О налогообложении платежей за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом

РОЯЛТИ,
ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ
 НЕРЕЗИДЕНТУ:

ГНСУ разъясняет особенности
 учета по налогу на прибыль

Письмо Государственной налоговой службы Украины от 14.05.12 г. № 8229/6/15-1215

«О налогообложении платежей за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом»

В комментируемом письме ГНСУ разъяснила некоторые особенности отражения в учете по налогу на прибыль роялти, выплачиваемых нерезиденту. По всей видимости, в письме предоставлялся ответ на запрос касаемо выплаты роялти нерезиденту, расположенному в Республике Кипр, что внесло некоторую специфику на изложенные в письме выводы.

1. Определение роялти. В письме налоговики неудачно «совместили» нормы Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) и Соглашения между правительством СССР и правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества*** (далее — Соглашение) и попытались дать определение роялти (см. «Что понимается под роялти» на с. 7).

*** Соглашение применяется в Украине в соответствии со ст. 7 Закона Украины «О правопреемстве Украины» от 12.09.91 г. № 1543-XII.

Второе предложение из приведенного фрагмента письма продублировано из п. 2 ст. 6 Соглашения. Мы считаем такой подход неправильным. Дело в том, что в Соглашении нет определения роялти, там речь идет об освобождении от налогообложения любых платежей за передачу авторских прав (как относящихся к роялти, так и не являющихся таковыми). Поэтому использовать эти формулировки применительно к налогообложению некорректно.

Здесь следует ориентироваться на определение этого термина из п.п. 14.1.225 НКУ, в соответствии с которым: «Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение либо распоряжение или собственность лица либо если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины». И хотя эти формулировки не вполне четкие, из них можно заключить, что роялти возникают тогда, когда объект интеллектуальной собственности предоставляется именно в пользование, а не во владение, распоряжение либо собственность, причем условия договора не должны позволять пользователю объекта продать или произвести его отчуждение другим способом.

Вместе с тем в Соглашении под «платежами по авторским правам и лицензиям» понимаются, в частности, любые платежи, полученные в качестве компенсации за продажу, использование или предоставление права использования авторских прав на произведения науки, литературы и искусства и т. д. Таким образом, НКУ и Соглашение определяют разные понятия, поэтому использовать при классификации роялти формулировки из письма нельзя.

2. Отражение «нерезидентских» роялти в учете. В письме налоговики процитировали нормы п.п. 140.1.2 НКУ и высказали свою позицию касаемо документов, подтверждающих возможность отражения в учете по налогу на прибыль роялти, выплачиваемых нерезиденту.

Напомним, что в соответствии с положениями п.п. 140.1.2 НКУ роялти не отражаются в налоговых расходах, если выполняется любое из условий:

а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом п. 161.3 НКУ . По этому ограничению налоговики в письме объяснений не предоставили, но очевидно, что здесь следует ориентироваться на Перечень оффшорных зон, приведенный в распоряжении КМУ от 23.02.11 г. № 143-р. Если нерезидент является резидентом одной из стран, указанных в данном перечне, то роялти в состав налоговых расходов не включаются;

б) лицо, в пользу которого начисляется роялти, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником), за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.

По поводу документального подтверждения факта наличия (отсутствия) взаимоотношений с таким лицом налоговики ограничились ссылкой на общий п.п. 139.1.9 НКУ.

Мы от себя добавим следующее. Есть основания считать, что ограничение из п.п. «б» п.п. 140.1.2 НКУ фактически не действует, поскольку в нем прямо сказано, что оно не распространяется на ситуации, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам. В то же время все агенты, посредники и номинальные собственники, как правило, получают соответствующие имущественные права на использование объектов интеллектуальной собственности. Поэтому небенефициарный статус нерезидента-лицензиара может повлиять на отнесение роялти на расходы только в том случае, если этот нерезидент, нарушая права бенефициара, неправомерно использует такие права, что на практике встречается крайне редко.

Что касается состава документов, подтверждающих статус бенефициарного собственника, то он не установлен ни в отечественных, ни в международных нормативных актах. Независимые специалисты придерживаются мнения, что такими документами могут выступать:

— сертификат налоговой резидентности;

— оригинал Договора, из которого четко следует, что получатель роялти является не сублицензиаром, а именно лицензиаром, т. е. бенефициарным собственником;

— документальные подтверждения прав интеллектуальной собственности получателя роялти (копия свидетельства на знак для товаров и услуг, копия патента, выписка из реестра соответствующих объектов интеллектуальной собственности, который ведет Государственная служба интеллектуальной собственности Украины)*;

— письмо от нерезидента — получателя роялти, подтверждающее, что такой нерезидент является бенефициарным собственником. Оно может быть актуально при выплате роялти за ноу-хау или компьютерную программу, а также другие объекты интеллектуальной собственности, права на которые регистрации не подлежат;

в) роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности относительно которых впервые возникли у резидента Украины. Применительно к данному условию налоговики в письме указали на необходимость получения заключения Министерства образования и науки относительно лица — резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности.

