ВИТРАТИ НА СТРАХУВАННЯ:
відображаємо в обліку
Порядок обліку витрат на страхування в Податковому кодексі України істотно змінився. У зв’язку з цим у сьогоднішній статті ми поговоримо про нові правила відображення цих операцій у податковому та бухгалтерському обліку. У межах статті ми не розглядатимемо оподаткування операцій з довгострокового страхування працівників — це тема для окремої розмови.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Які витрати на страхування включаються до складу податкових
Склад витрат на страхування, які може бути відображено в обліку з податку на прибуток, регламентується нормами п.п. 140.1.6 ПКУ (див. «Які витрати на страхування включаються до складу податкових»).
| Які витрати на страхування включаються до складу податкових Витяг із ПКУ «140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: <…> 140.1.6. будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об’єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб». |
Із цієї норми можна зробити висновок, що можуть бути відображені в обліку з податку на прибуток, зокрема, витрати на страхування:
1. Майна платника податків. Майном підприємства відповідно до норм ч. 1 ст. 66 ГКУ є «виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства». З цього можна було б зробити висновок, що витрати на страхування будь-якого майна підприємства може бути віднесено до складу податкових. Утім, податківці акцентують увагу на тому, що згідно з абз. 2 п.п. 140.1.6 ПКУ застраховані збитки відображаються в податковому обліку за умови їх зв’язку з веденням господарської діяльності («ВПСУ», 2012, № 2, с. 19). Виходячи з цього вони не дозволяють відображати в обліку з податку на прибуток витрати на страхування об’єкта невиробничих фондів (роз’яснення в розділі 110.07.12 ЄБПЗ).
Лізингодавець в договорі фінлізингу має право на включення до складу податкових витрат на страхування об’єкта фінлізингу за умови, що такий обов’язок покладено на нього договором (роз’яснення в розділі 110.18.01 ЄБПЗ).
У консультації, опублікованій у «ВПСУ», 2012, № 2, с. 26, було підтверджено можливість уключення до складу податкових витрат на страхування транспортних засобів, придбаних за кредитні кошти лізинговою компанією, які були предметом застави (тобто заставодавцем). Витрати на страхування об’єкта застави поручителем, на думку податківців, підлягають включенню до складу податкових лише за умови, що така порука має господарський характер («ВПСУ», 2010, № 17, с. 22), тобто здійснюється за плату.
Витрати на страхування об’єкта застави, понесені заставодержателем, не може бути відображено в податковому обліку внаслідок того, що об’єкт застави не є його майном, на що звертають увагу і податківці (консультація в розділі 110.07.12 ЄБПЗ).
До складу податкових згідно із зазначеною нормою може бути включено також витрати на добровільне страхування транспортних засобів (КАСКО). Проте тут слід бути обачними, оскільки деякі договори КАСКО передбачають можливість страхування водія та пасажирів від нещасного випадку. Якщо така умова в договорі є, то перевіряючі можуть вимагати виключення з податкових витрат страхових внесків (докладніше про це див. далі).
2. Об’єкта фінансового та оперативного лізингу, концесії державного або комунального майна за умови, що це передбачено договором. Це формулювання допускає двояке прочитання, оскільки не зовсім зрозуміло, яких договорів стосується уточнення «державного чи комунального майна». Ми вважаємо, що це стосується тільки майна, отриманого в концесію. Тобто витрати на страхування будь-якого майна, отриманого у фінансовий або оперативний лізинг (оренду) лізингоодержувач може включити до складу податкових за умови, що обов’язок зі страхування покладено на нього договором. Аналогічної позиції дотримуються й податківці, які дозволяють включати орендарю витрати на страхування об’єкта оперативної оренди, отриманого від фізичної особи до складу податкових («ВПСУ», 2011, № 43, с. 12).
Якщо ж у договорі окремо не вказується, що витрати на страхування несе лізингоодержувач, уключати їх до податкових лізингоодержувачу не варто. Навіть незважаючи на те, що за умовчанням такі витрати стосовно фіноренди покладаються на лізингоодержувача (ст. 13 Закону про фінлізинг).
3. Фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних зі здійсненням ним господарської діяльності. Тут законодавець спеціально вказав фінансові ризики, оскільки раніше податківці не дозволяли відображати в податковому обліку витрати на їх страхування. Зараз таких проблем виникати не повинно, хоча не виключено, що податківці можуть відмовити в податкових витратах страхуванню певних фінризиків на тій підставі, що воно не пов’язане з госпдіяльністю платника. Зокрема, такі претензії може бути висунуто до страхування від перерв на виробництві та страхування ризиків неплатежу*. Зауважимо також, що раніше податківці дозволяли включати до валових витрат внески на добровільне страхування відповідальності перевізника перед митними органами як один із видів страхування фінансових ризиків (див. лист ДПАУ від 31.01.05 р. № 830/6/15-1316). Вважаємо, що ця можливість є і зараз.
*Див. статтю «Страхування ризику неплатежу та страхування від перерв на виробництві: нюанси обліку» // «БТ», 2009, № 16, с. 16.
**Відповідно до Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо дорожньо-транспортних пригод та виплати страхового відшкодування» від 17.02.11 р. № 3045-VI.
Зазначені витрати включаються до складу податкових у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, який діє на момент укладення такого страхового договору (визначається за Методикою № 3259).
4. Цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів (ОЗ) платника податку. Стосовно цього страхування необхідно звернути увагу на таке.
По-перше, за змістом у цій нормі йдеться про обов’язкове страхування цивільної відповідальності, передбачене у ст. 17 Закону № 1961 (ОСАГО). Тому витрати на добровільне страхування цивільної відповідальності перед третіми особами, які іноді є складовою страховки КАСКО, у податковому обліку відображатися не повинні. На це звертають увагу і податківці (роз’яснення в розділі 110.07.12 ЄБПЗ).
По-друге, стосовно ОСАГО єдиною умовою для відображення в податковому обліку витрат є включення транспортних засобів, що страхуються, до складу ОЗ платника податків. Тому платник може відобразити витрати на ОСАГО за транспортними засобами, які:
— є його власністю;
— отримані за договором фінлізингу (п. 153.7 ПКУ).
Оскільки з 19.09.11 р.** страхові поліси II і III типів скасовано, будь-яка страховка зазначених автомобілів уключається до податкових витрат.
Податківці також дозволяють включати до складу податкових витрати на придбання сертифіката Міжнародної системи автострахування «Зелена картка» у частині транспортного засобу, що перебуває у відрядженні за кордоном, за умови, що він обліковується у складі ОЗ та використовується працівником (водієм) у закордонному відрядженні у службових цілях («ВПСУ», 2011, № 26, с. 11).
5. Транспортування продукції платника податку. Не зовсім чітка норма, оскільки при буквальній інтерпретації до неї потрапляють лише окремі випадки страхування. Тому на практиці використовується «широке» тлумачення, відповідно до якого до неї вписується страхування транспортування товарів, що доставляються на підприємство, та інших запасів (роз’яснення в розділі 110.07.03 ЄБПЗ, лист ДПАУ від 07.08.03 р. № 12296/7/15-2117).
6. Обов’язкове страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних із діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку. Ця норма діє «від зворотного» і за нею, зокрема, можна включити до податкових витрат страховку на обов’язкове медичне страхування працівників підприємства.
Податківці підтвердили можливість віднесення до складу податкових витрат за договорами страхування професійної відповідальності лікарів (медичного персоналу), які перебувають у трудових відносинах із підприємством («ВПСУ», 2011, № 43, с. 11).
Крім того, за цим пунктом може бути віднесено до податкових витрати на обов’язкове страхування, зазначене у ст. 7 Закону про страхування, зокрема, такі:
— особисте страхування медичних і фармацевтичних працівників (крім тих, які працюють в установах та організаціях, що фінансуються з Держбюджету) на випадок інфікування вірусом імунодефіциту людини при виконанні ними службових обов’язків* (консультація з розділу 110.07.17 ЄБПЗ);
— особисте страхування працівників відомчої (крім тих, які працюють в установах та організаціях, що фінансуються з Держбюджету) і сільської пожежної охорони та членів добровільних пожежних дружин (команд)**;
— страхування здоров’я та життя фахівців ветеринарної медицини***;
— особисте страхування від нещасних випадків на транспорті****.
