АРЕНДА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Осуществление хозяйственной деятельности без наличия основных средств — явление, очень редко встречающееся сегодня. Учитывая, что объекты недвижимости, транспортные средства, оборудование стоят немалых денег, субъекты хозяйствования часто принимают решение в пользу их аренды, а не покупки. Учитывая широкую распространенность данной операции, мы уделяем этим отношениям достаточно много внимания на страницах нашего издания. В сегодняшней публикации мы опять обращаемся к теме оперативной аренды, опираясь на требования Налогового кодекса Украины и акцентируя ваше внимание на позицию представителей главного налогового ведомства Украины по тем или иным вопросам.
В сегодняшней Теме недели вы найдете ответы на самые актуальные вопросы по арендным отношениям с позиции правового законодательства, учета и налогообложения. Мы постарались комплексно рассмотреть операции оперативной аренды, обращая ваше внимание на проблемные моменты, которые могут возникнуть у сторон договора в зависимости от вида арендуемого имущества и налогового статуса арендатора и арендодателя.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
Форма договора
По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок (ч. 1 ст. 759 ГКУ).
Договор аренды обязательно заключается в письменной форме (независимо от срока аренды и статуса сторон договора, ст. 206, 208, ч. 1 ст. 793 ГКУ). В некоторых случаях договор подлежит нотариальному заверению и государственной регистрации:
1) при аренде здания, другого капитального сооружения или его части сроком на три года и более договор аренды должен быть заверен нотариусом (ч. 2 ст. 793 ГКУ). Кроме того, договоры аренды недвижимости со сроком действия свыше трех лет подлежат также и госрегистрации (ч. 1 ст. 794 ГКУ). Госрегистрация договора осуществляется у нотариуса одновременно с его заверением. В этом случае договр аренды считается заключенным с момента госрегистрации такого договора (ч. 3 ст. 640 ГКУ).
Также нужно учитывать, что с 16 марта 2010 года в основной части вступил в силу Закон № 1878, внесший изменения в Закон о госрегистрации прав. С этого момента введена обязательная регистрация права пользования недвижимым имуществом, которое возникает на основании договора найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключенного на срок не менее трех лет. Такая регистрация осуществляется БТИ по местонахождению соответствующей недвижимости. В то же время до 1 января 2013 года* — даты вступления в силу изменений в ГКУ, предусмотренных Законом № 1878, — у арендатора возникают права на пользование арендуемым зданием (его частью) с момента нотариального заверения и регистрации договора аренды и без регистрации права пользования недвижимостью в БТИ. Это подтверждает и Минюст в письме от 20.04.11 г. № 248-0-2-11. С 1 января 2013 года право пользования недвижимым имуществом, которое возникает на основании договора найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключенного на срок не менее трех лет, подлежит государственной регистрации в соответствии с законом (ч. 1 ст. 794 ГКУ в редакции, которая начнет действовать с 01.01.13 г.). При этом право пользования имуществом у арендатора возникнет только с момента регистрации права пользования недвижимостью в БТИ (ч. 3 ст. 3 Закона о госрегистрации прав; ч. 4 ст. 334 ГКУ, в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2013 года). Требование о нотариальном удостоверении таких длительных договоров не упраздняется с начала следующего года: договор аренды будет считаться заключенным с момента нотариального удостоверения (ч. 3 ст. 640 ГКУ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2013 года). Итак, с 1 января 2013 года при заключении договора аренды недвижимого имущества (за исключением жилья) на срок свыше трех лет нужно: во-первых, заверить такой договор у нотариуса (с этого момента он будет считаться заключенным), а во-вторых, зарегистрировать право пользования имуществом в БТИ (с этого момента у арендатора возникнет право на пользование);
2) договор аренды транспортного средства при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 799 ГКУ). Здесь срок договора не имеет значения. Если одной из сторон является обычное физическое лицо (не предприниматель**), то заверять у нотариуса такой договор обязательно. Рекомендуем также ознакомиться с нашей статьей «Допсоглашение к договору аренды автомобиля у физлица: надо ли его удостоверять нотариально, если основной договор не удостоверен» // «БН», 2010, № 31, с. 32.
* Изначально планировалось, что эти изменения вступят в силу с 1 января 2012 года, однако впоследствии этот срок был перенесен на 1 января 2013 года Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законы по обеспечению реализации прав на недвижимое имущество и их обременений при их государственной регистрации» от 09.12.11 г. № 4152-VI.
**Если одной из сторон договора аренды транспортного средства является частный предприниматель, то заверять у нотариуса данной договор не обязательно (см., например, разъяснения, изложенные в письме Минюста б/н от 14.01.11 г.).
Арендная плата
По договору аренды имущество передается во временное пользование на условиях платности. Если размер платы не установлен договором, он определяется с учетом потребительского качества вещи и других обстоятельств, которые имеют существенное значение (абз. 2 ч. 2 ст. 762 ГКУ). Это говорит о том, что арендную плату нельзя устанавливать в размере 0 грн. Бесплатное пользование имуществом осуществляется на основании другого гражданско-правового договора — договора ссуды, правоотношения по которому регулируются главой 60 ГКУ*.
*Подробнее — в Теме недели «Договор ссуды» // «БН», 2010, № 34, с. 39.
Размер арендной платы определяется по договоренности сторон и фиксируется в договоре. При аренде государственного и коммунального имущества стартовый (минимальный) размер арендной платы рассчитывается в соответствии с Методикой № 786. Причем расчет арендной платы в этом случае основывается на независимой экспертной оценке имущества.
Что касается аренды имущества, находящегося в частной собственности, то тут ни минимальной ни максимальной планки по размеру арендной платы не существует. Однако для целей налогообложения в некоторых случаях могут «всплыть» минимальные размеры арендных платежей. Речь идет, например, об обложении НДФЛ арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, не являющемуся субъектом хозяйственной деятельности (подробнее см. раздел «Аренда имущества у физлица» на с. 44 этой статьи). Кроме того, плательщики налога на прибыль отражают доходы (расходы) по операциям со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль, а также лицами, уплачивающими налог на прибыль по другим ставкам, исходя из договорных цен, но не ниже (выше) обычных, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 %. Определение обычной цены по арендным операциям — всегда довольно неоднозначный и спорный вопрос. При аренде недвижимого имущества у физлица, если местные органы власти установили минимальные суммы арендного платежа в соответствии с Методикой № 1253 и обнародовали их, то, скорее всего, проверяющие будут ориентироваться на этот показатель при определении обычной цены по договору аренды.
Стороны договора аренды
ГКУ не содержит каких-либо ограничений по поводу того, кто может выступать в качестве сторон договора аренды, т. е. арендатором и арендодателем могут быть юридические и физически лица. Здесь хотим напомнить, что сдача в аренду собственного движимого и недвижимого имущества может осуществляться физическим лицом как в рамках предпринимательской деятельности, так и в качестве гражданина (не предпринимателя). Иными словами, физическое лицо, желающее сдавать имущество в аренду, не обязано регистрироваться частным предпринимателем, что подтверждала и ГНАУ (например, в письме от 11.10.05 г. № 9777/6/17-2316). И наоборот, будучи зарегистрированным частным предпринимателем, физическое лицо на свой выбор может заключать договор аренды как обычный гражданин.
