ПРОСТРОЧЕНА
КРЕДИТОРКА
ЗА ТОВАРИ/ПОСЛУГИ:
ДПСУ наполягає на виключенні
ПДВ із податкового кредиту
Лист Державної податкової служби України від 06.04.12 р. № 10155/7/15-3417-03
«Щодо коригування від'ємного значення ПДВ при списанні простроченої кредиторської заборгованості»
У листі, що коментується, податківці розглянули долю залишку від'ємного значення ПДВ, яке «зависло» у ряд. 24 декларації з ПДВ.
Нагадаємо, що згідно п. 200.3 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) від'ємна різниця між сумою податкового зобов'язання (ПЗ) звітного періоду та сумою податкового кредиту (ПК) такого звітного періоду (ряд. 19 декларації з ПДВ) враховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (ряд. 20.1 декларації з ПДВ), а в разі відсутності податкового боргу — зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 20.2 декларації з ПДВ).
Якщо в наступному податковому періоді теж отримано від'ємне значення ПДВ (ряд. 22 декларації з ПДВ), то:
— бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Держбюджету (ряд. 23 декларації з ПДВ);
— залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування (ряд. 24 декларації з ПДВ) уключається до складу ПК наступного податкового періоду.
Щодо подальшої долі показника ряд. 24 декларації з ПДВ податківці зробили декілька цікавих висновків.
1. Відсутність права на відшкодування не позбавляє права на ПК. Податківці вказали, що у п. 200.5 ПКУ визначено перелік осіб та умови, за яких такі особи не мають права на отримання бюджетного відшкодування*, однак у ПКУ не передбачено можливості позбавлення права таких осіб на формування ПК на підставі відсутності у них права на бюджетне відшкодування.
* Ідеться про осіб, які:
— були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
— мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Пославшись на п.п. 4.6.6 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.11 р. № 41**, податківці зробили цілком правильний висновок щодо залишку від'ємного значення ПДВ (див. «Залишок від'ємного значення враховується до повного погашення»).
** Податківці помилково послались на Порядок, який втратив чинність з 10.01.12 р. Однак у чинному Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженому наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492, є точно така ж норма.
| Залишок від'ємного значення враховується до повного погашення Витяг із листа ДПСУ від 06.04.12 р. № 10155/7/15-3417-03, що коментується «Таким чином, за підприємствами зберігається право на використання накопиченого ними податкового кредиту у майбутньому, зокрема в рахунок погашення платежів з ПДВ наступних податкових періодів (рядок 23.2 декларації) чи в рахунок податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації). Платники податку, які не мали права на бюджетне відшкодування у зв'язку з встановленими Кодексом обмеженнями, мають право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ відображати залишок від'ємного значення податку, до повного його погашення або шляхом нарахування податкових зобов'язань, або шляхом отримання права на бюджетне відшкодування». |
Єдине уточнення, яке варто зробити щодо наведеного висновку податківців — це те, що згідно з п. 102.5 ПКУ заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Тобто, якщо платник ПДВ отримав право на відшкодування ПДВ, але ним не скористався протягом 1095 днів з моменту отримання такого права, то він не може подати заяву на бюджетне відшкодування ПДВ (такий залишок може бути використаний лише для погашення поточних зобов'язань з ПДВ).
Зауважимо, що досить часто податківці на місцях, виявивши залишок у ряд. 24 декларації з ПДВ, який тягнеться більше 3 років, вимагають від платника самостійно відмовитись від такого залишку (не переносити його до наступної декларації з ПДВ), загрожуючи зробити це в ході камеральної перевірки із нарахуванням штрафних санкцій. Як правило, аргументом є лише той факт, що минув строк давності у 1095 днів.
Сподіваємось, лист , що коментується, буде додатковим аргументом для того, щоб не реагувати на такі незаконні вимоги податківців.
2. ПДВ з простроченої кредиторської заборгованості. Податківці нагадали, що згідно зі ст. 257 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) загальна позовна давність встановлюється тривалістю у 3 роки, а згідно з абз. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю. При цьому у п.п. 135.5.4 ПКУ передбачено, що до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, включаються, зокрема, суми безнадійної кредиторської заборгованості.
Із наведеного податківці зробили висновок: якщо сума кредиторської заборгованості за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток*.
* Про деякі нюанси, які можуть виникнути при списанні кредиторської заборгованості, ми розповідали у консультації «Наслідки списання кредиторської заборгованості» // «БТ», 2012, № 14, с. 45 та Темі тижня «Безнадійна та сумнівна заборгованість» // «БТ», 2012, № 22, с. 35.