*Порядок та умови такого страхування затверджено постановою КМУ від 16.10.98 р. № 1642.
**Порядок та умови цього страхування затверджено постановою КМУ від 03.04.95 р. № 232. Податківці в консультації з розділу 160.04 ЄБПЗ підтвердили, що внески на вказане страхування не обкладаються податком на доходи фізичних осіб, що побічно підтверджує можливість їх включення до податкових витрат.
***Порядок та умови цього страхування затверджено постановою КМУ від 22.02.94 р. № 116.
****Порядок та умови зазначеного страхування затверджено постановою КМУ від 14.08.96 р. № 959. Податківці в консультації з розділу 160.04 ЄБПЗ також підтвердили, що внески на цей вид страхування не обкладаються податком на доходи фізичних осіб.
А от витрати на добровільне медстрахування працівників до податкових не включаються (роз’яснення в розділі 110.07.17 ЄБПЗ). Утім, є деякі «обхідні» варіанти їх відображення в обліку, які ми розглядали у статті «Добровільне медстрахування: порядок оформлення та обліку» // «БТ», 2010, № 25, с. 14.
Якщо об’єкт страхується у декількох страховиків, то слід мати на увазі, що відповідно до норм п.п. 3 ч. 1 ст. 989 ЦКУ: «...при укладенні договору страхування повідомити страховика про інші договори страхування, укладені щодо об’єкта, який страхується». При цьому згідно зі ст. 29 Закону про страхування договір страхування вважається недійсним з моменту його укладення у випадках, передбачених ЦКУ. Тому в ситуації, коли страхувальник не повідомляє страховика про укладення договору на об’єкт страхування з іншим страховиком, податківці позбавляють права на податкові витрати за страхвнесками, визнаючи такі договори нікчемними (див. із цього приводу ухвалу ВАдСУ від 22.12.11 р. № К/9991/43246/11, № К/9991/43254/11). Вони упереджено ставляться до таких договорів, особливо коли страхова сума перевищує вартість цього об’єкта («ВПСУ», 2012, № 2, с. 18).
Формування податкових витрат при сплаті страхового платежу (страхового внеску)
Слід зауважити, що зараз в ПКУ, на відміну від «докодексних» правил, лімітів щодо відображення витрат на сплату страхових платежів у складі податкових витрат немає (єдиний виняток — витрати зі страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів: вони включаються до складу податкових у розмірі не більше 10 % вартості виробництва національного фільму).
Дата відображення витрат зі страхових платежів визначається за новими правилами та передбачає два етапи аналізу.
1. Розподіл витрат між періодами. Як правило, страхові платежі сплачуються авансом. Утім, згідно з п.п. 139.1.3 ПКУ суми попередньої оплати послуг до витрат не включаються. Податківці запропонували при сплаті страхвнесків «авансом» розраховувати суму, що включається до складу податкових витрат таким чином (роз’яснення в розділі 110.07.12 ЄБПЗ):
1) визначається щомісячна (щоквартальна) сума страхових внесків за весь період дії договору;
2) зазначена сума помножується на кількість місяців, що припадають на звітний період з моменту дії договору страхування.
Ми вважаємо, що ця процедура може використовуватися стосовно будь-яких страхвнесків, у тому числі й тих, що не сплачуються «авансом», адже по суті в такий спосіб в обліку страхувальника відображається їх нарахування, що відповідає викладеному в ПКУ принципу відображення витрат.
Приклад 1. Відповідно до укладеного договору страхування відповідальність страховика настає з 01.06.12 р. по 31.05.13 р. Загальна сума страхового внеску становить 1200 грн.
За таких умов незалежно від факту проведення оплати страхувальник визначає суму, що включається до складу витрат звітного періоду, так:
1200 грн. : 12 міс. = 100 грн. на місяць.
