ПРОСРОЧЕННАЯ КРЕДИТОРКА
ЗА ТОВАРЫ/УСЛУГИ:
ГНСУ настаивает на исключении
НДС из налогового кредита
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.04.12 г. № 10155/7/15-3417-03
«О корректировке отрицательного значения НДС при списании просроченной кредиторской задолженности»
В комментируемом письме налоговики рассмотрели судьбу остатка отрицательного значения НДС, которое «зависло» в стр. 24 декларации по НДС.
Напомним, что согласно п. 200.3 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) отрицательная разница между суммой налогового обязательства (НО) отчетного периода и суммой налогового кредита (НК) такого отчетного периода (стр. 19 декларации по НДС) учитывается в уменьшение суммы налогового долга по НДС (стр. 20.1 декларации по НДС), а в случае отсутствия налогового долга — засчитывается в состав НК следующего отчетного (налогового) периода (стр. 20.2 декларации по НДС).
Если в следующем налоговом периоде тоже получено отрицательное значение НДС (стр. 22 декларации по НДС), то:
— бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равна сумме НДС, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Госбюджет (стр. 23 декларации по НДС);
— остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения (стр. 24 декларации по НДС) включается в состав НК следующего налогового периода.
О дальнейшей судьбе показателя стр. 24 декларации по НДС налоговики сделали несколько интересных выводов.
1. Отсутствие права на возмещение не лишает права на НК. Налоговики указали, что в п. 200.5 НКУ определен перечень лиц и условия, при которых такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения*, однако в НКУ не предусмотрена возможность лишения права таких лиц на формирование НК на основании отсутствия у них права на бюджетное возмещение.
*Идет речь о лицах, которые:
— были зарегистрированы как плательщики НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
— имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Сославшись на п.п. 4.6.6 Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.11 г. № 41**, налоговики сделали абсолютно правильный вывод об остатке отрицательного значения НДС (см. «Остаток отрицательного значения учитывается до полного погашения»).
**Налоговики ошибочно сослались на Порядок, утративший силу с 10.01.12 г. Однако в действующем Порядке заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденном приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492, есть точно такая же норма.
| Остаток отрицательного значения учитывается до полного погашения Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 06.04.12 г. № 10155/7/15-3417-03 «Таким образом, за предприятиями сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности, в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2 декларации) или в счет налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации). Плательщики налога, не имевшие права на бюджетное возмещение в связи с установленными Кодексом ограничениями, имеют право в строке 24 налоговой декларации по НДС отражать остаток отрицательного значения налога до полного его погашения или путем начисления налоговых обязательств, или путем получения права на бюджетное возмещение». |
Единственное уточнение, которое следует сделать в отношении приведенного вывода налоговиков, это то, что согласно п. 102.5 НКУ заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение. То есть если плательщик НДС получил право на возмещение НДС, но им не воспользовался в течение 1095 дней с момента получения такого права, то он не может подать заявление на бюджетное возмещение НДС (такой остаток может быть использован только для погашения текущих обязательств по НДС).
Отметим, что довольно часто налоговики на местах, обнаружив остаток в стр. 24 декларации по НДС, который тянется более 3 лет, требуют от плательщика самостоятельно отказаться от такого остатка (не переносить его в следующую декларацию по НДС), грозясь сделать это в ходе камеральной проверки с начислением штрафных санкций. Как правило, аргументом является только тот факт, что истек срок давности 1095 дней.
Надеемся, комментируемое письмо будет дополнительным аргументом, чтобы не реагировать на такие незаконные требования налоговиков.
2. НДС с просроченной кредиторской задолженности. Налоговики напомнили, что согласно ст. 257 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) общая исковая давность устанавливается продолжительностью в 3 года, а согласно абз. «а» п.п. 14.1.11 НКУ задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью. При этом в п.п. 135.5.4 НКУ предусмотрено, что в состав других доходов, которые учитываются при исчислении объекта обложения налогом на прибыль, включаются, в частности, суммы безнадежной кредиторской задолженности.
Из указанного налоговики сделали следующий вывод: если сумма кредиторской задолженности за неоплаченные товары/услуги осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, такие товары/услуги считаются бесплатно полученными и плательщик налога должен всю сумму такой непогашенной кредиторской задолженности (с учетом НДС) включить в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта обложения налогом на прибыль*.
*О некоторых нюансах, которые могут возникнуть при списании кредиторской задолженности, мы рассказывали в консультации «Последствия списания кредиторской задолженности» // «БН», 2012, № 14, с. 45 и Теме недели «Безнадежная и сомнительная задолженность» // «БН», 2012, № 22, с. 35.
