ОРЕНДА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
Здійснення господарської діяльності без наявності основних засобів — явище, яке дуже рідко зустрічається сьогодні. Ураховуючи, що об’єкти нерухомості, транспортні засоби, обладнання коштують чималих грошей, суб’єкти господарювання часто приймають рішення на користь їх оренди, а не купівлі. Ураховуючи широку розповсюдженість цієї операції, ми приділяємо цим відносинам достатньо уваги на сторінках нашого видання. У сьогоднішній публікації ми знову звертаємося до теми оперативної оренди, спираючись на вимоги Податкового кодексу України і звертаючи вашу увагу на позицію представників головного податкового відомства України з тих чи інших питань.
У сьогоднішній Темі тижня ви знайдете відповіді на найактуальніші запитання щодо орендних відносин з позиції правого законодавства, обліку та оподаткування. Ми постаралися комплексно розглянути операції оперативної оренди, звертаючи вашу увагу на проблемні моменти, які можуть виникнути в сторін договору залежно від виду майна, що орендується, і податкового статусу орендаря та орендодавця.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ЮРИДИЧНИЙ АСПЕКТ
Форма договору
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачу майно в користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).
Договір оренди обов’язково полягає у письмовій формі (незалежно від терміну оренди і статусу сторін договору, ст. 206, 208, ч. 1 ст. 793 ЦКУ). У деяких випадках договір підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації:
1) у разі оренди будівлі, іншої капітальної споруди або її частини строком на три роки і більше, договір оренди має бути посвідчено нотаріусом (ч. 2 ст. 793 ЦКУ). Крім того, договори оренди нерухомості зі строком дії понад три роки підлягають також і держреєстрації (ч. 1 ст. 794 ЦКУ). Держреєстрація договору здійснюється у нотаріуса одночасно з його посвідченням. У цьому випадку договір оренди вважається укладеним з моменту держреєстрації такого договору (ч. 3 ст. 640 ЦКУ).
Також потрібно враховувати, що з 16 березня 2010 року в основній частині набув чинності Закон № 1878, що вніс зміни до Закону про держреєстрацію прав. З цього моменту введено обов’язкову реєстрацію права користування нерухомим майном, яке виникає на підставі договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного на строк не менше трьох років. Така реєстрація здійснюється БТІ за місцезнаходженням відповідної нерухомості. У той же час до 1 січня 2013 року* — дати набуття чинності змінами до ЦКУ, передбаченими Законом № 1878, — в орендаря виникають права на користування орендованою будівлею (його частиною) з моменту нотаріального посвідчення та реєстрації договору оренди і без реєстрації права користування нерухомістю в БТІ. Це підтверджує і Мін’юст у листі від 20.04.11 р. № 248-0-2-11. З 1 січня 2013 року право користування нерухомим майном, яке виникає на підставі договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного на строк не менше трьох років, підлягає державній реєстрації відповідно до закону ( ч. 1 ст. 794 ЦКУ в редакції, яка почне діяти з 01.01.13 р.). При цьому право користування майном у орендаря виникне лише з моменту реєстрації права користування нерухомістю в БТІ (ч. 3 ст. 3 Закону про держреєстрацію прав; ч. 4 ст. 334 ЦКУ, у редакції, яка набуде чинності з 1 січня 2013 року). Вимога про нотаріальне посвідчення таких тривалих договорів не скасовується з початку наступного року: договір оренди вважатиметься укладеним з моменту нотаріального посвідчення (ч. 3 ст. 640 ЦКУ, у редакції, яка набере чинності з 1 січня 2013 року). Отже, з 1 січня 2013 року при укладенні договору оренди нерухомого майна (за винятком житла) на термін понад три роки потрібно: по-перше, завірити такий договір у нотаріуса (з цього моменту він буде вважатися укладеним), а, по-друге, зареєструвати право користування майном в БТІ (з цього моменту в орендаря виникне право на користування);
2) договір оренди транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). Тут строк договору не має значення. Якщо однією зі сторін є звичайна фізична особа (не підприємець**), то посвідчувати у нотаріуса такий договір потрібно обов’язково. Рекомендуємо також ознайомитися з нашою публікацією «Додаткова угода до договору оренди автомобіля у фізособи: чи треба його посвідчувати нотаріально, якщо основний договір не посвідчено» // «БТ», 2010, № 31, с. 32.
* Спершу планувалося, що ці зміни набудуть чинності з 1 січня 2012 року, проте згодом цей строк було перенесено на 1 січня 2013 року Законом України «Про внесення змін до деяких законів щодо забезпечення реалізації прав на нерухоме майно та їх обтяжень при їх державній реєстрації» від 09.12.11 р. № 4152-VI.
**Якщо однією зі сторін договору оренди транспортного засобу є приватний підприємець, то посвідчувати у нотаріуса цей договір не обов’язково (див., наприклад, роз’яснення, викладені в листі Мін’юсту від 14.01.11 р. б/н).
Орендна плата
За договором оренди майно передається в тимчасове користування на умовах платності. Якщо розмір плати не встановлено договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення (абз. 2 ч. 2 ст. 762 ЦКУ). Це свідчить про те, що орендну плату не можна встановлювати у розмірі 0 грн. Безоплатне користування майном здійснюється на підставі іншого цивільно-правового договору — договору позики, правовідносини за яким регулюються главою 60 ЦКУ**.
**Детальніше — у Темі тижня «Договір позики» // «БТ», 2010, № 34, с. 39.
Розмір орендної плати визначається за домовленістю сторін і фіксується в договорі. При оренді державного та комунального майна стартовий (мінімальний) розмір орендної плати розраховується відповідно до Методики № 786. Причому розрахунок орендної плати в цьому випадку ґрунтується на незалежній експертній оцінці майна.
Що стосується оренди майна, яке перебуває в приватній власності, то тут ані мінімальної, ані максимальної планки щодо розміру орендної плати не існує. Проте для цілей оподаткування в деяких випадках можуть «спливти» мінімальні розміри орендних платежів. Ідеться, наприклад, про обкладення ПДФО орендної плати, що виплачується фізичній особі, яка не є суб’єктом господарської діяльності (детальніше див. розділ «Оренда майна у фізособи» на с. 44 цієї статті). Крім того, платники податку на прибуток відображають доходи (витрати) за операціями з пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток, а також особами, які сплачують податок на прибуток за іншими ставками, виходячи з договірних цін, але не нижче (вище) звичайних, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більш, ніж на 20 %. Визначення звичайної ціни за орендними операціями — завжди досить неоднозначне і спірне питання. У разі оренди нерухомого майна у фізособи, якщо місцеві органи влади встановили мінімальні суми орендного платежу відповідно до Методики № 1253 та оприлюднили їх, то, скоріш за все, перевіряючі орієнтуватимуться на цей показник при визначенні звичайної ціни за договором оренди.
Сторони договору оренди
ЦКУ не містить будь-яких обмежень з приводу того, хто може виступати сторонами договору оренди, тобто орендарем і орендодавцем можуть бути юридичні та фізичні особи. Тут нагадаємо, що здавання в оренду власного рухомого і нерухомого майна може здійснюватися фізичною особою як у межах підприємницької діяльності, так і як громадянином (не підприємцем). Інакше кажучи, фізична особа, яка бажає здавати майно в оренду, не зобов’язана реєструватися приватним підприємцем, що підтверджувала і ДПАУ (наприклад, у листі від 11.10.05 р. № 9777/6/17-2316). І, навпаки, будучи зареєстрованою приватним підприємцем, фізична особа на свій вибір може укладати договір оренди як звичайний громадянин.