Также напомним, что субъектами права собственности являются физические лица независимо от наличия или отсутствия у них предпринимательского статуса. Право собственности на недвижимость, а также на некоторые виды движимого имущества (например, транспортные средства), должно регистрироваться именно на физлицо, а не на физлицо-предпринимателя, что подтверждает и Минюст в письме от 11.01.07 г. № 19-32/2. В связи с этим в рамках предпринимательской деятельности можно сдавать в аренду имущество, зарегистрированное на физлицо как на гражданина (не предпринимателя).
В зависимости от статуса, в котором выступает физлицо в договоре, нужно учитывать требования законодательства к форме договора, налогообложению, отдельным ограничениям, например по единому налогу (см. подразделы «Аренда и единый налог» и «Аренда имущества у физлица» этой статьи на с. 44).
Документальное оформление
Арендные отношения должны подтверждаться следующими документами:
— договором аренды, заключенным в соответствующей форме;
— актом приема-передачи имущества в аренду, а при возврате обратным актом приема-передачи. По аренде здания (сооружения) такое требование прямо предусмотрено ст. 795 ГКУ. Причем с момента оформления акта приема-передачи имущества в аренду начинается исчисление срока договора аренды, если иное не установлено в договоре;
— актами о предоставлении арендных услуг (как правило, составляется последним днем отчетного периода, за который уплачивается арендная плата).
По поводу составления данных актов отметим следующее. Требования об обязательном их составлении в ГКУ нет. Более того, здесь сказано, что арендатор обязан уплачивать арендную плату в течение всего срока пользования имуществом с момента его получения. Плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором (ч. 5 ст. 762 ГКУ). Это говорит о том, что с позиции гражданского законодательства подтверждать пользование имуществом ежемесячным актом об оказании арендных услуг не нужно (достаточно договора с установленным размером платежей за определенный период пользования имуществом и акт приема-передачи имущества в аренду). Однако для целей налогового учета предоставление имущества в аренду является продажей услуг (п.п. 14.1.203 НКУ), а для плательщиков налога на прибыль, например, доходы от предоставления услуг возникают по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, который подтверждает предоставление таких услуг. Для отражения расходов в налоговом учете арендатора также необходим соответствующий первичный документ. В связи с этим, если одной из сторон договора является плательщик налога на прибыль, то для целей налогообложения такие ежемесячные акты по аренде все же стоит составить, на чем настаивают налоговики (консультация в разделе 110.18.02 ЕБНЗ, письмо Государственной налоговой администрации в г. Киеве № 1177/10/31-106 от 28.12.05 г.). В других случаях (если для арендодателя и арендатора вопрос с наличием у них ежемесячных актов по аренде не так актуален), то их можно не составлять. Для подтверждения доходов (расходов) по аренде им достаточно наличия договора и акта приема-передачи имущества в аренду.
УЧЕТ АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Учет у арендодателя
Передача имущества в аренду. При передаче имущества в оперативную аренду, которая должна подтверждаться, как мы уже отметили выше, актом приема-передачи, оно остается на балансе арендодателя и именно он продолжает начислять на его стоимость амортизацию и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Соответственно балансовая стоимость такого имущества на начало отчетного года учитывается арендодателем при определении 10 % лимита для ремонтных расходов.
В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации на переданные в аренду объекты отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», а если сдача в аренду является основным видом деятельности, то по дебету счета 23 «Производство».
Арендная плата. Согласно п.п. 14.1.203 НКУ продажа результатов работ (услуг) — какие-либо операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды).
Арендодатель и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражает доходы от предоставления арендных услуг в момент их начисления (п. 137.11 НКУ). Основанием для отражения доходов является, как было сказано выше, акт предоставленных арендных услуг за определенный период (если в договоре арендная плата установлена за месяц, то соответственно данный акт составляется ежемесячно).
При осуществлении операций со связанными лицами неплательщиками налога на прибыль (например, единоналожниками или плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога) или плательщиками налога на прибыль не по общей ставке (например, «нулевщиками») доходы арендодатель обязан отражать исходя из договорных цен, но не ниже обычных, если договорная отличается от обычной более чем на 20 % (пп. 153.2.1 и 153.2.3 НКУ). Порядок определения обычной цены на данный момент регулируется п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Для того чтобы не попасть под занижение доходов, сдавая в аренду имущество «нестандартным» арендаторам, предприятие должно проанализировать заключенные аналогичные договоры аренды на предмет сопоставимости сумм арендной платы. Если сдача в аренду имущества — единичная операция предприятия, то определить здесь обычную цену очень проблематично. На данный момент мы видим реальную угрозу только по сдаче в аренду здания (сооружения) или их части физическим лицам, в том числе частным предпринимателям, если местные органы власти утвердили и обнародовали до начала отчетного года минимальные суммы арендных платежей. В таком случае при определении обычной цены по аренде и сравнении с фактически установленной ценой в договоре следует ориентироваться на такие установленные минимальные платежи.
Порядок отражения арендной платы в налоговом и бухгалтерском учете представлен в табл. 1 на с. 37.
Возмещение расходов арендатором. Довольно часто договором аренды предусматривается, что арендатор, помимо уплаты установленного размера арендной платы, обязан возмещать арендодателю определенные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией объекта аренды (чаще всего коммунальных услуг и услуг связи при аренде недвижимости, если соответствующие договоры не перезаключены арендатором напрямую с соответствующими поставщиками таких услуг).
В таком случае арендодатель на дату получения соответствующих услуг, что должно подтверждаться первичными документами поставщиков (акты предоставленных услуг, счета, счета-расчеты и т. п.), и в налоговом и в бухгалтерском учете отражает расходы. С этим согласна и ГНСУ (ЕБНЗ, подраздел 110.07.02).
Сумму НДС по полученным коммунальным услугам арендодатель включает в налоговый кредит либо на основании налоговой накладной, полученной от поставщика услуг, либо на основании счета, который выставляется за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяется по показаниями устройств учета, которые содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца (абз. «а» п. 201.11 НКУ).
Далее арендодатель включает сумму возмещения понесенных расходов в акт предоставленных услуг по аренде (данная сумма приводится в акте отдельной строкой, например, «Возмещение коммунальных услуг»). На дату подписания акта арендатором арендодатель отражает в этой сумме доходы. Кроме того, сумма возмещаемых арендатором расходов является объектом для обложения НДС, поэтому арендодатель — плательщик НДС выписывает налоговую накладную, в графе 3 которой можно указать, например «Відшкодування комунальних витрат»).
Учет у арендатора
Получение имущества в аренду. Арендатор на основании акта приема-передачи о получении объекта в оперативную аренду в бухгалтерском учете отражает его стоимость по дебету забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы».
Амортизация на стоимость арендуемого объекта не начисляется арендатором ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Соответственно, арендодатель не учитывает стоимость такого объекта, имеющегося на начало отчетного года, при расчете 10 % лимита для ремонтных расходов.