Крім того, податківці зробили певні висновки щодо залишку від'ємного значення з ПДВ, які, на наш погляд, не відповідають нормам ПКУ (див. «Платник ПДВ втрачає право на ПК із суми простроченої кредиторки»).
| Платник ПДВ втрачає право на ПК із суми простроченої кредиторки Витяг із листа ДПСУ від 06.04.12 р. № 10155/7/15-3417-03, що коментується «Враховуючи викладене, у разі якщо залишок від'ємного значення податку попередніх податкових періодів, який сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, по завершенні терміну позовної давності є неоплаченим, то такі товари вважаються безоплатно отриманими, тобто факт їх придбання відсутній, а тому відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу право на податковий кредит та відповідно на бюджетне відшкодування сум ПДВ за такими товарами/послугами платник втрачає». |
Слід звернути увагу на те, що податківці тут говорять про втрату права на ПК лише щодо тих сум ПДВ, які є у залишку від'ємного значення ПДВ (ряд. 24. декларації з ПДВ). Тому можна зробити висновок, що у випадку коли платник ПДВ не має від'ємного значення з ПДВ, або такий залишок сформовано в межах строку давності (не більше 3 років)**, то платник ПДВ не втрачає права на ПК щодо ПДВ із простроченої кредиторської заборгованості.
** Це можна перевірити звернувшись до додатка 2 до декларації з ПДВ, у якому розшифровуються дані про період виникнення від'ємного значення.
Однак у розд. 130.25 ЄБПЗ можна знайти роз'яснення, у яких податківці наполягають на коригуванні сум ПК щодо будь-яких товарів/послуг, які отримані платником ПДВ та не оплачені протягом терміну позовної давності (без згадки про наявність залишку від'ємного значення). Податківці навіть запропонували механізм такого коригування — шляхом унесення до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних коригувального запису зі знаком «мінус» (на підставі бухгалтерської довідки). При цьому податківці допускають ситуацію, коли показники ряд. 10.1 чи 15 декларації з ПДВ можуть мати від'ємне значення.
На наш погляд, такі висновки податківців не відповідають вимогам ПКУ. Справа у тому, що п. 198.3 ПКУ визначає порядок формування ПК лише у момент придбання товарів/послуг виходячи із очікуваного напрямку їх використання (в оподатковуваних чи у неоподатковуваних операціях). Якщо у подальшому змінились якісь обставини, наприклад, змінився напрямок використання таких товарів/послуг, то у ПКУ є спеціальні норми (пп. 189.1, 198.5), які передбачають компенсацію раніше сформованого ПК за рахунок нарахування ПЗ. Тому жодних законних підстав для того щоб переглядати правомірно сформований раніше ПК у ПКУ немає.
3. Механізм примусового зменшення ПК. Податківці недарма згадали про те, яким чином може бути встановлено той факт, що суми ПДВ, які містяться у залишку від'ємного значення ПДВ, сформовані за рахунок простроченої кредиторської заборгованості, а саме — за результатами документальної, а не камеральної перевірки.
По-перше, перебіг строку позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права (п. 1 ст. 261 ЦКУ). У випадку коли ПК сформовано за датою отримання товарів/послуг, а за договором строк сплати наступає через деякий час після постачання (декілька місяців), то відлік позовної давності починається після закінчення строку сплати, а не з дати формування ПК.
По-друге, той факт, що сума ПДВ «зависла» у ряд. 24 декларації з ПДВ ще не означає, що по цій сумі взагалі є кредиторська заборгованість, адже до цього рядка можуть потрапити і сплачені суми ПДВ, якщо платник не має права заявляти бюджетне відшкодування (п. 200.5 ПКУ).
Щодо виду перевірки, якою податківці можуть зменшити ПК, ДПСУ вказала, що проведення документальної позапланової виїзної та документальної невиїзної перевірок не вважається повторним проведенням перевірки періоду, який був охоплений камеральною перевіркою, якій відповідно до п. 76.1 ПКУ підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
При цьому податківці, на наш погляд, навмисно не згадали про ситуацію, коли період, у якому було сформовано ПК, уже був перевірений у ході документальної перевірки.
Справа в тому, що у такому випадку має проводитись повторна перевірка періоду, який перевірявся.
Нагадаємо, що у ПКУ згадується лише одна обставина, яка є підставою для проведення повторної перевірки — рішення про проведення перевірки приймає податковий орган вищого рівня для контролю за податковим органом нижчого рівня (п.п. 78.1.12 ПКУ). При цьому рішення про проведення документальної позапланової перевірки приймається лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб органу державної податкової служби нижчого рівня, які проводили документальну перевірку платника, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу.
На наш погляд, той факт, що у залишку від'ємного значення ПДВ платника є суми ПДВ «старші» за 3 роки жодним чином не свідчить про те, що є підстави для такої повторної перевірки.