Також нагадаємо, що суб’єктами права власності є фізичні особи, незалежно від наявності чи відсутності у них підприємницького статусу. Право власності на нерухомість, а також на деякі види рухомого майна (наприклад, транспортні засоби) має реєструватися саме на фізособу, а не на фізособу-підприємця, що підтверджує і Мін’юст у листі від 11.01.07 р. № 19-32/2. У зв’язку з цим у межах підприємницької діяльності можна здавати в оренду майно, зареєстроване на фізособу як на громадянина (не підприємця).
Залежно від статусу, в якому виступає фізособа в договорі, потрібно враховувати вимоги законодавства до форми договору, оподаткування, окремих обмежень, наприклад, щодо єдиного податку (див. підрозділи «Оренда і єдиний податок» та «Оренда майна у фізособи» цієї статті на с. 44).
Документальне оформлення
Орендні відносини повинні підтверджуватися такими документами:
— договором оренди, укладеним у відповідній формі;
— актом приймання-передачі майна в оренду, а при поверненні зворотним актом приймання-передачі. Щодо оренди будівлі (споруди) таку вимогу прямо передбачено ст. 795 ЦКУ . Причому з моменту оформлення акта приймання-передачі майна в оренду починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено в договорі;
— актами про надання орендних послуг (як правило, складається останнім днем звітного періоду, за який сплачується орендна плата). З приводу складання цих актів зауважимо таке. Вимоги про обов’язкове їх складання в ЦКУ немає. Більш того, тут сказано, що орендар зобов’язаний сплачувати орендну плату протягом усього строку користування майном з моменту його отримання. Плата за користування майном уноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). Це свідчить про те, що з позиції цивільного законодавства підтверджувати користування майном щомісячним актом про надання орендних послуг не потрібно (достатньо договору зі встановленим розміром платежів за певний період користування майном і акта приймання-передачі майна в оренду). Проте для цілей податкового обліку надання майна в оренду є продажем послуг (п.п. 14.1.203 ПКУ), а для платників податку на прибуток, наприклад, доходи від надання послуг виникають за датою складання акта або іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, який підтверджує надання таких послуг. Для відображення витрат у податковому обліку орендаря також необхідний відповідний первинний документ. У зв’язку з цим, якщо однією зі сторін договору є платник податку на прибуток, то для цілей оподаткування такі щомісячні акти з оренди все ж варто скласти, на чому наполягають податківці (консультація в розділі 110.18.02 ЄБПЗ, лист Державної податкової адміністрації в м. Києві від 28.12.05 р. № 1177/10/31-106). В інших випадках (якщо для орендодавця і орендаря питання з наявністю у них щомісячних актів щодо оренди не таке актуальне), то їх можна не складати. Для підтвердження доходів (витрат) з оренди їм достатньо наявності договору та акта приймання-передачі майна в оренду.
ОБЛІК ОРЕНДНИХ ОПЕРАЦІЙ
Облік в орендодавця
Передача майна в оренду. При передачі майна в оперативну оренду, що має підтверджуватися, як уже зазначалося, актом приймання-передачі, воно залишається на балансі орендодавця та саме він продовжує нараховувати на його вартість амортизацію і в податковому, і в бухгалтерському обліку. Відповідно балансова вартість такого майна на початок звітного року враховується орендодавцем при визначенні 10 % ліміту для ремонтних витрат.
У бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації на передані в оренду об’єкти відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», а якщо здавання в оренду є основним видом діяльності, то — за дебетом рахунка 23 «Виробництво».
Орендна плата. Згідно з п.п. 14.1.203 ПКУ продаж результатів робіт (послуг) — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, які не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) уключає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди).
Орендодавець і в податковому, і в бухгалтерському обліку відображає доходи від надання орендних послуг у момент їх нарахування (п. 137.11 ПКУ). Підставою для відображення доходів є, як уже зазначалося, акт наданих орендних послуг за певний період (якщо в договорі орендну плату встановлено за місяць, то, відповідно, цей акт складається щомісячно).
При здійсненні операцій із пов’язаними особами — неплатниками податку на прибуток (наприклад, єдиноподатниками чи платниками фіксованого сільськогосподарського податку) або платниками податку на прибуток не за загальною ставкою (наприклад, «нульовиками») доходи орендодавець зобов’язаний відображати виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 % (пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). Порядок визначення звичайної ціни наразі регулюється п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Щоб не потрапити під заниження доходів, здаючи в оренду майно «нестандартним» орендарям, підприємство повинне проаналізувати укладені аналогічні договори оренди на предмет порівнянності сум орендної плати. Якщо здавання в оренду майна — одинична операція підприємства, то визначити тут звичайну ціну дуже проблематично. На сьогодні ми бачимо реальну загрозу тільки щодо здавання в оренду будівлі (споруди) або їх частини фізичним особам, у тому числі приватним підприємцям, якщо місцеві органи влади затвердили та оприлюднили до початку звітного року мінімальні суми орендних платежів. У такому разі при визначенні звичайної ціни щодо оренди та порівняння з фактично встановленою ціною в договорі слід орієнтуватися на такі встановлені мінімальні платежі.
Порядок відображення орендної плати в податковому та бухгалтерському обліку наведено в табл. 1 на с. 37.
Відшкодування витрат орендарем. Доволі часто договором оренди передбачається, що орендар, крім сплати встановленого розміру орендної плати, зобов’язаний відшкодовувати орендодавцю певні витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією об’єкта оренди (найчастіше комунальні послуги та послуги зв’язку при оренді нерухомості, якщо відповідні договори не переукладено орендарем безпосередньо з відповідними постачальниками таких послуг).
У такому разі орендодавець на дату отримання відповідних послуг, що має підтверджуватися первинними документами постачальників (акти наданих послуг, рахунки, рахунки-розрахунки тощо), і в податковому і в бухгалтерському обліку відображає витрати. Із цим згодна і ДПСУ (ЄБПЗ, розділ 110.07.02).
Суму ПДВ за отриманими комунальними послугами орендодавець уключає до податкового кредиту або на підставі податкової накладної, одержаної від постачальника послуг, або на підставі рахунка, який виставляється за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками пристроїв обліку, що містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер продавця (абз. «а» п. 201.11 ПКУ).
Далі орендодавець уключає суму відшкодування понесених витрат до акта наданих послуг з оренди (ця сума наводиться в акті окремим рядком, наприклад, «Відшкодування комунальних послуг»). На дату підписання акта орендарем орендодавець відображає в цій сумі доходи. Крім того, сума витрат, що відшкодовуються орендарем, є об’єктом для обкладення ПДВ, тому орендодавець — платник ПДВ виписує податкову накладну, у графі 3 якої можна зазначити, наприклад «Відшкодування комунальних витрат».
Облік в орендаря
Отримання майна в оренду. Орендар на підставі акта приймання-передачі про отримання об’єкта в оперативну оренду в бухгалтерському обліку відображає його вартість за дебетом позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи».
Амортизація на вартість об’єкта, що орендується, не нараховується орендарем ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку. Відповідно орендодавець не враховує вартість такого об’єкта, що є на початок звітного року, при розрахунку 10 % ліміту для ремонтних витрат.