Арендная плата. Порядок отражения суммы арендной платы арендатором в бухгалтерском и налоговом учете зависит от направления использования арендуемого объекта, как представлено в табл. 1 на с. 37.
Датой отражения расходов по аренде является составленный и подписанный сторонами договора первичный документ (акт предоставленных арендных услуг).
Право у арендатора на налоговые расходы по арендным платежам возникает только при условии использования арендуемого имущества в своей хозяйственной деятельности. Хотим обратить внимание на разъяснение в ЕБНЗ (раздел 110.18.02), в котором сказано, что плательщик налога на прибыль начисленные арендные платежи по договору аренды жилого помещения (без перевода его в нежилой фонд) имеет право включить в налоговые расходы при условии использования такого помещения в хозяйственной деятельности. Аналогичная позиция высказывалась ГНАУ и ранее в довольно давнем уже письме от 19.11.04 г. № 10516/6/15-1116, хотя были у налоговых органов и фискальные разъяснения по данному вопросу.
Также напомним, что со вступлением в силу раздела ІІІ НКУ упразднено 50 % ограничение по платежам за аренду легковых автомобилей. Нет с 1 января 2012 года и запрета на включение в затраты расходов по услугам (в том числе и арендным), полученным от предпринимателей — плательщиков единого налога.
При осуществлении операций со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль (например, единоналожниками или плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога), плательщиками налога на прибыль не по общей ставке (например, «нулевщиками») расходы арендатора отражаются исходя из договорных цен, но не ниже обычных, если договорная цена отличается от обычной более чем на 20 % (п.п. 153.2.2 и 153.2.3 НКУ).
Возмещение расходов арендодателю. Вопрос с возмещением расходов, связанных с использованием помещения, чаще всего возникает при аренде недвижимости (здания, сооружения или их части). Если арендатор напрямую заключил договоры с эксплуатационными службами, то он отражает расходы на основании выставленных на его имя подтверждающих документов (счетов, актов, счетов-расчетов и т. п.). На основании этих же документов, если в силу действия абз. «а» п. 201.11 НКУ они дают право на включение в налоговый кредит сумм НДС без налоговой накладной, или полученной налоговой накладной арендатор отражает налоговый кредит по НДС. Если договоры с эксплуатационными службами не переоформлялись на арендатора, но при этом договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по возмещению определенных расходов арендодателю, то расходы арендатор отражает на основании выставленного арендодателем акта. То, что у арендатора возникают налоговые расходы по таким затратам (независимо от того, перечисляются ли данные суммы напрямую эксплуатационным службам или возмещаются арендодателю согласно договору), признает и ГНСУ (ЕБНЗ, подраздел 110.18.02). Полученная от арендодателя — плательщика НДС налоговая накладная на сумму такого возмещения является основанием для отражения налогового кредита арендатором.
Таблица 1. Порядок отражения в налоговом
и бухгалтерском учете арендных операций
(оперативная аренда)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Декларация по прибыли | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ | |||
| 1. Предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя | |||
| 1.1 Начислена арендная плата за переданное в аренду имущество | 377 | 713 | Стр. 03.7 прилож. ІД |
| 1.2 Начислены налоговые обязательства по НДС в составе арендной платы | 713 | 641/ НДС | — |
| 1.3 Начислена сумма амортизации по необоротным активам, переданным в оперативную аренду | 83 | 13 | Стр. 06.4.39 прилож. ІВ |
| 949 | 83 | ||
| 09 | — | ||
| 1.4 Отражены другие расходы, связанные с предоставлением объекта необоротных активов в оперативную аренду | 84 | 631, 685 | Стр. 06.4.39 прилож. ІВ |
| 949 | 84 | ||
| 1.5 Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе других расходов, связанных с предоставлением объекта необоротных активов в оперативную аренду (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631, 685 | — |
| 1.6 Получена арендная плата за переданное в аренду имущество | 311 | 377 | — |
| 1.7 Сформирован финансовый результат | 713 | 791 | — |
| 791 | 949 | — | |
| 2. Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности арендодателя | |||
| 2.1 Начислен доход от сдачи в аренду объекта необоротных активов | 361 | 703 | Стр. 02 Декларации(1) |
| 2.2 Начислены налоговые обязательства по НДС в составе арендной платы | 703 | 641 /НДС | — |
| 2.3 Начислена амортизация стоимости необоротных активов, переданных в аренду | 83 | 13 | — |
| 23 | 83 | ||
| 09 | — | ||
| 2.4 Начислены расходы на оплату труда работников, заработная плата которых может быть непосредственно отнесена в состав себестоимости предоставляемых арендных услуг | 81 | 661 | |
| 23 | 81 | ||
| 2.5 Начислен единый социальный взнос на заработную плату таких работников | 827 | 657 | |
| 23 | 827 | ||
| 2.6 Отражены прочие расходы, связанные с предоставлением объекта необоротных активов в оперативную аренду | 84 | 631, 685 |
|
| 23 | 84 | ||
| 2.7 Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе прочих расходов | 641/ НДС | 631, 685 | |
| 2.8 Оплачена стоимость услуг сторонних организаций, полученных в связи с предоставлением объекта необоротных активов в оперативную аренду | 631, 685 | 311 | |
| 2.9 Списана фактическая себестоимость предоставленных арендных услуг | 903(2) | 23 | Стр. 05.1 Декларации(1) |
| 2.10 Получена арендная плата за предоставленное в аренду имущество | 311 | 361 | — |
| 2.11 Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | — |
| 791 | 903 | ||
| 3. Арендные платежи выплачиваются авансом за несколько периодов | |||
| 3.1 Получена оплата арендных услуг авансом за несколько периодов | 311 | 681 | — |
| 3.2 Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/ НДС | — |
| 3.3 Включена в состав доходов отчетного периода часть арендной платы, приходящаяся на первый месяц действия договора аренды | 377 | 713 | Стр. 03.7 прилож. ІД |
| 681 | 377 | ||
| 3.4 Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 713 | 643 | — |
| 3.5 Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (амортизация, эксплуатационные расходы и т. п.) | 949 | 13, 685 и др. | Стр. 06.4.39 прилож. ІВ |
| 3.6 Отражен зачет задолженностей (в сумме арендного платежа за первый месяц действия договора аренды) | 681 | 377 | — |
| 3.7 Отражена сумма арендной платы, приходящаяся на следующие отчетные периоды (сумма без НДС) | 681 | 69 | — |
| 3.8 Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС | 681 | 643 | — |
| 3.9 В следующем месяце начисленная сумма арендной платы за этот месяц включена в состав текущих доходов отчетного периода (3) | 69 | 703, 713 | Стр. 03.7 прилож. ІД |
| 3.10 Сформирован финансовый результат | 713 | 791 | — |
| 791 | 949 | ||
| 4. Получение возмещения от арендатора понесенных расходов согласно договору | |||