Кроме того, налоговики сделали определенные выводы об остатке отрицательного значения по НДС, которые, на наш взгляд, не соответствуют нормам НКУ (см. «Плательщик НДС утрачивает право на НК из суммы просроченной кредиторки»).
| Плательщик НДС утрачивает право на НК Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 06.04.12 г. № 10155/7/15-3417-03 «Учитывая изложенное, если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, который сформирован плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, по завершении срока исковой давности является неоплаченным, то такие товары считаются бесплатно полученными, т. е. факт их приобретения отсутствует, а потому в соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса право на налоговый кредит и соответственно на бюджетное возмещение сумм НДС по таким товарам/услугам плательщик утрачивает». |
Следует обратить внимание на то, что налоговики здесь говорят об утрате права на НК только в отношении тех сумм НДС, которые есть в остатке отрицательного значения НДС (стр. 24 декларации по НДС). Поэтому можно сделать вывод, что в случае, когда плательщик НДС не имеет отрицательного значения по НДС, или такой остаток сформирован в пределах срока давности (не более 3 лет)**, то плательщик НДС не утрачивает право на НК в отношении НДС по просроченной кредиторской задолженности.
**Это можно проверить, заглянув в приложение 2 к декларации по НДС, в котором расшифровываются данные о периоде возникновения отрицательного значения.
Однако в разд. 130.25 ЕБНЗ можно найти разъяснения, в которых налоговики настаивают на корректировке суммы НК относительно любых товаров/услуг, которые получены плательщиком НДС и не оплачены в течение срока исковой давности (без упоминания о наличии остатка отрицательного значения). Налоговики даже предложили механизм такой корректировки — путем внесения в Реестр выданных и полученных налоговых накладных корректирующей записи со знаком «минус» (на основании бухгалтерской справки). При этом налоговики допускают ситуацию, когда показатели стр. 10.1 или 15 декларации по НДС могут иметь отрицательное значение.
На наш взгляд, такие выводы налоговиков не соответствуют требованиям НКУ. Дело в том, что п. 198.3 НКУ определяет порядок формирования НК только в момент приобретения товаров/услуг, исходя из ожидаемого направления их использования (в налогооблагаемых или в не облагаемых операциях). Если в дальнейшем изменились какие-либо обстоятельства, например, изменилось направление использования таких товаров/услуг, то в НКУ есть специальные нормы (пп. 189.1, 198.5), предусматривающие компенсацию ранее сформированного НК за счет начисления НО. Поэтому никаких законных оснований для того, чтобы пересматривать правомерно сформированный ранее НК, в НКУ нет.
3. Механизм принудительного уменьшения НК. Налоговики не зря вспомнили о том, каким образом может быть установлен тот факт, что суммы НДС, содержащиеся в остатке отрицательного значения НДС, сформированы за счет просроченной кредиторской задолженности, а именно — по результатам документальной, а не камеральной проверки.
Во-первых, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 261 ГКУ). Если НК сформирован по дате получения товаров/услуг, а по договору срок уплаты наступает через определенное время после поставки (несколько месяцев), то отсчет исковой давности начинается после окончания срока уплаты, а не с даты формирования НК.
Во-вторых, тот факт, что сумма НДС «зависла» в стр. 24 декларации по НДС, еще не значит, что по этой сумме вообще есть кредиторская задолженность, ведь в эту строку могут попасть и уплаченные суммы НДС, если плательщик не имеет права заявлять бюджетное возмещение (п. 200.5 НКУ).
В отношении вида проверки, которой налоговики могут уменьшить НК, ГНСУ указала, что проведение документальной внеплановой выездной и документальной невыездной проверок не считается повторным проведением проверки периода, который был охвачен камеральной проверкой, которой в соответствии с п. 76.1 НКУ подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком.
При этом налоговики, на наш взгляд, умышленно не вспомнили о ситуации, когда период, в котором был сформирован НК, уже был проверен в ходе документальной проверки.
Дело в том, что в таком случае должна проводиться перепроверка проверявшегося периода.
Напомним, что в НКУ упоминается только одно обстоятельство, являющееся основанием для проведения перепроверки, — решение о проведении проверки принимает вышестоящий налоговый орган для контроля за нижестоящим налоговым органом (п.п. 78.1.12 НКУ). При этом решение о проведении документальной внеплановой проверки принимается только в том случае, когда в отношении должностных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, проводивших документальную проверку плательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело.
На наш взгляд, тот факт, что в остатке отрицательного значения НДС плательщика есть суммы НДС «старше» 3 лет, никоим образом не говорит о том, что есть основания для такой перепроверки.