Орендна плата. Порядок відображення суми орендної плати орендарем у бухгалтерському та податковому обліку залежить від напряму використання об’єкта, що орендується, як наведено в табл. 1 на с. 37.
Датою відображення витрат з оренди є складений та підписаний сторонами договору первинний документ (акт наданих орендних послуг).
Право в орендаря на податкові витрати з орендних платежів виникає тільки за умови використання майна, що орендується, у своїй господарській діяльності. Варто звернути увагу на роз’яснення в ЄБПЗ (розділ 110.18.02), де зазначено, що платник податку на прибуток нараховані орендні платежі за договором оренди житлового приміщення (без переведення його до нежитлового фонду) має право включити до податкових витрат за умови використання такого приміщення в господарській діяльності. Аналогічна позиція висловлювалася ДПАУ і раніше в доволі давньому вже листі від 19.11.04 р. № 10516/6/15-1116, хоча були в податкових органів і фіскальні роз’яснення з цього питання.
Також нагадаємо, що з набуттям чинності розд. ІІІ ПКУ скасоване 50 % обмеження за платежами за оренду легкових автомобілів. Немає з 1 січня 2012 року і заборони на включення до витрат витрат за послугами (у тому числі й орендними), отриманими від підприємців — платників єдиного податку.
При здійсненні операцій із пов’язаними особами — неплатниками податку на прибуток (наприклад, єдиноподатниками або платниками фіксованого сільськогосподарського податку), платниками податку на прибуток не за загальною ставкою (наприклад, «нульовиками») витрати орендаря відображаються виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних, якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 % (пп. 153.2.2 і 153.2.3 ПКУ).
Відшкодування витрат орендодавцю. Питання з відшкодуванням витрат, пов’язаних з користуванням приміщенням, найчастіше виникає при оренді нерухомості (будівлі, споруди або їх частини). Якщо орендар безпосередньо уклав договори з експлуатаційними службами, то він відображає витрати на підставі виставлених на його ім’я підтвердних документів (рахунків, актів, рахунків-розрахунків тощо). На підставі цих же документів, якщо зважаючи на дію абз. «а» п. 201.11 ПКУ вони дають право на включення до податкового кредиту сум ПДВ без податкової накладної, або за отриманою податковою накладною орендар відображає податковий кредит з ПДВ. Якщо договори з експлуатаційними службами не переоформлялися на орендаря, але при цьому договором оренди передбачено обов’язок орендаря з відшкодування певних витрат орендодавцю, то витрати орендар відображає на підставі виставленого орендодавцем акта. Те, що в орендаря виникають податкові витрати за такими витратами (незалежно від того, чи перераховуються ці суми безпосередньо експлуатаційним службам, чи відшкодовуються орендодавцю згідно з договором), визнає і ДПСУ (ЄБПЗ, розділ 110.18.02). Отримана від орендодавця — платника ПДВ податкова накладна на суму такого відшкодування є підставою для відображення податкового кредиту орендарем.
Таблиця 1. Порядок відображення в податковому
та бухгалтерському обліку орендних операцій
(оперативна оренда)
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Декларація з прибутку | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| ОБЛІК в ОРЕНДОДАВЦЯ | |||
| 1. Надання майна в оренду не є основним видом діяльності орендодавця | |||
| 1.1. Нараховано орендну плату за передане в оренду майно | 377 | 713 | Рядок 03.7 додатка ІД |
| 1.2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати | 713 | 641/ ПДВ | — |
| 1.3. Нараховано суму амортизації за необоротними активами, переданими в оперативну оренду | 83 | 13 | Рядок 06.4.39 додатка ІВ |
| 949 | 83 | ||
| 09 | — | ||
| 1.4. Відображено інші витрати, пов’язані з наданням об’єкта необоротних активів в оперативну оренду | 84 | 631, 685 | Рядок 06.4.39 додатка ІВ |
| 949 | 84 | ||
| 1.5. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі інших витрат, пов’язаних з наданням об’єкта необоротних активів в оперативну оренду (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631, 685 | — |
| 1.6. Отримано орендну плату за передане в оренду майно | 311 | 377 | — |
| 1.7. Сформовано фінансовий результат | 713 | 791 | — |
| 791 | 949 | — | |
| 2. Надання майна в оренду є основним видом діяльності орендодавця | |||
| 2.1. Нараховано дохід від здавання в оренду об’єкта необоротних активів | 361 | 703 | Рядок 02 Декларації(1) |
| 2.2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у складі орендної плати | 703 | 641 /ПДВ | — |
| 2.3. Нараховано амортизацію вартості необоротних активів, переданих в оренду | 83 | 13 | — |
| 23 | 83 | ||
| 09 | — | ||
| 2.4. Нараховано витрати на оплату праці працівників, заробітна плата яких може бути безпосередньо віднесена до складу собівартості орендних послуг, що надаються | 81 | 661 | |
| 23 | 81 | ||
| 2.5. Нараховано єдиний соціальний внесок на заробітну плату таких працівників | 827 | 657 | |
| 23 | 827 | ||
| 2.6. Відображено інші витрати, пов’язані з наданням об’єкта необоротних активів в оперативну оренду | 84 | 631, 685 | — |
| 23 | 84 | ||
| 2.7. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі інших витрат | 641/ ПДВ | 631, 685 | |
| 2.8. Оплачено вартість послуг сторонніх організацій, отриманих у зв’язку з наданням об’єкта необоротних активів в оперативну оренду | 631, 685 | 311 | |
| 2.9. Списано фактичну собівартість наданих орендних послуг | 903(2) | 23 | Рядок 05.1 Декларації(1) |
| 2.10. Отримано орендну плату за надане в оренду майно | 311 | 361 | — |
| 2.11. Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | — |
| 791 | 903 | ||
| 3. Орендні платежі виплачуються авансом за декілька періодів | |||
| 3.1. Отримано оплату орендних послуг авансом за декілька періодів | 311 | 681 | — |
| 3.2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | — |
| 3.3. Уключено до складу доходів звітного періоду частину орендної плати, що припадає на перший місяць дії договору оренди | 377 | 713 | Рядок 03.7 додатка ІД |
| 681 | 377 | ||
| 3.4. Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ | 713 | 643 | — |
| 3.5. Витрати, пов’язані з наданням майна в оренду (амортизація, експлуатаційні витрати тощо) | 949 | 13, 685 | Рядок 06.4.39 додатка ІВ |
| 3.6. Відображено залік заборгованостей (у сумі орендного платежу за перший місяць дії договору оренди) | 681 | 377 | — |
| 3.7. Відображено суму орендної плати, що припадає на наступні звітні періоди (сума без ПДВ) | 681 | 69 | — |
| 3.8. Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ | 681 | 643 | — |
| 3.9. У наступному місяці нараховану суму орендної плати за цей місяць включено до складу поточних доходів звітного періоду(3) | 69 | 703, 713 | Рядок 03.7 додатка ІД |
| 3.10. Сформовано фінансовий результат | 713 | 791 | — |
| 791 | 949 |
| |
| 4. Отримання від орендаря відшкодування понесених витрат згідно з договором | |||