| 4.1 Отражена задолженность арендатора в сумме согласованных расходов, которые подлежат возмещению (на основании выставленного акта) | 377 | 713 | Стр. 03.7 прилож. ІД (4) |
| 4.2 Начислены налоговые обязательства по НДС | 713 | 641/НДС | — |
| 4.3 Получено возмещение от арендатора | 311 | 377 | — |
| УЧЕТ У АРЕНДАТОРА | |||
| 5. Арендная плата перечисляется по факту получения арендных услуг | |||
| 5.1 Получен объект необоротных активов в операционную аренду | 01 | — | — |
| 5.2 Подписан акт предоставления арендных услуг, и сумма арендной платы отражена в составе расходов, если объект аренды используется: | |||
| — непосредственно в производственном процессе | 84 | 685 | — (5) |
| 23 | 84 | ||
| — в общепроизводственных целях | 84 | 685 | —(5) |
| 91 | 84 | ||
| — в общехозяйственных целях | 84 | 685 | Стр. 06.1 Декларации |
| 92 | 84 | ||
| — для сбыта продукции | 84 | 685 | Стр. 06.2 Декларации |
| 93 | 84 | ||
| — в прочей операционной деятельности | 84 | 685 | Стр. 06.4.19 прилож. ІВ |
| 949 | 84 | ||
| 5.3 Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 685 | — |
| 5.4 Перечислена арендная плата арендодателю | 685 | 311 | — |
| 5.5 По окончании срока аренды объект аренды возвращен арендодателю | — | 01 | — |
| 6. Арендная плата перечисляется авансом за несколько периодов | |||
| 6.1 Получен объект необоротных активов в операционную аренду | 01 | — | — |
| 6.2 Перечислена арендодателю арендная плата авансом за несколько периодов | 371 | 311 | — |
| 6.3 Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | — |
| 6.4 Отражена в составе расходов отчетного периода часть арендной платы, приходящаяся на первый месяц действия договора аренды, если объект аренды используется: | 84 | 685 | см. стр. 5.2 этой таблицы |
| 23, 91, 92, 93, 949 | 84 | ||
| 6.5 Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 685 | — |
| 6.6 Произведен зачет задолженностей (в сумме арендного платежа за первый месяц действия договора аренды) | 685 | 371 | — |
| 6.7 Сумма арендной платы, приходящейся на следующие периоды, отражена в составе расходов будущих периодов (без учета НДС) | 39 | 371 | — |
| 6.8 Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 371 | — |
| 6.9 Сумма арендной платы равномерно отражается в составе расходов соответствующих отчетных периодов в момент подписания акта предоставленных услуг | 84 | 39 | см. стр. 5.2 этой таблицы |
| 23, 91, 92, 93, 949 | 84 | ||
| 7. Возмещение арендодателю расходов, связанных с содержанием объекта аренды | |||
| 7.1 Отражена задолженность перед арендодателем (на основании акта) | 84 | 685 | см. стр. 5.2 этой таблицы |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 84 | ||
| 7.2 Сумма НДС включена в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной, полученной от арендодателя) | 644 | 685 | — |
| 641/НДС | 644 | ||
| 7.3 Перечислена арендодателю сумма возмещения расходов | 685 | 311 | — |
| 8. Если арендная плата выплачивается арендодателю — физическому лицу | |||
| 8.1 Начислена сумма арендной платы | 84 | 685 | см. стр. 5.2 этой таблицы |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 84 | ||
| 8.2 Удержана сумма НДФЛ | 685 | 641/НДФЛ | — |
| 8.3 Выплачена плата за аренду физическому лицу (за минусом суммы удержанного НДФЛ) | 685 | 311, 301 | — |
| 8.4 Перечислена в бюджет сумма НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | — |
| (1) Как указывается в письме ГНА в г. Киеве от 10.08.011 г. № 8206/10/31-606 и в ЕБНЗ (раздел 110.18.01), если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, то такой доход будет операционным, и арендные доходы следует отражать в стр. 02 Декларации, а расходы, связанные со сдачей в оперативную аренду имущества, — в стр. 05.1. Однако ранее специалисты ГНСУ придерживались другого подхода: доходы/расходы отражать в составе прочих (доходы в стр. 03.7 IД, а расходы — 06.4.39 IВ) — консультация «Отражение в декларации по налогу на прибыль операций оперативной аренды имущества» // «БН», 2011, № 36, с. 46. (2) Предприятия, не использующие счета класса 9, себестоимость арендных услуг отражают по дебету субсчета 791. (3) Такая бухгалтерская запись выполняется по итогам каждого следующего отчетного месяца. (4) Так предлагает отражать данные доходы ГНСУ (ЕБНЗ, раздел 110.07.20). В то же время, считаем, что для этих целей можно использовать стр. 03.28 прилож. ІД). Расходы арендодателя, связанные с содержанием и эксплуатацией сданного в аренду имущества, налоговики предписывают отражать в стр. 06.4.39 прилож. ІВ. (5) Данные расходы будут отражены в составе себестоимости реализованной продкуции (работ, услуг) в момент получения доходов от их продажи. | |||
АРЕНДА: НЮАНСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аренда и единый налог
Вид деятельности. С 1 января 2012 года правила работы на едином налоге регулируются главой 1 раздела XIV НКУ, которая содержит определенные ограничения для единоналожников-арендодателей. Предприниматель-единоналожник должен проследить, чтобы в Свидетельстве плательщика единого налога (далее — Свидетельство) был указан соответствующий вид деятельности (см. табл. 1). В противном случае (вид деятельности не указан в Свидетельстве) предприниматель будет платить с полученной арендной платы единый налог по большей ставке с дальнейшей потерей права работы на едином налоге.
Таблица 2. Коды КВЭД по сдаче имущества в аренду
| Вид деятельности | Согласно КВЭД | |
| ДК 009:2005 | ДК 009:2010 | |
| Аренда (в том числе субаренда) собственного недвижимого имущества | 70.20.0 | 68.20 |
| Аренда и прокат личных автомобилей и легковых автофургонов весом до 3,5 т без водителя | 71.10.0 | 77.11 |
| Аренда прочих транспортных средств и оборудования (ж/д вагонов, грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов, мотоциклов и др.) без водителя | 71.21.0 | 77.12 |
| Аренда водных транспортных средств и оборудования без экипажа | 71.22.0 | 77.34 |
| Аренда воздушных транспортных средств и оборудования без экипажа | — | 77.35 |
| Аренда сельскохозяйственных машин и оборудования | 71.31.0 | 77.31 |
| Аренда строительных машин и оборудования | 71.32.0 | 77.32 |
| Аренда офисных машин и оборудования, включая офисную технику | 71.33.0 | 77.33 |
| Аренда прочих машин и оборудования без обслуживающего персонала | 71.34.0 | 77.39 |
Выбор группы единого налога. Существует общее требование, что частные предприниматели — единоналожники, будучи на 2-й группе, могут предоставлять услуги только населению и другим единоналожникам (как физическим, так и юридическим лицам) (п. 291.4 НКУ). Если услуга (а предоставление имущества в аренду с позиции НКУ является услугой) предоставляется другим лицам (например, частным предпринимателям на общей системе налогообложения, предприятиям — плательщикам налога на прибыль или плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога), то такой предприниматель может работать только на едином налоге группы 3.
Юридические лица — единоналожники могут сдавать имущество в аренду любому лицу независимо от его налогового статуса.
