Налоговый учет списания горючего

Обязаны ли субъекты хозяйствования использовать в учетных целях Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте?

(г. Харьков)

Напомним, что позиция налоговиков относительно возможности отнесения в состав расходов, учитываемых при определении базы обложения налогом на прибыль стоимости горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ), использованных при работе транспортных средств, сверх нормы, установленной Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43 (далее — Нормы № 43), даже после вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) осталась неизменной (см. консультации в ЕБНЗ, разд. 110.07.20 и 11.07.08).

То есть, как и в период действия Закона о налоге на прибыль* (см. консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 24, с. 28; 2009, № 32, с. 26; 2010, № 8, с. 9), так и сейчас налоговики настаивают на том, что относить в состав налоговых расходов субъекты хозяйствования имеют право лишь фактическую стоимость израсходованных ГСМ с учетом норм расхода, приведенных в Нормах № 43 . Стоимость использованных ГСМ сверх норм, установленных в Нормах № 43, по их мнению, не относится в налоговые расходы, поскольку не связана с хозяйственной деятельностью плательщика налогов.

* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 01.04.11 г.).

На наш взгляд, такие выводы налоговиков являются, по меньшей мере, ошибочными:

— во-первых, в НКУ нет прямой нормы, которая бы требовала относить стоимость использованных на работу транспортных средств ГСМ, ориентируясь именно на нормы расхода топлива, установленные в Нормах № 43**;

— во-вторых, в соответствии с п. 140.5 НКУ установление дополнительных ограничений по составу расходов плательщика налога, кроме указанных в разделе ІІІ НКУ, не разрешается. Поскольку использование Норм № 43 при отнесении израсходованных ГСМ в налоговые расходы не предусмотрено в НКУ, то требования налоговиков являются незаконными;

— в-третьих, Нормы № 43 применяются исключительно при планировании потребности предприятий, организаций и учреждений в ГСМ и контроле за их расходованием, ведении отчетности, введении режима экономии и рационального использования нефтепродуктов, а также могут применяться для разработки удельных норм расхода топлива. Упоминания о том, что этот нормативно-правовой акт разработан для целей налогообложения, в Нормах № 43 не содержится, а потому можно утверждать, что ориентироваться на нормы этого документа при отнесении израсходованных ГСМ в налоговые расходы не нужно.

** Заметим, что такой нормы не было и в Законе о налоге на прибыль, хотя это, как видим, не останавливало налоговиков как тогда, так и теперь.

Кроме того, из положений Норм № 43 вообще не следует, что все без исключения субъекты хозяйствования должны обязательно пользоваться нормами расхода топлива, установленными в этом нормативно-правовом акте при работе автотранспортных средств. И хотя в преамбуле к приказу Мининфраструктуры от 24.01.12 г. № 36, которым были внесены последние изменения в Нормы № 43, и указано, что система нормирования расхода ГСМ предназначена для всех субъектов хозяйствования, действующих на территории Украины и эксплуатирующих автомобили***, правомерность этого утверждения вызывает большие сомнения.

*** О том, что Нормы № 43 распространяются на всех субъектов хозяйствования, специалисты Минтранса высказывались и ранее, в частности об этом говорится в письме Государственной администрации автомобильного транспорта от 12.08.09 г. № 3623-21/07/19-09.

Объясняется это тем, что Нормы № 43 не прошли регистрацию в Минюсте (этот документ вообще не подлежит такой регистрации), а потому считать их нормативно-правовым актом, имеющим межведомственный характер и распространяющимся на всех субъектов хозяйствования, неуместно. На это справедливо указывает и ГлавКРУ в письме от 11.08.10 г. № 02-14/1232. По мнению ГлавКРУ, Нормы № 43 являются обязательными для выполнения лишь для предприятий, учреждений и организаций, входящих в сферу управления Минтранса. В связи с этим другие центральные органы исполнительной власти, а также субъекты хозяйствования должны разработать собственные нормативные документы по нормированию расхода топлива и смазочных материалов в соответствии с законодательством. То есть оснований утверждать, что именно на Нормы № 43 следует ориентироваться всем субъектам хозяйствования при списании ГСМ по меньшей мере некорректно.

Таким образом, подытоживая изложенное выше, можно сделать вывод о том, что при отнесении стоимости использованных ГСМ в налоговые расходы субъекты хозяйствования не обязаны ориентироваться на нормативы, определенные в Нормах № 43.

Но наверняка налоговики будут против этого. Поэтому, если субъект хозяйствования решил придерживаться требований контролирующего органа, то стоимость ГСМ, использованных при работе транспортных средств:

— в пределах норм — следует относить в налоговые расходы (ст. 138 НКУ) в зависимости от направления использования транспортных средств (на себестоимость, в состав административных, сбытовых расходов и т. п.);

— сверх нормы — в связи с нехозяйственной направленностью таких расходов в налоговые расходы включать нельзя (п.п. 139.1.1 НКУ). Заметим, что нехозяйственная направленность сверхнормативных расходов ГСМ вызывает необходимость начисления налоговых обязательств по НДС в связи с отражением условной поставки таких ГСМ. При этом база налогообложения не может быть ниже цены их приобретения (п. 189.1 НКУ).

Сергей ДЕЦЮРА