Відповідно до витрат II кварталу буде включено суму 100 грн. (оскільки договір діє з 01.06.12 р.), III кварталу — 100 грн. х 3 міс. = 300 грн.
2. Відображення за статтями витрат. Порядок «постатейного» відображення витрат на страхування залежить від виду страхування. Податківці наразі не виробили чіткої позиції стосовно «постатейного» обліку таких витрат. Зокрема витрати на обов’язкове медстрахування в одній із консультацій з розділу 110.07.17 ЄБПЗ вони розмежували тільки на дві групи:
— витрати на обов’язкове медичне страхування працівників, зайнятих у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) приписано вказувати в ряд. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларації;
— інші витрати слід відображати в ряд. 06.4.28 «Обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам» додатку ІВ до декларації.
Водночас у консультації, розміщеній у розділі 110.07.12 ЄБПЗ, уже зазначається, що: «Витрати на медичне страхування працівників апарату управління цехами, дільницями, а також витрати на медичне страхування робітників і працівників апарату управління виробництвом відповідно до законодавства відносяться до загальновиробничих витрат».
Ми вважаємо більш правильним другий підхід, відповідно до якого залежно від виду страхування такі витрати може бути відображено за різними статтями (див. табл. 1):
Таблиця 1. Порядок відображення витрат на страхування в розрізі статей
| Вид страхування | Стаття витрат | ||||
| с/г продукції(1) | ЗВВ(2) | адмінвитрати(3) | витрати на збут(4) | інші витрати(5) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Страхування ризиків загибелі врожаю | +(6) | - | - | - | - |
| Страхування транспортування продукції платника податків покупцю | - | - | - | + | - |
| Страхування транспортування сировини, матеріалів, товарів на підприємство(7) | + | + | + | + | + |
| Страхування ризиків доставки основних засобів при придбанні(8) | + | + | + | + | + |
| Страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі ОЗ платника податків | + | + | + | + | + |
| Страхування екологічної та ядерної шкоди, яку може бути нанесено платником податків іншим особам | + | + | + | + | + |
| Страхування майна платника податків(9) | + | + | + | + | + |
| Страхування об’єкта фінлізингу, оперативного лізингу, концесії державного або комунального майна лізингоодержувачем(9) | + | + | + | + | + |
| Страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податків, пов’язаних зі здійсненням ним господарської діяльності | + | + | + | + | + |
| Обов’язкове медичне страхування та обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників | + | + | + | + | + |
| Страхування життя або здоров’я осіб, направлених за кордон, або їх цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів) | + | + | + | + | + |
| (1) Відображаються в ряд. 05.1 декларації в періоді реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). (2) ЗВВ — загальновиробничі витрати, показуються в ряд. 05.1 декларації: змінні та постійні розподілені витрати — у періоді реалізації продукції, постійні нерозподілені витрати — у періоді понесення. (3) Адміністративні витрати відображаються в ряд. 06.1 декларації. (4) Витрати на збут показуються в ряд. 06.2 декларації. (5) Інші витрати відображаються в ряд. 06.4.28 додатка ІВ. (6) «+» означає, що витрати відображаються за вказаною статтею, «-» — ні. (7) Уключаються до первісної вартості сировини, матеріалів, товарів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси») та відображаються залежно від напрямів використання їх на підприємстві. (8) Уключаються до первісної вартості ОЗ та відображаються у витратах у складі амортизації (п. 146.5 ПКУ). А от інші види страхування (за винятком страхування на доставку), сплачені при придбанні ОЗ, вважаються витратами періоду та при страхуванні ОЗ: загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат, загальногосподарського призначення — до складу адміністративних витрат (див. лист МФУ від 21.07.04 р. № 31-17310-01-29/13178). (9) Відображаються за статтями витрат залежно від напрямів використання майна. | |||||
Окреме питання виникає з відображенням страхвнесків за тими об’єктами, які одночасно використовуються в декількох видах діяльності. Приклад: страхування автомобіля, який доставляє матеріали від постачальників на підприємство та продукцію покупцям. Ми вважаємо, що до таких ситуацій застосуємо той самий підхід, що і до інших транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ). Зокрема, зазначені витрати може бути розподілено між ТЗВ та збутом пропорційно пробігу, указаному в подорожніх листах.