| 4.1. Відображено заборгованість орендаря в сумі узгоджених витрат, що підлягають відшкодуванню (на підставі виставленого акта) | 377 | 713 | Рядок 03.7 додатка ІД(4) |
| 4.2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 713 | 641/ПДВ | — |
| 4.3. Отримано відшкодування від орендаря | 311 | 377 | — |
| ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ | |||
| 5. Орендна плата перераховується за фактом отримання орендних послуг | |||
| 5.1. Отримано об’єкт необоротних активів в операційну оренду | 01 | — | — |
| 5.2. Підписано акт надання орендних послуг та суму орендної плати відображено у складі витрат, якщо об’єкт оренди використовується: | |||
| — безпосередньо у виробничому процесі | 84 | 685 | — (5) |
| 23 | 84 | ||
| — у загальновиробничих цілях | 84 | 685 | — (5) |
| 91 | 84 | ||
| — у загальногосподарських цілях | 84 | 685 | Рядок 06.1 Декларації |
| 92 | 84 | ||
| — для збуту продукції | 84 | 685 | Рядок 06.2 Декларації |
| 93 | 84 | ||
| — в іншій операційній діяльності | 84 | 685 | Рядок 06.4.19 додатка ІВ |
| 949 | 84 | ||
| 5.3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 685 | — |
| 5.4. Перераховано орендну плату орендодавцю | 685 | 311 | — |
| 5.5. Після закінчення строку оренди об’єкт оренди повернено орендодавцю | — | 01 | — |
| 6. Орендна плата перераховується авансом за декілька періодів | |||
| 6.1. Отримано об’єкт необоротних активів в операційну оренду | 01 | — | — |
| 6.2. Перераховано орендодавцю орендну плату авансом за декілька періодів | 371 | 311 | — |
| 6.3. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | — |
| 6.4. Відображено у складі витрат звітного періоду частину орендної плати, що припадає на перший місяць дії договору оренди, якщо об’єкт оренди використовується: | 84 | 685 | Див. рядок 5.2 цієї таблиці |
| 23, 91, 92, 93, 949 | 84 | ||
| 6.5. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 685 | — |
| 6.6. Здійснено залік заборгованостей (у сумі орендного платежу за перший місяць дії договору оренди) | 685 | 371 | — |
| 6.7. Відображено суму орендної плати, що припадає на наступні періоди, у складі витрат майбутніх періодів (без урахування ПДВ) | 39 | 371 | — |
| 6.8. Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 371 | — |
| 6.9. Відображено рівномірно у складі витрат відповідних звітних періодів у момент підписання акта наданих послуг суму орендної плати | 84 | 39 | Див. рядок 5.2 цієї таблиці |
| 23, 91, 92, 93, 949 | 84 | ||
| 7. Відшкодування орендодавцю витрат, пов’язаних з утриманням об’єкта оренди | |||
| 7.1. Відображено заборгованість перед орендодавцем (на підставі акта) | 84 | 685 | Див. рядок 5.2 цієї таблиці |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 84 | ||
| 7.2. Уключено суму ПДВ до податкового кредиту (за наявності податкової накладної, отриманої від орендодавця) | 644 | 685 | — |
| 641/ПДВ | 644 |
| |
| 7.3. Перераховано орендодавцю суму відшкодування витрат | 685 | 311 | — |
| 8. Якщо орендна плата виплачується орендодавцю — фізичній особі | |||
| 8.1. Нараховано суму орендної плати | 84 | 685 | Див. рядок 5.2 цієї таблиці |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 84 | ||
| 8.2. Утримано суму ПДФО | 685 | 641/ПДФО | — |
| 8.3. Виплачено плату за оренду фізичній особі (за мінусом суми утриманого ПДФО) | 685 | 311, 301 | — |
| 8.4. Перераховано до бюджету суму ПДФО | 641/ПДФО | 311 | — |
| (1) Як зазначається в листі ДПА в м. Києві від 10.08.11 р. № 8206/10/31-606 та в ЄБПЗ (розділ 110.18.01), якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, то такий дохід буде операційним і орендні доходи слід відображати в рядку 02 Декларації, а витрати, пов’язані зі здаванням в оперативну оренду майна, — у рядку 05.1. Проте раніше фахівці ДПСУ дотримувалися іншого підходу: доходи/витрати відображати у складі інших (доходи — у рядку 03.7 IД, а витрати — у рядку 06.4.39 IД) — консультація «Відображення в декларації з податку на прибуток операцій оперативної оренди майна» // «БТ», 2011, № 36, с. 46. (2) Підприємства, що не використовують рахунки класу 9, собівартість орендних послуг відображають за дебетом субрахунку 791. (3) Такий бухгалтерський запис виконується за підсумками кожного наступного звітного місяця. (4) Так пропонує відображати ці доходи ДПСУ (ЄБПЗ, розділ 110.07.20). Водночас вважаємо, що для цих цілей можна використовувати рядок 03.28 додатка ІД). Витрати орендодавця, пов’язані з утриманням та експлуатацією зданого в оренду майна, податківці приписують відображати в рядку 06.4.39 додатка ІВ. (5) Ці витрати буде відображено у складі собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у момент отримання доходів від їх продажу. | |||
ОРЕНДА: НЮАНСИ ОПОДАТКУВАННЯ
Оренда та єдиний податок
Вид діяльності. З 1 січня 2012 року правила роботи на єдиному податку регулюються главою 1 розділу XIV ПКУ, яка містить певні обмеження для єдиноподатників-орендодавців. Підприємець-єдиноподатник повинен простежити, щоб у Свідоцтві платника єдиного податку (далі — Свідоцтво) було вказано відповідний вид діяльності (див. табл. 1). В іншому разі (вид діяльності не зазначено у Свідоцтві) підприємець повинен буде сплатити з отриманої орендної плати єдиний податок за більшою ставкою з наступною втратою права роботи на єдиному податку.
Таблиця 2. Коди КВЕД щодо здавання майна в оренду
| Вид діяльності | Згідно з КВЕД | |
| ДК 009:2005 | ДК 009:2010 | |
| Оренда (у тому числі суборенда) власного нерухомого майна | 70.20.0 | 68.20 |
| Оренда і прокат особистих автомобілів та легкових автофургонів вагою до 3,5 т без водія | 71.10.0 | 77.11 (оренда автомобілів |
| Оренда інших транспортних засобів та устатковання (залізничних вагонів, вантажних автомобілів, причепів, напівпричепів, мотоциклів тощо) без водія | 71.21.0 | 77.12 (оренда вантажних автомобілів) |
| Оренда водних транспортних засобів та устатковання без екіпажу | 71.22.0 | 77.34 |
| Оренда повітряних транспортних засобів та устатковання без екіпажу | — | 77.35 |
| Оренда сільськогосподарських машин та устатковання | 71.31.0 | 77.31 |
| Оренда будівельних машин та устатковання | 71.32.0 | 77.32 |
| Оренда офісних машин та устатковання, включаючи офісну техніку | 71.33.0 | 77.33 |
| Оренда інших машин та устатковання без обслуговуючого персоналу | 71.34.0 | 77.39 |
Вибір групи єдиного податку . Існує загальна вимога, що приватні підприємці — єдиноподатники, перебуваючи на групі 2, можуть надавати послуги тільки населенню та іншим єдиноподатникам (як фізичним, так і юридичним особам) (п. 291.4 ПКУ). Якщо послуга (а надання майна в оренду з позиції ПКУ є послугою) надається іншим особам (наприклад, приватним підприємцям на загальній системі оподаткування, підприємствам — платникам податку на прибуток або платникам фіксованого сільськогосподарського податку), то такий підприємець може працювати тільки на єдиному податку групи 3.
Юридичні особи — єдиноподатники можуть здавати майно в оренду будь-якій особі незалежно від її податкового статусу.
