость ОС уменьшаем на 24000 грн. | |||||
На этом мы сегодня заканчиваем разговор о страховании, интересующимся данной проблемой имеет смысл ознакомиться со статьями: «Добровольное медстрахование: порядок оформления и учета» // «БН», 2010, № 25, с. 14; «Страхование риска неплатежа и страхование от перерывов на производстве: нюансы учета» // «БН», 2009, № 16, с. 16.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VІ.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/ 86-ВР.
Закон о финлизинге — Закон Украины «О финансовом лизинге» от 11.12.2003 г. № 1381-IV.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г., кроме п. 1.20).
Закон № 1961 — Закон Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.04 г. № 1961-IV.
Методика № 3259 — Методика определения обычной цены страхового тарифа, утвержденная распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 30.12.04 г. № 3259.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