Страхвнески в обліку з ПДВ
Відповідно до п.п. 196.1.3 ПКУ операції надання послуг зі страхування або перестрахування особами, які мають ліцензію на провадження страхової діяльності, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів не обкладаються ПДВ. Це підтверджують і представники податкових органів (роз’яснення в розділі 130.15.03 ЄБПЗ).
При придбанні страхових послуг страхувальник — платник ПДВ відображає такі послуги у розд. II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних на підставі договору страхування (страхового полісу) або платіжного доручення, оскільки на такі послуги податкова накладна не складається. Якщо страховик є неплатником ПДВ, то у гр. 5 Реєстру потрібно поставити позначку «НП», якщо ж страхові послуги придбано у платника ПДВ, то податківці рекомендують у цій графі ставити позначку «БО», хоча її призначено лише для розд. I. Вартісні показники відображаються у гр. 8 і 9 (якщо страхові послуги придбані для використання в госпдіяльності для здійснення оподатковуваних операцій), а у гр. 10 слід поставити «0».
У декларації з ПДВ придбання страхових послуг відображається залежно від виду діяльності, в якому вони використовуватимуться:
— для діяльності, що обкладається ПДВ — у ряд. 11.1;
— для неоподатковуваної діяльності — у ряд. 11.2;
— для використання не в господарській діяльності — у ряд. 14.2.
Як у звітності відображається неоподатковувана сума страхвнеску на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті, якщо вона зазначається в квитках, описано у ЄБПЗ (див. «Як відображається сума страхвнеску на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті» на с. 27).
| Як відображається сума страхвнеску Роз’яснення з розділу 130.23 ЄБПЗ Запитання: «Який порядок відображення в Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних та податковій декларації з ПДВ отриманих проїзних документів, в яких збір на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті не включається до бази оподаткування ПДВ? Відповідь: Оскільки відповідно до п.11.7 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних у графі 8 розділу II Реєстру вказується загальна сума, включаючи ПДВ, то в цій графі слід відображати вартість придбаних транспортних послуг, вказаних в квитку з урахуванням ПДВ, у графі 9 вказується частина вартості транспортного квитка (без збору на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті та без ПДВ), що підлягає оподаткуванню ПДВ, в графі 10 — ПДВ з цієї частини, при цьому в графі 5 вказується «ТК», а сума збору на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті вказується в графі 9 окремим рядком, в графах 5, 10 – позначка «0». Тобто транспортний квиток відображається в Реєстрі двома рядками. При цьому частина вартості транспортного квитка, що підлягає оподаткуванню ПДВ, підлягає відображенню в рядку 10.1 розділу II податкової декларації з ПДВ, а сума збору на обов’язкове страхування від нещасних випадків на транспорті – в рядку 11.1 розділу II такої податкової декларації». |
За ситуації, коли витрати на страхування компенсуються у складі якихось послуг (наприклад, орендарем у складі орендного платежу) податківці приписують обкладати компенсацію страховки ПДВ (роз’яснення в розділі 130.15.03 ЄБПЗ).
Бухгалтерський облік страхвнесків
Залежно від виду страхування зобов’язання за страхвнесками відображаються на субрахунках 654 «За індивідуальним страхуванням», 655 «За страхуванням майна», а також на інших субрахунках, відкритих відповідно до потреб страхувальника. Витрати за страхвнесками слід показувати за тими самими статтями витрат, що й у податковому обліку. Тим часом, ураховуючи те, що вони переважно вносяться авансом, їх, на нашу думку, правильніше спочатку відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а надалі списувати на рахунки витрат.
Приклад 2 . Страхувальник у травні 2012 року вніс страховий платіж за договором добровільного страхування транспортного засобу (КАСКО).