Обмеження щодо здавання в оренду нерухомості . Згідно з п.п. 291.5.3 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку фізичні особи — підприємці, які надають в оренду:
— земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 га;
— житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 кв. м;
— нежилі приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 кв.м.
Варто звернути увагу, що в єдиноподатників, які мають намір здати нерухомість площею понад установлені розміри, виникає спокуса частину площ здати в оренду як суб’єкт підприємницької діяльності, а частину — як звичайна фізична особа. Тут слід знати, що ДПСУ проти таких комбінацій, про що було видано Узагальнюючу консультацію № 136 (див. «Податківці не дозволяють єдиноподатнику здавати в оренду «позамежну» нерухомість від імені звичайної фізичної особи» на с. 41). Ми вважаємо, що така думка ДПСУ небезспірна, проте той факт, що її викладено в узагальнюючій податковій консультації, свідчить про стійкість позиції головного податкового відомства.
| Податківці не дозволяють єдиноподатнику Витяг з Узагальнюючої консультації № 136 «Отже, якщо площа майна, яке належить на правах власності фізичній особі та надається в оренду (частина здається фізичною особою — підприємцем, а частина фізичною особою — не суб’єктом господарювання), перевищує норми, встановлені п.п. 3 п. 291.5 ст. 291 Кодексу, то така фізична особа — підприємець, що здійснює діяльність з надання в оренду власної нерухомості, не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Зазначене не забороняє фізичній особі — підприємцю здійснювати діяльність на загальній системі оподаткування. Запитання 1. У власності фізичної особи перебуває нерухоме майно нежитлового призначення загальною площею 400 кв. метрів. Чи може така фізична особа надавати 110 кв. м в оренду як фізична особа, а решту 290 кв. метрів як фізична особа — підприємець на спрощеній системі оподаткування? Відповідь: у цьому випадку фізична особа — підприємець не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така фізична особа може надавати нерухомість в оренду як фізична особа — підприємець за загальною системою оподаткування або як фізична особа — не суб’єкт господарювання. Запитання 2. Фізична особа має у власності житлове приміщення загальною площею 150 кв. метрів. Чи має право така фізична особа надавати в оренду частину цього приміщення (кімнату) площею 30 кв. метрів як фізична особа — підприємець на спрощеній системі оподаткування? Відповідь: фізична особа — підприємець може перебувати на спрощеній системі оподаткування та здавати частину житлового приміщення в оренду (30 кв. метрів), за умови якщо решта житлового приміщення (120 кв. метрів) не перебуває в оренді». |
Про те, які є шляхи вирішення проблеми для законної здачі єдиноподатником нерухомості площею понад дозволені розміри, ми говорили в консультації «Як єдиноподатнику законно обійти «орендне» обмеження» // «БТ», 2012, № 14, с. 44.
Отримання відшкодування витрат на комунальні послуги від орендаря . Якщо орендодавець є платником єдиного податку, то суму відшкодування понесених витрат, так само, як і суму орендної плати, він включає до складу своїх доходів (це випливає з визначення доходу єдиноподатника, наведеного в п. 292.1 ПКУ).
Єдиноподатник відображає такий дохід на дату фактичного отримання відповідних доходів від орендаря до каси та/або на розрахунковий рахунок.
При цьому орендодавцям — приватним підприємцям увагу на єдиному податку варто звернути на консультацію, розміщену в ЄБПЗ (розділ 230.04), яка порядок оподаткування таких доходів ставить у залежність від того, чи передбачено відшкодування цих витрат в договорі оренди. Так:
— якщо договором оренди передбачено відшкодування витрат на оплату комунальних послуг та інших витрат орендарем, то такий дохід повністю включається в орендодавця до доходу від здійснення підприємницької діяльності та обкладається єдиним податком за встановленою для відповідної групи ставкою;
— якщо договором оренди не передбачено таке відшкодування, але орендар компенсує витрати орендодавцю, то сума цих платежів вважатиметься доходом, отриманим від виду діяльності, не вказаного у Свідоцтві. Відповідно до таких доходів застосовуватиметься ставка єдиного податку в розмірі 15 % і орендодавець-єдиноподатник з наступного звітного періоду втратить право працювати на спрощеній системі оподаткування.
Із цього робимо висновок, що орендар — суб’єкт господарської діяльності (податковий агент) при виплаті відшкодування орендодавцю-єдиноподатнику не утримує ПДФО у джерела виплати незалежно від того, передбачено відшкодування таких витрат договором оренди чи ні. Проте для самого орендодавця, який перебуває на єдиному податку, можуть настати вказані вище негативні наслідки. У зв’язку з цим при проведенні цієї операції слід проконтролювати, щоб у договорі оренди була норма про відшкодування витрат орендарем.
Плата за землю
Загальні правила. Питання щодо того, хто й як вносить плату за земельну ділянку, виникає при оренді нерухомого майна будівлі, споруди, її частини.
Згідно зі ст. 796 ЦКУ одночасно з правом оренди будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачу надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, що прилягає до будівлі або споруди, в розмірі, необхідному для досягнення мети оренди. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається наймачу. Якщо розмір земельної ділянки в договорі не визначений, наймачу надається право користування всією земельною ділянкою, якою володів наймодавець.
Із цього випливає, що користування земельною ділянкою під нерухомістю, що орендується, може бути оформлено:
1) договором оренди (суборенди) земельної ділянки з власником або органом, уповноваженим на розпоряджання такою земельною ділянкою. Якщо земельна ділянка перебуває у приватній власності, то орендар сплачує орендну плату орендодавцю в розмірі, установленому договором. Якщо земельна ділянка перебуває в державній або комунальній власності й орендодавець користується нею на підставі договору оренди, укладеного з органами місцевого самоврядування, то платником орендної плати за землі державної та комунальної власності є такий орендодавець. Відповідно, він повинен подавати до податкового органу Податкову декларацію з плати за землю (далі — Декларація по землі), форму якої затверджено наказом ДПСУ від 24.12.10 р. № 1015, і своєчасно вносити ці платежі до бюджету. При цьому орендодавець може передати таку земельну ділянку в суборенду, але за умови, що або таку можливість прямо передбачено договором, або на це отримано згоду орендодавця. При цьому, якщо протягом місяця орендодавець не надішле письмове повідомлення про свою згоду або незгоду, орендована земельна ділянка чи її частина може бути передана в суборенду.
При оформленні договору суборенди земельної ділянки потрібно враховувати вимоги ст. 8 Закону про оренду землі:
— умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки та не суперечити йому. Це означає, що сума плати за суборенду землі не повинна перевищувати суму орендної плати за таку ділянку. Таку ж вимогу закладено й до п. 288.6 ПКУ. Відповідальність за це порушення несе перший орендар земельної ділянки, оскільки саме він є платником орендної плати за землі держвласності до бюджету, а не суборендар земельної ділянки;
— строк суборенди не може перевищувати строку, визначеного договором оренди землі;
— у разі припинення договору оренди дія договору суборенди земельної ділянки припиняється;
— договір суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації;
— за згодою сторін договір суборенди земельної ділянки посвідчується нотаріально.