* Это следует из письма ГНАУ от 30.03.11 г. № 3917/5/12-0216.

Как мы уже ранее отмечали*, суть данной нормы состоит в том, что запрещено включать в состав налоговых расходов роялти в полном размере, если права на объект интеллектуальной собственности впервые возникли в Украине и впоследствии были отчуждены в пользу нерезидента. Указанные заключения, очевидно, должна предоставлять Государственная служба интеллектуальной собственности.

* См. статью «Ограничения по роялти: анализируем «прибыльный» раздел Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 27, с. 26.

Вместе с тем есть основания полагать, что такое заключение может быть использовано в спорных ситуациях, причем не ко всем объектам интеллектуальной собственности. В частности, в отношении тех объектов, права на которые не регистрируются в обязательном порядке, его получить будет достаточно сложно.

Поэтому получателю роялти имеет смысл получить от нерезидента:

— копии правоустанавливающих документов на объект интеллектуальной собственности (копию свидетельства на знак для товаров и услуг, копию патента, выписку из реестра соответствующих объектов интеллектуальной собственности, который ведет Государственная служба интеллектуальной собственности Украины), из которых можно будет увидеть, у кого именно впервые возникли на него права;

— письмо, в котором будет указан первый правообладатель (в отношении тех объектов, права на которые не регистрируются в обязательном порядке);

г) лицо, в пользу которого начисляется роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является. В отношении данного условия налоговики указали на необходимость учета положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Это утверждение нуждается в уточнении. Действительно, во взаимоотношениях с нерезидентами тех стран, в отношении которых действуют Международные договоры об избежании двойного налогообложения, об освобождении нерезидентов от налогообложения в стране нерезидента можно узнать из них. А вот касательно нерезидентов иных государств почерпнуть такие сведения можно только из внутреннего зарубежного законодательства. Поэтому в отношении таких нерезидентов имеет смысл в договоре на передачу имущественных прав указывать, что доходы получателя роялти облагаются в стране его резидентства.

Рекомендуем также ознакомиться со статьей «Ограничения по роялти: анализируем «прибыльный» раздел Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 27, с. 26.

3. Налог на репатриацию. В письме также рассмотрены особенности применения норм Соглашения при удержании налога на репатриацию. По этому вопросу налоговики высказались двусмысленно.

Так, сначала в письме были процитированы нормы п. 103.3 НКУ относительно определения бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода. И далее был сделан вывод, что «если договор, заключенный правообладателем и плательщиком налогов, не является договором комиссии, поручения и агентским договором, для налогообложения платежей, начисляемых в пользу нерезидента, плательщик налога может применять положения статьи 103 Кодекса и международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения».

Но затем была дана ссылка на п. 3.2 НКУ, в котором устанавливается приоритет норм международных договоров над нормами НКУ. Исходя из этого в письме сделано заключение об освобождении доходов, выплачиваемых резиденту Республики Кипр при условии предоставления справки (или ее нотариально засвидетельствованной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом этой страны.

По этому вопросу обратим внимание на следующее. С подходом налоговиков к определению бенефициарного собственника «методом от противного» на основе договоров, не являющихся договорами комиссии, поручения и агентским договором, в целом можно согласиться.

Однако здесь необходимо учесть такой момент. В Соглашении отсутствуют какие-либо оговорки в отношении освобождения от налогообложения в стране выплаты платежей по авторским правам и лицензиям только фактических собственников доходов. А с учетом норм п. 3.2 НКУ, на которые ссылаются в письме и налоговики, нормы Соглашения имеют приоритет над нормами п. 103.2 НКУ.

Исходя из этого, к доходам резидентов Республики Кипр положения п. 103.2 НКУ не могут быть применены, и освобождение от обложения налогом на репатриацию применительно к ним действует независимо от того, являются они бенефициарными собственниками или нет. Косвенно это подтверждается и в письме, в заключительной части которого нет указаний на то, что применительно к резидентам Республики Кипр освобождение распространяется только на бенефециарных получателей.