Автомобіль використовується одночасно для доставки матеріалів від постачальників на підприємство та продукції покупцям. За червень 2012 року за даними подорожніх листів пробіг автомобіля під час доставки матеріалів на підприємство становив 2000 км, продукції до покупців — 3000 грн. Решта умов є аналогічними прикладу 1.
В обліку підприємства ці операції буде відображено так, як показано в табл. 2.
Таблиця 2. Облік страхових внесків
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки
| Сума, | Податковий облік (витрати) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Перераховано страховий внесок страховій організації | 371 | 311 | 1200 | — |
| 2. Укладено договір страхування | 39 | 655 | 1200 | — |
| 3. Здійснено залік заборгованості | 655 | 371 | 1200 | — |
| 4. Відображено суму страхвнеску в червні 2012 року: | ||||
| — у складі витрат на придбання запасів | 289 | 39 | 40(1) | —(2) |
| — у складі витрат на збут | 93 | 39 | 60(3) | 60 |
| (1)Розраховується так: 1200 : 12 х (2000 : 5000) = 40 (грн.). (2) Відображаються у складі витрат у періоді реалізації продукції, на виготовлення якої було витрачено доставлені матеріали. (3)Розраховуються так: 1200 : 12 х (3000 : 5000) = 60 (грн.). | ||||
Облік страхового відшкодування
Порядок відображення в податковому обліку сум страхового відшкодування регламентується п.п. 140.1.6 ПКУ, що передбачає, зокрема, так: «Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки , яких зазнав такий платник податку у зв’язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання».
Аналогічні формулювання містилися у п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, однак тоді діяли особливі норми відображення в обліку сум страхового відшкодування в частині пошкоджених ОЗ. Зараз у ПКУ таких норм немає.
Доходи за страхвідшкодуванням . Щодо дати відображення доходу у вигляді страхового відшкодування представники податкових органів дотримуються думки, що нею визнається дата прийняття страховиком рішення про страхову виплату страхувальнику ( «ВПСУ», 2012, № 2, с. 18). Ми з таким підходом не згодні, оскільки в п.п. 140.1.6 ПКУ чітко говориться про відображення доходів у період їх отримання платником.
Сума страхового відшкодування відображається в ряд. 03.22 додатку IД до декларації.
Витрати за застрахованими збитками . У ПКУ не визначається, що саме мається на увазі під застрахованими збитками. Остання позиція податківців*полягає в тому, що під цим поняттям мається на увазі сума страхового відшкодування, яка визначається у вигляді різниці між отриманим матеріальним збитком і франшизою (частиною збитків, що не підлягає відшкодуванню страховиком згідно з угодою страхування).
* Див. роз’яснення, розміщені в розділі 110.09.01 ЄБПЗ.
Ми вважаємо, що до застрахованих збитків слід відносити всю суму фактичного збитку, без вирахування франшизи. Адже страхується загальна сума збитків, просто деяка їх частина не відшкодовується. Такий підхід раніше викладали податківці (листи ДПАУ від 23.03.99 р. № 4265/7/22-3117, ДПА в Дніпропетровській області від 26.06.07 р. № 16995/10/15-124). Але з урахуванням позиції ДПСУ цей варіант підійде лише найсміливішим платникам. Решта може включити до податкових витрат суму збитків у розмірі страхового відшкодування.
Із роз’яснень, розміщених у розділі 110.09.01 ЄБПЗ, можна зробити висновок, що податківці не виробили єдиної позиції з питання відображення в обліку з податку на прибуток сум страхового відшкодування: (див. «Як відображається ремонт ОЗ за рахунок страхового відшкодування»).