Ще раз акцентуємо увагу: якщо орендар будівлі (її частини) уклав договір суборенди держземельної ділянки з орендодавцем будівлі, який, у свою чергу, користується такою земельною ділянкою на підставі договору оренди, то суборендар не є платником орендної плати за землі держвласності. Суборендар не подає Декларацію по землі, а орендну плату він перераховує орендодавцю будівлі (її частини), а не до бюджету;
2) договором оренди будівлі (її частини) без оформлення окремого договору на оренду земельної ділянки. У такому разі орендар користується земельною ділянкою, що знаходиться під нерухомістю, «автоматично», що передбачено нормами ст. 796 ЦКУ, про що вже зазначалося вище. Плату за користування земельною ділянкою може бути включено до загальної суми орендних платежів за договором, а може бути виділено окремо. Безумовно, щоб уникнути зайвих спорів з податківцями, краще врахувати ці суми у складі орендної плати без виділення в окрему складову. Якщо сума відшкодування плати за землю все ж виділяється орендодавцем в рахунку та акті наданих орендних послуг, то слід мати на увазі роз’яснення ДПСУ, розміщене в ЄБПЗ (розділ 110.18.02), де зазначено, що орендар може включити такі суми до податкових витрат. Цей платіж ДПСУ розглядає як частину орендної плати, адже згідно з ч. 1 ст. 797 ЦКУ плата, що справляється з орендодавця будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею та плати за користування земельною ділянкою.
Суб’єкти господарської діяльності, які користуються пільгою з плати за землю, повинні враховувати, що згідно з п. 284.3 ПКУ при наданні в оренду земельних ділянок, окремих будівель, споруд або їх частин податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території. Інакше кажучи, пільга в такому разі втрачається.
Оренда приміщення в багатоквартирному будинку. Відповідно до п. 287.8 ПКУ власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному житловому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває в користуванні декількох юридичних або фізичних осіб, податок нараховується кожній з них пропорційно тій частині площі будівлі, яка перебуває в їх користуванні, з урахуванням прибудинкової території (п. 286.6 ПКУ). Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (п. 286.1 ПКУ).
Із цього випливає, що всі власники нежилих приміщень (у тому числі фізичні особи) повинні сплачувати до бюджету земельний податок.
Проте якщо детально розібратися в порядку сплати плати за землю в цій ситуації власниками нежилих приміщень, то виявляється, що п. 287.8 ПКУ вельми суперечливий. Так, відповідно до п. 269.1 ПКУ платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, а підставою для нарахування цього податку, як випливає з п. 270.1 ПКУ, є дані земельного кадастру про земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні платників цього податку.
Якщо ж суб’єкт господарювання придбає нежиле приміщення в багатоквартирному будинку, то до нього відповідно до ст. 377 ЦКУ не переходить право власності на земельну ділянку, а відомості про нього не вносяться до земельного кадастру. Тобто власники нежилих, як і житлових приміщень у багатоквартирному житловому будинку, не стають власниками або користувачами земельної ділянки під ним та прилеглої до нього території, а тому формально не є платниками податку на землю, хоча в п. 287.8 ПКУ прямо вказано про необхідність сплати земельного податку такими «неплатниками».
Податківці, як це не прикро, не звертають уваги на таку невідповідність та, ґрунтуючись на нормі п. 287.8 ПКУ, наполягають на сплаті плати за землю власниками (у тому числі фізичними особами) нежилих приміщень у багатоквартирному будинку.
Юридичні особи — власники нежилої нерухомості в багатоквартирному будинку самостійно розраховують податок на землю на поточний рік, подають Декларацію по землі та вносять щомісячно (не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім днем звітного місяця) платежі до бюджету.
Що стосується фізичних осіб — власників нежилих приміщень у багатоквартирному будинку, то податкове зобов’язання з плати за землю їм розраховує податковий орган за місцезнаходженням такої нерухомості, про що власнику направляється податкове повідомлення-рішення. Це стосується й фізичних осіб, зареєстрованих приватними підприємцями, адже суб’єктом права власності на таке майно є фізична особа як громадянин. Внести плату за землю фізособа зобов’язана протягом 60 днів із дня вручення такого повідомлення-рішення (п. 287.5 ПКУ). Причому, як роз’яснює ДПСУ в ЄБПЗ (розділ 200.01), ця плата вноситься незалежно від того, оформлені правовстановлюючі документи на таку земельну ділянку чи ні.
Отже, плату за землю в такому разі вносить до бюджету власник нежилого приміщення в багатоквартирному будинку. При цьому договором оренди може бути встановлено обов’язок орендаря з відшкодування таких витрат орендодавцю.
Нюанси для єдиноподатників. Тут варто звернути увагу на таке. Згідно з п.п. 4 п. 297.1 ПКУ платники єдиного податку звільняються від сплати земельного податку, крім податку за земельні ділянки, які не використовуються ними для здійснення господарської діяльності. Із цього випливає, що пільга поширюється тільки на податок на землю (єдиноподатник є власником землі).
Якщо єдиноподатник користується землею на підставі договору оренди з місцевим виконкомом, орендну плату за землі державної та комунальної власності йому сплачувати доведеться (як при використанні нерухомості, що знаходиться на цій земельній ділянці, у власній діяльності, так і при здаванні такої нерухомості в оренду). Від внесення орендної плати за землі державної та комунальної власності єдиноподатник не звільняється, на що звертає увагу ДПСУ в листах від 06.03.12 р. № 6535/7/17-3217 і від 14.03.12 р. № 7267/7/17-3217.
Тепер про більш проблемний момент: єдиноподатник є власником земельної ділянки або нежилого приміщення, що знаходиться на земельній ділянці, тобто потрапляє до числа платників податку на землю. При цьому від сплати цього податку він звільнений п.п. 4 п. 297.1 ПКУ за умови використання такої земельної ділянки у своїй господарській діяльності. Тут слід попередити, що ДПСУ вважає (ЄБПЗ, розділ 200.01): якщо єдиноподатник здає в оренду будівлю (споруду, їх частину), то він позбавляється права на пільгу з податку на землю за таку ділянку. Мотивують податківці свою позицію тим, що в такому разі земельну ділянку використовує у своїй діяльності орендар нежилого приміщення, а не орендодавець-єдиноподатник. Ми з такою думкою погодитися не можемо, адже від здавання будівлі (її частини) в оренду єдиноподатник отримує дохід у межах підприємницької діяльності (відповідний вид діяльності вказано в нього у Свідоцтві про ЄП), плата за користування земельною ділянкою входить до складу орендної плати за користування будівлею (її частиною) згідно з ч. 1 ст. 797 ЦКУ. У зв’язку з цим говорити, що орендодавець-єдиноподатник не використовує таку земельну ділянку в господарській діяльності, а тому повинен сплачувати земельний податок, не можна. Проте податківці наполягають на такій фіскальній позиції, з якою можна і потрібно спорити.
Не виключено, що податківці вимагатимуть сплати податку на землю орендодавцями — платниками єдиного податку, спираючись на норми п. 284.3 ПКУ, згідно з яким при наданні в оренду земельних ділянок, окремих будівель, споруд або їх частин особами, які користуються пільгами з плати за землю, податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території. Ця вимога також неправомірна, оскільки тут ідеться про пільговиків із земельного податку, зазначених у ст. 281 ПКУ (для фізичних осіб) та у ст. 282 ПКУ (для юридичних осіб). Щодо платників єдиного податку, то згідно з п. 269.2 ПКУ особливості справляння податку суб’єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV ПКУ. Отже, вимоги п. 284.3 ПКУ не поширюються на єдиноподатників. Для них головним критерієм для звільнення від сплати земельного податку є використання земельної ділянки в господарській діяльності, як того вимагає п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, а здавання майна в оренду є господарською діяльністю єдиноподатника.