Ограничения по сдаче в аренду недвижимости . Согласно п.п. 291.5.3 НКУ не могут быть плательщиками единого налога физические лица — предприниматели, которые предоставляют в аренду:
— земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара;
— жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 кв. м;
— нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м.
Хотим обратить внимание, что у единоналожников, желающих сдать недвижимость площадью сверх установленных размеров, возникает соблазн часть площадей сдать в аренду как субъект предпринимательской деятельности, а часть — как обычное физическое лицо. Здесь надо знать, что ГНСУ против таких комбинаций, о чем была издана Обобщающая консультация № 136 (см. «Налоговики не разрешают единоналожнику сдавать в аренду «запредельную» недвижимость от имени обычного физического лица» на с. 4). Мы считаем, что такое мнение ГНСУ небесспорно, однако тот факт, что оно изложено в обобщающей налоговой консультации, говорит о твердости позиции главного налогового ведомства.
| Налоговики не разрешают единоналожнику сдавать Извлечение из Обобщающей консультации № 136 Итак, если площадь имущества, принадлежащего на правах собственности физическому лицу и предоставляемого в аренду (часть сдается физическим лицом — предпринимателем, а часть физическим лицом — не субъектом хозяйствования), превышает нормы, установленные пп. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодекса, то такое физическое лицо — предприниматель, осуществляющее деятельность по предоставлению в аренду собственной недвижимости, не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Указанное не запрещает физическому лицу — предпринимателю осуществлять деятельность на общей системе налогообложения. Вопрос 1. В собственности физического лица находится недвижимое имущество нежилого назначения общей площадью 400 кв. метров. Может ли такое физическое лицо предоставлять 110 кв. м в аренду как физическое лицо, а остальные 290 кв. метров — как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения? Ответ: в этом случае физическое лицо — предприниматель не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такое физическое лицо может предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо — предприниматель по общей системе налогообложения или как физическое лицо — не субъект хозяйствования. Вопрос 2. Физическое лицо имеет в собственности жилое помещение общей площадью 150 кв. метров. Имеет ли право такое физическое лицо предоставлять в аренду часть этого помещения (комнату) площадью 30 кв. метров как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения? Ответ: Физическое лицо — предприниматель может находиться на упрощенной системе налогообложения и сдавать часть жилого помещения в аренду (30 кв. метров), при условии, если остальное жилое помещение (120 кв. метров) не находится в аренде». |
О том, какие есть пути решения для законной сдачи единоналожником недвижимости площадью, свыше разрешенных размеров, мы говорили в консультации «Как единоналожнику законно обойти «арендное» ограничение» // «БН», 2012, № 14, с. 44.
Получение возмещения расходов на коммунальные услуги от арендатора. Если арендодатель является плательщиком единого налога, то сумму возмещения понесенных расходов, так же как и сумму арендной платы, он включает в состав своих доходов (это следует из определения дохода единоналожника, приведенного в п. 292.1 НКУ).
Единоналожник отражает такой доход на дату фактического получения соответствующих доходов от арендатора в кассу и/или на расчетный счет.
При этом внимание арендодателей — частных предпринимателей на едином налоге хотим обратить на консультацию, размещенную в ЕБНЗ (раздел 230.04), которая порядок налогообложения таких доходов ставит в зависимость от того, предусмотрено ли возмещение этих расходов в договоре аренды. Так:
— если договором аренды предусмотрено возмещение расходов на оплату коммунальных услуг и других расходов арендатором, то такой доход полностью включается у арендодателя в доход от осуществления предпринимательской деятельности и облагается единым налогом по установленной для соответствующей группы ставке;
— если договором аренды не предусмотрено такое возмещение, но арендатор компенсирует расходы арендодателю, то сумма этих платежей будет считаться доходом, полученным от вида деятельности, не указанного в Свидетельстве. Соответственно, к таким доходам будет применяться ставка единого налога в размере 15 %, и арендодатель-единоналожник со следующего отчетного периода утратит право работать на упрощенной системе налогообложения.
Из этого заключаем, что арендатор — субъект хозяйственной деятельности (налоговый агент) при выплате возмещения арендодателю-единоналожнику не удерживает НДФЛ у источника выплаты независимо от того, предусмотрено возмещение таких расходов договором аренды или нет. Однако для самого арендодателя, находящегося на едином налоге, могут наступить указанные выше негативные последствия. В этой связи при проведении данной операции надо проконтролировать, чтобы в договоре аренды присутствовала норма о возмещении расходов арендатором.
Плата за землю
Общие правила. Вопрос с тем, кто и как вносит плату за земельный участок, возникает при аренде недвижимого имущества здания, сооружения, его части.
Согласно ст. 796 ГКУ одновременно с правом аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, который прилегает к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели аренды. В договоре найма стороны могут определить размер земельного участка, который передается нанимателю. Если размер земельного участка в договоре не определен, нанимателю предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владел наимодатель.
Из этого следует, что пользование земельным участком под арендуемой недвижимостью может быть оформлено:
1) договором аренды (субаренды) земельного участка с собственником или органом, уполномоченным на распоряжение таким земельным участком. Если земельный участок находится в частной собственности, то арендатор уплачивает арендную плату арендодателю в размере, установленном договором. Если земельный участок находится в государственной или коммунальной собственности, и арендодатель пользуется им на основании договора аренды, заключенного с органами местного самоуправления, то плательщиком арендной платы за земли гос- и коммунальной собственности является такой арендодатель. Соответственно, он должен предоставлять в налоговый орган Налоговую декларацию по плате за землю (далее — Декларация по земле), форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1015, и своевременно вносить данные платежи в бюджет. При этом арендодатель может передать такой земельный участок в субаренду, но при условии, что либо такая возможность прямо предусмотрена договором, либо на это получено согласие арендодателя. При этом, если в течение месяца арендодатель не пришлет письменное уведомление о своем согласии или несогласии, арендованный земельный участок или его часть может быть передан в субаренду.
При оформлении договора субаренды земельного участка нужно учитывать требования ст. 8 Закона об аренде земли:
— условия договора субаренды земельного участка должны ограничиваться условиями договора аренды земельного участка и не противоречить ему. Это значит, что сумма платы за субаренду земли не должна превышать сумму арендной платы за такой участок. Такое же требование заложено и в п. 288.6 НКУ. Ответственность за это нарушение несет первый арендатор земельного участка, так как именно он является плательщиком арендной платы за земли госсобственности в бюджет, а не субарендатор земельного участка;
— срок субаренды не может превышать срок, определенный договором аренды земли;
— в случае прекращения договора аренды действие договора субаренды земельного участка прекращается;
— договор субаренды земельного участка подлежит государственной регистрации;
— при согласии сторон договор субаренды земельного участка заверяется нотариально.