| Як відображається ремонт ОЗ за рахунок страхового відшкодування Витяг із роз’яснень у розділі 110.09.01 ЄБПЗ «Запитання: «Як відображається страхове відшкодування, отримане за пошкодження ОЗ, у тому числі ОЗ, який підлягає ліквідації? Відповідь: У випадку отримання платником податку — страхувальником страхового відшкодування за пошкодження основного засобу, суми страхового відшкодування включаються до складу доходів такого платника податку за податковий період їх отримання, а сума застрахованих збитків, що дорівнює сумі страхового відшкодування, наведеного у розрахунку до страхового акта, — до складу витрат. При цьому, якщо платник податку здійснює відновлення пошкодженого основного засобу, то витрати, пов’язані з ремонтом такого основного засобу, відображаються у податковому обліку відповідно до норм п.144.1 ст.144 ПКУ, п. 146.12 ст. 146 ПКУ. Водночас якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів (п. 146.16 ст. 146 ПКУ).» «Запитання: Як у податковому обліку платника податку відображається виплата страховою організацією страхового відшкодування, якщо виплата надходить на рахунок СГ (СТО), що здійснює відновлення пошкодженого транспортного засобу (страхове відшкодування покриває лише частину вартості ремонту)? Відповідь: Якщо виплата страхового відшкодування за заявою страхувальника провадиться на рахунок суб’єкта господарювання, який здійснює відновлення пошкодженого транспортного засобу (СТО), то у податковому обліку такого страхувальника суми страхового відшкодування та застрахованих збитків не відображаються. Крім того, оскільки відновлення пошкодженого транспортного засобу не здійснюється за рахунок власних коштів страхувальника, тобто ним фактично не понесені витрати на ремонт, то первісна вартість такого об’єкта основних засобів не збільшується на вартість ремонту». |
Тобто в першій відповіді податківці фактично дозволили підприємству двічі відобразити витрати: уперше на суму страхового відшкодування, удруге — на суму ремонту. У другій відповіді представники ДПС узагалі відмовили підприємству у праві на податкові витрати.
А в листі ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26* і в консультації з розділу 130.18 ЄБПЗ власнику автомобіля податківці відмовили у праві на податковий кредит з ПДВ у тій частині ремонту автомобіля, яка була сплачена за рахунок страхового відшкодування.
* Див. ком. «Страхове відшкодування при аварії автомобіля: на думку ДПСУ, права на податковий кредит немає» // «БТ», 2012, № 14, с. 11.
Ми вважаємо такий підхід неправильним, оскільки стосовно застрахованих ОЗ збитки можна охарактеризувати як суму витрат, яку платник вимушений буде надалі витратити на їх відновлення (ремонт) або ж на ліквідацію. У результаті виходить, що понесені витрати можуть двічі зменшити прибуток оподаткування: уперше під виглядом збитків, а вдруге — під виглядом фактично понесених ремонтних (ліквідаційних) витрат. Але це суперечитиме нормам п. 138.3 ПКУ, що забороняє повторно відображати податкові витрати.
На нашу думку, тут є три варіанти відображення в податковому обліку страхового відшкодування, які не залежать від того, за рахунок чиїх коштів ремонтуються ОЗ. У будь-якому разі вся сума страхового відшкодування в період його отримання від страховика включається до податкових доходів одержувача. А далі можливі такі варіанти.
Варіант 1. Одержувач не показує в податковому обліку суму застрахованих збитків, зазначену в Акті аварійного комісара, а понесені ремонтні витрати відображає в загальному порядку відповідно до пп. 146.11 — 46.12 ПКУ. У цьому варіанті, на нашу думку, він має право й на податковий кредит з ПДВ незалежно від того, за чий рахунок проводився ремонт застрахованого об’єкта ОЗ. Витрати, понесені на ремонт ОЗ, відображаються в загальному порядку в ряд. 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України» або ряд. 06.4.38 «Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України» додатка IВ до декларації.
Варіант 2. Одержувач на підставі Акта аварійного комісара відображає в податковому обліку суму застрахованих збитків (в обережному варіанті — за вирахуванням франшизи, у сміливому — уключаючи цю суму). Але тоді для уникнення «задвоєння» витрат понесені в майбутньому ремонтні витрати в межах суми застрахованих збитків у його обліку не відображаються. Відповідно, у цій частині він не може показати й податковий кредит з ПДВ. У цьому випадку сума витрат показується в ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ до декларації.