Оренда та збір за спецводокористування
Згідно з п. 326.2 ПКУ за обсяги води, переданої водокористувачем-постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на постачання води, збір обчислюється та сплачується таким водокористувачем-постачальником. Звідси випливає, що головним фактором, який визначає, хто виступає платником збору за спеціальне використання води (далі — збір за спецводокористування), є наявність в орендаря укладеного договору на постачання води з водопостачальником.
Так, суб’єкти господарювання, які одержують воду від інших водокористувачів, будуть платниками збору за спецводокористування тільки в тому випадку, якщо вони отримують таку воду за договором на постачання води. Якщо ж вода отримується без укладення такого договору, то платником збору за спецводокористування виступає орендодавець, а не орендар.
При цьому, якщо з тієї чи іншої причини орендар не входить до кола платників цього збору (наприклад, має статус платника фіксованого сільськогосподарського податку), то збір взагалі не сплачується. Аналогічно й у ситуації, коли договір на постачання води з водопостачальною організацією укладено орендодавцем, який є фізичною особою, не зареєстрованою як підприємець, а отже, не є платником цього збору згідно із законодавством, то сплачувати спецводозбір не повинні ні орендодавець, ні орендар. Ці висновки підтверджують і податківці в консультаціях, наведених у ЄБПЗ (розділ 270.01).
Також слід зауважити: у своїх консультаціях податківці звертають увагу на те, що для сплати збору за спецводокористування орендар повинен укласти з орендодавцем саме договір на постачання води , а не, наприклад, договір оренди, в якому тільки міститься згадка про компенсацію вартості комунальних послуг, зокрема, плати за користування водою, що входить до орендної плати.
Платники єдиного податку з 1 січня 2012 року не звільняються від сплати збору за спецводокористування. До цієї дати пільга зі сплати цього збору діяла на підставі п. 1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ. Якщо орендар потрапляє до числа платників цього збору (уклав договір на постачання води), то рекомендуємо ознайомитися з нашими матеріалами з цього питання:
— «Збір за спецводокористування: як відзвітувати за I квартал 2012 року» // «БТ», 2012, № 15, с. 31;
— «Збір за спецводокористування: порядок виправлення помилок» // «БТ», 2011, № 38, с. 17;
— «Збір за спецводокористування: особливості справляння» // «БТ», 2011, № 29, с. 35.
Оренда майна у фізособи
При виплаті доходу фізичній особі в орендодавця виникає питання про сплату з цих сум ПДФО та ЄВС. Відразу зауважимо, що зобов’язання зі сплати ЄВС із сум орендної плати не виникають, оскільки відносини за договором найму (оренди) не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. У свою чергу, Закон про ЄВС передбачає справляння ЄВС не з усіх винагород за ЦП-договорами, а лише за тими, за якими виконуються роботи або надаються послуги (див. також лист ПФУ від 10.08.11 р. № 16534/03-20 // «БТ», 2011, № 44, с. 6). Це стосується як орендарів — фізичних осіб, зареєстрованих приватними підприємцями, так і тих, хто такими не є. Далі зупинимося на ПДФО та інших моментах, не розглянутих у попередніх розділах цієї статті.
Оренда у фізособи-підприємця. Якщо суб’єкт господарювання орендує майно у фізособи-підприємця, то утримувати ПДФО із суми орендної плати не потрібно за умови, що такий вид діяльності є для орендаря підприємницьким доходом. Згідно з п. 177.8 ПКУ підставою для неутримання ПДФО у джерела виплати є надання орендодавцем копії документа, що підтверджує його державну реєстрацію суб’єктом підприємницької діяльності*.
* Докладніше див. статтю «Робота з приватними підприємцями: що потрібно знати їх контрагентам» // «БТ», 2012, № 11, с. 14.
Орендарям — платникам податку на прибуток варто нагадати, що починаючи з 1 січня 2012 року юридичні особи — платники податку на прибуток при визначенні об’єкта оподаткування можуть уключати до складу витрат витрати з придбання товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичних осіб — підприємців, які сплачують єдиний податок незалежно від групи, до якої віднесено фізичну особу — підприємця, за умови, що такі витрати пов’язані з господарською діяльністю платника (на це вказують і податківці в Податковій консультації № 121). Це свідчить про те, що в орендаря право на податкові витрати виникає навіть у тому випадку, якщо, наприклад, орендодавець є платником єдиного податку груп 1 або 2, або якщо орендується нежиле приміщення площею понад 300 кв. м (житлове понад 100 кв. м). Головне, щоб майно, яке орендується, використовувалося в господарській діяльності орендаря і ці операції було підтверджено документально. За порушення правил роботи на спрощеній системі оподаткування відповідальність несе орендодавець — єдиноподатник, про що докладно ми говорили у статті «Робота з приватними підприємцями: що потрібно знати їх контрагентам» // «БТ», 2012, № 11, с. 14.
Виплачуючи орендну плату єдиноподатнику, орендар повинен відображати такі витрати в Додатку ОК до Декларації з прибутку, про нюанси заповнення якого ми говорили у статті «Нова декларація з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 16, с. 34.
Порядок відображення сум орендної плати в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ наведено в табл. 3 на с. 46.
Оренда у фізособи, яка не є підприємцем. Дохід від здавання майна в оренду (суборенду) уключається до оподатковуваного доходу фізичної особи, тому орендар, який відповідає критеріям податкового агента, зобов’язаний утримати ПДФО у джерела виплати (п.п. 164.2.5 ПКУ).
Ставка ПДФО із сум орендної плати як за рухоме, так і за нерухоме майно становить 15 % (із доходу в межах 10730 грн. на місяць у 2012 році) і 17 % із суми, що перевищує 10730 грн. на місяць. Сплачується ПДФО з таких доходів у загальновстановлені строки: одночасно з виплатою доходу, а якщо дохід виплачується готівкою або в негрошовій формі — протягом банківського дня, наступного за днем виплати. За нарахованими, але не виплаченими доходами (у тому числі і у вигляді орендної плати) ПДФО сплачується до бюджету не пізніше 30 календарних днів, наступних за закінченням місяця, в якому було нараховано дохід (п.п. 168.1.5 ПКУ).
При оренді нерухомого майна у фізичної особи потрібно враховувати вимоги п.п. 170.1.2 ПКУ, згідно з якими об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний або неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається в Методиці № 1253 виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється способом, найбільш доступним для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено або не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
При оренді земельної ділянки у фізичної особи згідно з вимогами п.п. 170.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, установленого законодавством з питань оренди землі.
На ці мінімальні «планки» з орендних платежів потрібно орієнтуватися не лише при визначенні об’єкта обкладення ПДФО, а й при визначенні звичайної ціни з витрат на оренду, що принципово для орендарів — платників податку на прибуток, щоб не допустити заниження податкових витрат.
Порядок оподаткування та відображення в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ сум орендної плати, що виплачується фізособі, наведено у табл. 3 на с. 46.