Еще раз акцентируем внимание, что если арендатор здания (его части) заключил договор субаренды госземельного участка с арендодателем здания, который, в свою очередь, пользуется таким земельным участком на основании договора аренды, то субарендатор не является плательщиком арендной платы за земли госсобственности. Субарендатор не подает Декларацию по земле, а арендную плату он перечисляет арендодателю здания (его части), а не в бюджет;
2) договором аренды здания (его части) без оформления отдельного договора на аренду земельного участка. В таком случае арендатор пользуется земельным участком, находящимся под недвижимостью, «автоматически», что предусмотрено нормами ст. 796 ГКУ, о чем мы сказали выше. Плата за пользование земельным участком может быть включена в общую сумму арендных платежей по договору, а может быть выделена отдельно. Безусловно, во избежание лишних споров с налоговиками лучше учесть эти суммы в составе арендной платы без выделения в отдельную составляющую. Если сумма возмещения платы за землю все же выделяется арендодателем в счете и акте предоставленных арендных услуг, то следует иметь в виду разъяснение ГНСУ, размещенное в ЕБНЗ (подраздел 110.18.02), о том, что арендатор может включить такие суммы в налоговые расходы. Данный платеж ГНСУ рассматривает как часть арендной платы, ведь согласно ч. 1 ст. 797 ГКУ плата, которая взимается с арендодателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
Субъекты хозяйственной деятельности, которые пользуются льготой по плате за землю, должны учитывать, что согласно п. 284.3 НКУ при предоставлении в аренду земельных участков, отдельных зданий, сооружений или их частей, налог за такие земельные участки и земельные участки под такими зданиями (их частями) уплачивается на общих основаниях с учетом придомовой территории. Иными словами, льгота в таком случае утрачивается.
Аренда помещения в многоквартирном доме. В соответствии с п. 287.8 НКУ собственник нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме платит в бюджет налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной части придомовой территории с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество. За земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в пользовании нескольких юридических или физических лиц, налог начисляется каждому из них пропорционально той части площади здания, которое находится в их пользовании, с учетом придомовой территории (п. 286.6 НКУ). Основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра (п. 286.1 НКУ).
Из этого следует, что все собственники нежилых помещений (в том числе физические лица) должны уплачивать в бюджет земельный налог.
Но если детально разобраться в порядке уплаты платы за землю в данной ситуации владельцами нежилых помещений, то оказывается, что п. 287.8 НКУ весьма противоречив. Так, в соответствии с п. 269.1 НКУ плательщиками земельного налога являются владельцы земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи, а основанием для начисления этого налога, как следует из п. 270.1 НКУ, являются данные земельного кадастра о земельных участках, находящихся в собственности или пользовании плательщиков этого налога.
В случае же, когда субъект хозяйствования приобретет нежилое помещение в многоквартирном доме, то к нему в соответствии со ст. 377 ГКУ не переходит право собственности на земельный участок, а сведения о нем не вносятся в земельный кадастр. То есть владельцы нежилых, как и жилых помещений в многоквартирном жилом доме не становятся владельцами или пользователями земельного участка под ним и прилегающей к нему территории, а потому формально не являются плательщиками налога на землю, хотя в п. 287.8 НКУ прямо указано о необходимости уплаты земельного налога такими «неплательщиками».
Налоговики, к сожалению, не обращают внимания на такое несоответствие и, основываясь на норме п. 287.8 НКУ, настаивают на уплате платы за землю — владельцами помещений (в том числе физическими лицами) нежилых помещений в многоквартирном доме.
Юридические лица — владельцы нежилой недвижимости в многоквартирном доме самостоятельно рассчитывают налог на землю на текущий год, подают Декларацию по земле и вносят ежемесячно (не позднее 30 календарных дней, следующих за последним днем отчетного месяца) платежи в бюджет.
Что касается физических лиц — владельцев нежилых помещений в многоквартирном доме, то налоговое обязательство по плате за землю им рассчитывает налоговый орган по местонахождению такой недвижимости, о чем собственнику направляется налоговое уведомление-решение. Это касается и физических лиц, зарегистрированных частными предпринимателями, ведь субъектом права собственности на такое имущество является физическое лицо как гражданин. Внести плату за землю физлицо обязано в течение 60 дней со дня вручения такого уведомления-решения (п. 287.5 НКУ). Причем, как разъясняет ГНСУ в ЕБНЗ (раздел 200.01), данная плата вносится независимо от того, оформлены правоустанавливающие документы на такой земельный участок или нет.
Итак, плату за землю в таком случае вносит в бюджет собственник нежилого помещения в многоквартирном доме. При этом договором аренды может быть установлена обязанность арендатора о возмещении таких расходов арендодателю.
Нюансы для единоналожников. Здесь хотим обратить внимание на следующее. Согласно п.п. 4 п. 297.1 НКУ плательщики единого налога освобождаются от уплаты земельного налога, кроме налога за земельные участки, которые не используются ими для осуществления хозяйственной деятельности. Из этого следует, что льгота распространяется только на налог на землю (единоналожник является собственником земли).
Если единоналожник пользуется землей на основании договора аренды с местным исполкомом, арендную плату за земли государственной и коммунальной собственности ему уплачивать придется (как при использовании недвижимости, находящейся на этом земельном участке в собственной деятельности, так и при сдаче такой недвижимости в аренду). От внесения арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности единоналожник не освобождается, на что обращает внимание ГНСУ в письмах от 06.03.12 г. № 6535/7/17-3217 и от 14.03.12 г. № 7267/7/17-3217.
Теперь о более проблемном моменте: единоналожник является собственником земельного участка или нежилого помещения, находящегося на земельном участке, т. е. попадает в число плательщиков налога на землю. При этом от уплаты данного налога он освобожден п.п. 4 п. 297.1 НКУ при условии использования такого земельного участка в своей хозяйственной деятельности. Здесь хотим предупредить, что ГНСУ считает (ЕБНЗ, раздел 200.01), что если единоналожник сдает в аренду здание (сооружение, их часть), то он лишается права на льготу по налогу на землю за такой участок. Мотивируют налоговики свою позицию тем, что в таком случае земельный участок использует в своей деятельности арендатор нежилого помещения, а не арендодатель-единоналожник. Мы с таким мнение согласиться не можем, ведь от сдачи здания (его части) в аренду единоналожник получает доход в рамках предпринимательской деятельности (соответствующий вид деятельности указан у него в Свидетельство о ЕН), плата за пользование земельным участком входит в состав арендной платы за пользование зданием (его частью) согласно ч. 1 ст. 797 ГКУ. В связи с этим говорить, что арендодатель-единоналожник не использует такой земельный участок в хозяйственной деятельности, а поэтому должен платить земельный налог, нельзя. Тем не менее налоговики настаивают на такой фискальной позиции, с которой можно и нужно спорить.
Не исключено, что налоговики будут требовать уплаты налога на землю арендодателями — плательщиками единого налога, опираясь на нормы п. 284.3 НКУ, согласно которому при предоставлении в аренду земельных участков, отдельных зданий, сооружений или их частей, лицами, которые пользуются льготами по плате за землю налог за такие земельные участки и земельные участки под такими зданиями (их частями) уплачивается на общих основаниях с учетом придомовой территории. Это требование также неправомерно, так как здесь речь идет о льготниках по земельному налогу, указанных в ст. 281 НКУ (для физических лиц) и в ст. 282 НКУ (для юридических лиц). Что касается плательщиков единого налога, то согласно п. 269.2 НКУ особенности взимания налога субъектами хозяйствования, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, устанавливаются главой 1 раздела XIV НКУ. Следовательно, требования п. 284.3 НКУ не распространяются на единоналожников. Для них главным критерием для освобождения от уплаты земельного налога является использование земельного участка в хозяйственной деятельности, как того требует п.п. 4 п. 297.1 НКУ, а сдача имущества в аренду является хозяйственной деятельностью единоналожника.