Варіант 3. Одержувач на підставі Акта аварійного комісара відображає в податковому обліку суму застрахованих збитків (в обережному варіанті — за вирахуванням франшизи, у сміливому — уключаючи цю суму). Далі, як і у варіанті 1:
— понесені ремонтні витрати відображає в загальному порядку відповідно до пп. 146.11 — 146.12 ПКУ;
— має право і на податковий кредит з ПДВ незалежно від того, за чий рахунок проводився ремонт застрахованого об’єкта ОЗ.
Але в цьому випадку, щоб уникнути задвоєння витрат, надалі платник податків коригує вартість ОЗ, що амортизується, на суму відображених у складі податкових витрат застрахованих збитків. Логіка тут полягає в тому, що платник податків відображаючи у складі податкових витрат застраховані збитки, користується своєрідним привілеєм швидше перенести частину вартості пошкоджених ОЗ на зменшення оподатковуваного прибутку. Найнаочніше цей підхід працює в ситуації з частковою ліквідацією ОЗ.
Логічнішими нам уявляються перший та третій варіанти, а податківці на сьогодні, схоже, віддають перевагу другому підходу. За винятком втрат з ПДВ, він є вигіднішим і для платника, оскільки в ньому податкові доходи від сум страхового відшкодування відразу ж «компенсуються» податковими витратами, тоді як у першому варіанті витрати показуються пізніше. Тому цим варіантом можуть скористатися платники, які готові «змиритися» з ПДВшними втратами.
У бухгалтерському обліку суму понесених збитків правильніше відобразити на субрахунку 993 «Інші надзвичайні витрати», а отримане страхове відшкодування — на субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій».
Приклад 3 . Щодо транспортного засобу, що потрапив у ДТП, виплачується страхове відшкодування. Сума ремонту за актом виконаних робіт становила 24 тис. грн. з ПДВ. Страхова компанія виплачує страхове відшкодування в сумі ремонту за вирахуванням 2 % франшизи (480 грн.), тобто 23520 грн. авторемонтній організації.
В обліку з податку на прибуток ремонтні витрати вписалися в 10-відсотковий ліміт і повністю включаються до витрат.
У податковому обліку виходитимемо з варіанта 3*.
* У ком. «Страхове відшкодування при аварії автомобіля: на думку ДПСУ, права на податковий кредит немає» до листа ДПАУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26 // «БТ», 2012, № 14, з 11 ми демонстрували на цьому самому прикладі, як працюють варіанти 1 і 2.
Таблиця 3. Облік страхового відшкодування
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування за страховим актом | 375/ск | 751 | 23520 | — | 24000(1) |
| 2. Відображено витрати на ремонт автомобіля на підставі акта виконаних робіт: | |||||
| — без ПДВ | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| — сума ПДВ | 641 | 685 | 4000 | — | — |
| 3. Перерахувала страхова компанія страхове відшкодування авторемонтній організації | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 4. Сплачено залишок заборгованості за авторемонтні роботи | 685 | 311 | 480 | — | — |
| (1) В «обережному» варіанті застрахованими збитками визнаємо суму за вирахуванням франшизи (23520 грн.). З наступного місяця в податковому обліку вартість ОЗ, що амортизується, зменшуємо на 24000 грн. | |||||
На цьому ми сьогодні закінчуємо розмову про страхування, тим, хто цікавиться цією проблемою, є сенс ознайомитися з публікаціями: «Добровільне медстрахування: порядок оформлення та обліку» // «БТ», 2010, № 25, с. 14; «Страхування ризику неплатежу та страхування від перерв на виробництві: нюанси обліку // «БТ», 2009, № 16, с. 16.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/86-ВР.
Закон про фінлізинг — Закон України «Про фінансовий лізинг» від 11.12.2003 р. № 1381-IV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р., крім п. 1.20).
Закон № 1961 —Закон України «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.04 р. № 1961-IV.
Методика № 3259 —Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 30.12.04 р. № 3259.
ЄБПЗ —Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua.
«ВПСУ» —журнал «Вісник податкової служби України».