Таблиця 3. Оренда у фізособи
| Вид виплати | ПДФО | ЄВС | ||
| ставка | об’єкт | ф. № 1 ДФ (1) | ||
| Орендодавець — приватний підприємець (2) | ||||
| Орендна плата за будь-яке рухоме та нерухоме майно | — | — | 157 | — |
| Відшкодування витрат орендодавцю | — | — | 157 | — |
| Орендодавець — непідприємець | ||||
| Плата за оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю | 15 (17) % | виходячи з договірної вартості, але не менше мінімальної суми орендного платежу, установленого законодавством з питань оренди землі | 106 | — |
| Плата за оренду іншого нерухомого майна фізособи (уключаючи земельну ділянку, що знаходиться під нерухомістю) | виходячи з договірної вартості, але не менше мінімальних сум орендних платежів (якщо їх встановлено місцевими органами влади) | 106 | — | |
| Орендна плата за рухоме майно | виходячи з договірної вартості | 102, 127, 106 (3) |
| |
| Відшкодування витрат орендодавцю | виходячи із суми відшкодування | 127 | — | |
| (1) Навіть якщо орендна плата виплачується своєчасно (місяць у місяць), «зарплатний» принцип заповнення ф. № 1ДФ (гр. 3 = гр. 3а, гр. 4 = гр. 4а) тут не діє. Орендар відображає у гр. 3а суму нарахованої у звітному кварталі орендної плати, а у гр. 3 — суму фактично виплаченої суми з оренди. У такому ж порядку заповнюються і гр. 4 і 4а. (2) Якщо орендодавець є платником єдиного податку, то такі правила діють незалежно від того, указано «орендний» вид діяльності у Свідоцтві про ЄП чи ні, а також порушено правила роботи підприємцем на спрощеній системі чи ні. Для орендодавців-загальносистемників важливе, щоб такий вид діяльності, як оренда, було вказано у витягу з єдиного держреєстру. В іншому разі такий дохід не буде підприємницьким і орендар у джерела виплати повинен буде утримати ПДФО за ставкою 15 (17) %. (3) В описі ознаки доходу 106 у Порядку № 1020 зазначається, що тут відображається дохід від операцій оренди (суборенди) майна в порядку, установленому п. 170.1 ПКУ (а ним, у свою чергу, регулюється оренда нерухомого майна, уключаючи земельні ділянки, земельні частки (паї), майнові паї), тому правильність зазначення цієї ознаки доходу під питанням, хоча він і об’єднаний загальною назвою. На наш погляд, для цього виду доходів найбільше підходить ознака доходу 102. | ||||
Окремі витрати при оренді майна
Таблиця 4. Окремі витрати, пов’язані з орендою: позиції податківців
| № з/п | Позиція ДПСУ | Наша думка |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Чи включається до витрат платника податку на прибуток — орендаря вартість орендних платежів, якщо об’єкт оренди тимчасово не використовується в господарській діяльності? | |
| Якщо об’єкт оренди не використовується орендарем у господарській діяльності, то суми орендних платежів обліковуються у складі доходів платника податку — орендодавця та не враховуються у складі витрат платника податку — орендаря (підрозділ 110.18.02 ЄБПЗ) | Не згодні. Вважаємо: якщо орендований об’єкт тимчасово не використовується, це не означає, що орендні платежі, що сплачуються, не пов’язані з господарською діяльністю платника, адже під нею ПКУ розуміє підготовку, організацію та ведення діяльності. Проте потрібно бути готовим до того, що податківці будуть проти включення до витрат «простійних» виплат | |
| 2 | Як у податковому обліку платника податку на прибуток — орендодавця відображається отримання та повернення гарантійного платежу за договором оренди? | |
| Сума гарантійного платежу, отримана платником податку — орендодавцем відповідно до умов договору оренди, не включається до доходів і відповідно при її поверненні орендарю платник податку — орендодавець не враховує такі кошти у складі витрат. | Згодні | |
| 3 | Як у податковому обліку відображається плата за оренду гаражів для збереження автомобілів у нічний та неробочий час? | |
| Якщо автомобіль обліковується платником податку як основний засіб, тобто використовується в господарській діяльності, то плата за оренду гаража для збереження такого автомобіля у нічний та неробочий час враховується у складі витрат платника податку у порядку, визначеному в п. 153.7 ПКУ (підрозділ 110.18.02 ЄБПЗ) | Згодні. При цьому необов’язково, щоб автомобіль був у власності підприємства. Витрати на оренду гаража для отриманого в оренду автомобіля зменшують оподатковуваний прибуток | |
| 4 | Чи враховуються у складі витрат при обчисленні податку на прибуток витрати на оренду легкових автомобілів, ПММ для легкових автомобілів (у тому числі орендованих) та їх паркування, стоянку? | |
| Витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона) належать до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, та у складі інших витрат визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (підрозділ 110.07.20 ЄБПЗ) | Згодні. Зараз немає обмеження для включення таких витрат до податкових витрат підприємства | |
| 5 | Чи включаються до витрат орендаря витрати на страхування орендованого майна? | |
| Якщо умови договору оренди передбачають необхідність страхування такого майна орендарем, то такі витрати можна включити до витрат орендаря (консультація у «ВПСУ», 2011, № 48, с. 20) | Згодні. Про те, що витрати на страхування об’єкта оперативної оренди включаються до податкових витрат платника, прямо зазначено в п.п. 140.1.6 ПКУ | |
| 6 | Чи включаються до витрат платника податку на прибуток — орендаря витрати, пов’язані з експертною оцінкою орендованого майна? | |
| Витрати платника податку, пов’язані з проведенням експертної оцінки об’єктів основних засобів іншої особи, у тому числі орендованих, не є витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такого платника, а тому не враховуються при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток (підрозділ 110.18.02 ЄБПЗ) | Зауважимо, що у випадках, коли законодавством установлено обов’язкове проведення експертної оцінки (оренда держмайна), і виникнення таких витрат є не «доброю волею» орендаря, а його обов’язком, то, на нашу думку, він має право відобразити податкові витрати. | |
| 7 | Чи включається до складу витрат орендаря компенсація плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), яка відшкодовується ним орендодавцю відповідно до умов договору оренди будівлі (споруди, нежилого приміщення) (об’єкт оренди використовується у господарській діяльності орендаря)? | |
| Якщо у складі вартості послуги за договором оренди будівлі (споруди, нежилого приміщення), що використовується у власній господарській діяльності орендаря, передбачено відшкодування плати за землю (земельного податку або орендної плати за землю державної та комунальної власності), платником якої є орендодавець, то така компенсація як складова частина орендного платежу включається до витрат орендаря на дату нарахування (підрозділ 110.18.02 ЄБПЗ) | Згодні. Відповідно до ст. 797 ЦКУ плата, що справляється з орендаря будівлі (її окремої частини), складається з плати за користування такою будівлею (її частиною) та плати за користування земельною ділянкою | |
Завершуючи цей матеріал, зауважимо, що тема орендних операцій насправді невичерпна, і ще чимало запитань залишилося «за кадром». В одному з найближчих номерів ми розглянемо порядок податкового та бухгалтерського обліку витрат на ремонт та поліпшення орендованого майна.
Документи і скорочення Теми
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.13 р. № 435-IV.
Закон держреєстрації прав — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.04 р. № 1952-IV.
Закон № 1878 — Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» та інших законодавчих актів України» від 11.02.10 р. № 1878-VI.
Закон про оренду землі — Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.
Закон про ЄВС — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. № 2464-VI.
Методика № 786 — Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786.
Методика № 1253 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1253.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань на офіційному сайті ДПСУ www.sts.gov.ua
ЦП-договір — договір цивільно-правового характеру.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».