Аренда и сбор за спецводопользование
Согласно п. 326.2 НКУ за объемы воды, переданной водопользователем-поставщиком другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком. Отсюда следует, что главным фактором, определяющим, кто выступает плательщиком сбора за специальное использование воды (далее — сбор за спецводопользование), является наличие у арендатора заключенного договора на поставку воды с водопоставщиком.
Так, субъекты хозяйствования, получающие воду от других водопользователей, будут плательщиками сбора за спецводопользование только в том случае, если они получают такую воду по договору на поставку воды. Если же вода получается без заключения такого договора, то плательщиком сбора за спецводопользование выступает арендодатель, а не арендатор.
При этом если по той или иной причине арендатор не входит в круг плательщиков этого сбора (например, имеет статус плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога), то сбор вообще не уплачивается. Аналогично и в ситуации, когда договор на поставку воды с водопоставляющей организацией заключен арендодателем, который является физическим лицом, не зарегистрированным как предприниматель, и, следовательно, не выступает плательщиком этого сбора согласно законодательству, то уплачивать спецводосбор не должен ни арендодатель, ни арендатор. Эти выводы подтверждают и налоговики в консультациях, приведенных в ЕБНЗ (разд. 270.01).
Также следует отметить, что в своих консультациях налоговики обращают внимание на то, что для уплаты сбора за спецводопользование арендатор должен заключить с арендодателем именно договор на поставку воды, а не, например, договор аренды, в котором только содержится упоминание о компенсации стоимости коммунальных услуг, в частности платы за пользование водой, входящей в арендную плату.
Плательщики единого налога с 1 января 2012 года не освобождаются от уплаты сбора за спецводопользование. До этой даты льгота по уплате этого сбора действовала на основании п. 1 подраздела 8 раздела ХХ НКУ. Если арендатор попадает в число плательщиков данного сбора (заключил договор на поставку воды), то рекомендуем ознакомиться с нашими материалами по данному вопросу:
— «Сбор за спецводопользование: как отчитаться за I квартал 2012 года» // «БН», 2012, № 15, с. 31;
— «Сбор за спецводопользование: порядок исправления ошибок» // «БН», 2011, № 38, с. 17;
— «Сбор за спецводопользование: особенности взимания» // «БН», 2011, № 29, с. 35.
Аренда имущества у физлица
При выплате дохода физическому лицу у арендодателя возникает вопрос об уплате с этих сумм НДФЛ и ЕВС. Сразу скажем, что обязательства по уплате ЕВС с сумм арендной платы не возникают, так как отношения по договорам найма (аренды) не имеют признаков правоотношений, которые регулируют выполнение работ или предоставление услуг. В свою очередь, Закон о ЕВС предполагает взимание ЕВС не со всех вознаграждений по ГП-договорам, а только по тем, по которым выполняются работы или предоставляются услуги (см. также письмо ПФУ от 10.08.11 г. № 16534/03-20 // «БН», 2011, № 44, с. 6). Это касается как арендаторов — физических лиц, зарегистрированных частными предпринимателями, так и не являющихся таковыми. Далее основимся на НДФЛ и других моментах, не рассмотренных в предыдущих разделах данной статьи.
Аренда у физлица — предпринимателя. Если субъект хозяйствования арендует имущество у физлица-предпринимателя, то удерживать НДФЛ с суммы арендной платы не нужно при условии, что такой вид деятельности является для арендатора предпринимательским доходом. Согласно п. 177.8 НКУ основанием для неудержания НДФЛ у источника выплаты является предоставление арендодателем копии документа, подтверждающего его государственную регистрацию субъектом предпринимательской деятельности*.
*Подробнее см. статью «Работа с частными предпринимателями: что нужно знать их контрагентам» // «БН», 2012, № 11, с. 14.
Арендаторам — плательщикам налога на прибыль хотим напомнить, что с 1 января 2012 года юридические лица — плательщики налога на прибыль при определении объекта налогообложения могут включать в состав расходов затраты по приобретению товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физических лиц — предпринимателей, которые платят единый налог независимо от группы, к которой отнесено физическое лицо — предприниматель, при условии, что такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью плательщика (на это указывают и налоговики в Налоговой консультации № 121). Это говорит о том, что у арендатора право на налоговые расходы возникает даже в том случае, если, к примеру, арендодатель является плательщиком единого налога 1 или 2 группы или если арендуется нежилое помещение площадью свыше 300 кв. м (жилое свыше 100 кв.м). Главное, чтобы арендуемое имущество использовалось в хозяйственной деятельности арендатора и эти операции были подтверждены документально. За нарушение правил работы на упрощенной системе налогообложения ответственность несет арендодатель-единоналожник, о чем подробно мы говорили в статье «Работа с частными предпринимателями: что нужно знать их контрагентам» // «БН», 2012, № 11, с. 14.
Выплачивая арендную плату единоналожнику, арендатор должен отражать такие расходы в Приожении ОК к Декларации по прибыли, о нюансах заполнения которого мы говорили в статье «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 16, с. 34.
Порядок отражения сумм арендной платы в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ приведен в табл. 3 на с. 40.
Аренда у физлица, не являющегося предпринимателем. Доход от сдачи имущества в аренду (субаренду) включается в налогооблагаемый доход физического лица, поэтому арендатор, соответствующий критериям налогового агента, обязан удержать НДФЛ у источника выплаты (п.п. 164.2.5 НКУ).
Ставка НДФЛ с сумм арендной платы как за движимое, так и за недвижимое имущество составляет 15 % (с дохода в пределах 10730 грн. в месяц в 2012 году) и 17 % с суммы, превышающей 10730 грн. в месяц. Уплачивается НДФЛ с таких доходов в общеустановленные сроки: одновременно с выплатой дохода, а если доход выплачивается наличными или в неденежной форме — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты. По начисленным, но не выплаченных доходам (в том числе и в виде арендной платы) НДФЛ уплачивается в бюджет не позднее 30 календарных дней, следующих за окончанием месяца, в котором был начислен доход (п.п. 168.1.5 НКУ).
При аренде недвижимого имущества у физического лица нужно учитывать требования п.п. 170.1.2 НКУ, согласно которым объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа за полный или неполный месяц аренды. Минимальная сумма арендного платежа определяется по Методике № 1253 исходя из минимальной стоимости месячной аренды одного квадратного метра общей площади недвижимости с учетом места ее расположения, других функциональных и качественных показателей, которые устанавливаются органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых она расположена, и обнародуется способом наиболее доступным для жителей такой территориальной общины. Если минимальная стоимость не установлена или не обнародована до начала отчетного (налогового) года, объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды.
При аренде земельного участка у физического лица согласно требованиям п.п. 170.1.1 НКУ объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, определенной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством по вопросам аренды земли.
На эти минимальные «планки» по арендным платежам нужно ориентироваться не только при определении объекта обложения НДФЛ, но и при определении обычной цены по расходам на аренду, что принципиально для арендаторов — плательщиков налога на прибыль, дабы не допустить занижения налоговых расходов.
Порядок налогообложения и отражения в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ сумм арендной платы, выплачиваемой физлицу, приведен в табл. 3.
Таблица 3. Аренда у физлица
| Вид выплаты | НДФЛ | ЕВС | ||
| ставка | объект | ф. № 1 ДФ (1) | ||
| Арендодатель — частный предприниматель (2) | ||||
| Арендная плата за любое движимое и недвижимое имущество | — | — | 157 | — |
| Возмещение расходов арендодателю (если это предусмотрено договором аренды) | — | — | 157 | — |
| Арендодатель — не предприниматель | ||||
| Плата за аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной части (пая), имущественного пая | 15 (17) % | исходя из договорной стоимости, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством по вопросам аренды земли | 106 | — |
| Плата за аренду другого недвижимого имущества физлица (включая земельный участок, находящийся под недвижимостью) | исходя из договорной стоимости, но не меньше минимальных сумм арендных патежей (если они установлены местными органами власти) | 106 | — | |
| Арендная плата за движимое имущество | исходя из договорной стоимости | 102, 127, 106 (3) | — | |
| Возмещение расходов арендодателю | исходя из суммы возмещения | 127 | — | |
| (1) Даже если арендная плата выплачивается своевременно (месяц в месяц), «зарплатный» принцип заполнения ф. № 1ДФ (гр. 3 = гр. 3а, гр. 4 = гр. 4а) здесь не действует. Арендатор отражает в гр. 3а сумму начисленной в отчетном квартале арендной платы, а в гр. 3 — сумму фактически выплаченной суммы по аренде. В таком же порядке заполняются и гр. 4 и 4а. | ||||
Отдельные расходы при аренде имущества
Таблица 4. Отдельные расходы, связанные с арендой:
позиции налоговиков
| № п/п | Позиция ГНСУ | Наше мнение |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Включается ли в расходы плательщика налога на прибыль — арендатора стоимость арендных платежей, если объект аренды временно не используется в хозяйственной деятельности? | |
| Если объект аренды не используется арендатором в хозяйственной деятельности, то суммы арендных платежей учитываются в составе доходов плательщика налога — арендодателя и не учитываются в составе расходов плательщика налога — арендатора (подраздел 110.18.02 ЕБНЗ). | Не согласны. Считаем, что если арендованный объект временно не используется, это не значит, что уплачиваемые арендные платежи не связаны с хозяйственной деятельностью плательщика, ведь под ней НКУ понимает подготовку, организацию и ведение деятельности. Но нужно быть готовым к тому, что налоговики против включения в расходы «простойных» выплат | |
| 2 | Как в налоговом учете плательщика налога на прибыль — арендодателя отражается получение и возврат гарантийного платежа по договору аренды? | |
| Сумма гарантийного платежа, полученная плательщиком налога — арендодателем в соответствии с условиями договора аренды, не включается в доходы и соответственно при ее возврате арендатору плательщик налога — арендодатель не учитывает такие средства в составе расходов. | Согласны | |
| 3 | Как в налоговом учете отображается плата за аренду гаражей для сохранения автомобилей в ночное и нерабочее время? | |
| Если автомобиль учитывается плательщиком налога как основное средство, т. е. используется в хозяйственной деятельности, то плата за аренду гаража для хранения такого автомобиля в ночное и нерабочее время учитывается в составе расходов плательщика налога в порядке, определенном в п. 153.7 НКУ (подраздел 110.18.02 ЕБНЗ) | Согласны. При этом необязательно, чтобы автомобиль был в собственности предприятия. Расходы на аренду гаража для полученного в аренду автомобиля уменьшают налогооблагемую прибыль | |
| 4 | Учитываются ли в составе расходов при исчислении налога на прибыль расходы на аренду легковых автомобилей, ГСМ для легковых автомобилей (в том числе арендованных) и их парковку, стоянку? | |
| Расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного использования (оперативная аренда (в том числе аренда легковых автомобилей), приобретение горюче-смазочных материалов, стоянка, парковка легковых автомобилей, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение, охрана) относятся к административным расходам, направленным на обслуживание и управление предприятием, и в составе других расходов признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (подраздел 110.07.20 ЕБНЗ) | Согласны. Сейчас нет ограничения для включения таких затрат в налоговые расходы предприятия | |
| 5 | Включаются ли в расходы арендатора затраты на страхование арендованного имущества? | |
| Если условия договора аренды предусматривают необходимость страхования такого имущества арендатором, то такие расходы можно включить в расходы арендатора (консультация в «ВНСУ» // 2011, № 48, с. 20) | Согласны. О том, что расходы на страхование объекта оперативной аренды включаются в налоговые расходы плательщика, прямо сказано в п.п. 140.1.6 НКУ | |
| 6 | Включаются ли в расходы плательщика налога на прибыль — арендатора расходы, связанные с экспертной оценкой арендованного имущества? | |
| Расходы плательщика налога, связанные с проведением экспертной оценки объектов основных средств другого лица, в том числе арендованных, не являются расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого плательщика, а потому не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль (подраздел 110.18.02 ЕБНЗ) | Заметим, что в тех случаях, когда законодательством установлено обязательное проведение экспертной оценки (аренда госимущества) и возникновение таких затрат является не «доброй волей» арендатора, а его обязанностью, то, по нашему мнению, он вправе отразить налоговые расходы. | |
| 7 | Включается ли в состав расходов арендатора компенсация платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности), возмещаемая им арендодателю в соответствии с условиями договора аренды здания (сооружения, нежилого помещения) (объект аренды используется в хозяйственной деятельности арендатора)? | |
| Если в составе стоимости услуги по договору аренды здания (сооружения, нежилого помещения), используемого в собственной хозяйственной деятельности арендатора, предусмотрено возмещение платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности), плательщиком которой является арендодатель, то такая компенсация как составная часть арендного платежа включается в расходы арендатора на дату начисления (подраздел 110.18.02 ЕБНЗ) | Согласны. В соответствии со ст. 797 ГКУ плата, которая взимается с арендатора здания (его отдельной части), состоит из платы за пользование таким зданием (его частью) и платы за пользование земельным участком | |
Завершая статью, отметим, что тема арендных операций поистине неиссякаема, и еще довольно много вопросов осталось «за кадром». В одном из ближайших номеров мы рассмотрим порядок налогового и бухгалтерского учета затрат на ремонт и улучшения арендованного имущества.
Документы и сокращения Темы
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.13 г. № 435-IV.
Закон о госрегистрации прав — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.04 г. № 1952-IV.
Закон № 1878 — Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» и другие законодательные акты Украины» от 11.02.10 г. № 1878-VI.
Закон об аренде земли — Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.
Закон о ЕВС — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.
Методика № 786 — Методика расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.
Методика № 1253 — Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденная постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1253.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний (на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua).
ГП-договор — договор гражданско-правового характера.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
