Про оподаткування платежів за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом

РОЯЛТІ,
 ЩО ВИПЛАЧУЮТЬСЯ
 НЕРЕЗИДЕНТУ:

ДПСУ роз’яснює особливості
обліку з податку на прибуток

Лист Державної податкової служби України від 14.05.12 р. № 8229/6/15-1215

«Про оподаткування платежів за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом»

У листі, що коментується, ДПСУ роз’яснила деякі особливості відображення в обліку з податку на прибуток роялті, які виплачуються нерезиденту. Мабуть, у листі надавалася відповідь на запит стосовно виплати роялті нерезиденту, розташованому в Республіці Кіпр, що спричинило певну специфіку викладених у листі висновків.

1. Визначення роялті. У листі податківці невдало «поєднали» норми Податкового кодексу України (далі — ПКУ) та Угоди між урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна*** (далі — Угода) і спробували дати визначення роялті (див. «Що розуміється під роялті» на с. 7).

*** Угода застосовується в Україні відповідно до ст. 7 Закону України «Про правонаступництво України» від 12.09.91 р. № 1543-XII.

Друге речення з наведеного фрагмента листа продубльовано з п. 2 ст. 6 Угод. Ми вважаємо такий підхід неправильним. Справа в тому, що в Угоді немає визначення роялті, там ідеться про звільнення від оподаткування будь-яких платежів за передачу авторських прав (як тих, що належать до роялті, так і тих, що ними не є). Тому використовувати ці формулювання стосовно оподаткування некоректно.

Тут слід орієнтуватися на визначення цього терміна з п.п. 14.1.225 ПКУ, відповідно до якого: «Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України». І хоча ці формулювання не зовсім чіткі, з них можна дійти висновку, що роялті виникають тоді, коли об’єкт інтелектуальної власності надається саме в користування, а не у володіння, розпорядження або власність, причому умови договору не повинні дозволяти користувачу об’єкта продати або здійснити його відчуження в інший спосіб.

Водночас в Угоді під «платежами за авторськими правами та ліцензіями» розуміються, зокрема, будь-які платежі, отримані як компенсація за продаж, використання або надання права використання авторських прав на твори науки, літератури та мистецтва тощо. Таким чином, ПКУ та Угода визначають різні поняття, тому використовувати при класифікації роялті формулювання з листа не можна.

2. Відображення «нерезидентських» роялті в обліку. У листі податківці процитували норми п.п. 140.1.2 ПКУ і висловили свою позицію стосовно документів, що підтверджують можливість відображення в обліку з податку на прибуток роялті, які виплачуються нерезиденту.

Нагадаємо, що відповідно до положень п.п. 140.1.2 ПКУ роялті не відображаються в податкових витратах, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, котрий має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ. Щодо цього обмеження податківці в листі пояснень не надали, але очевидно, що тут слід орієнтуватися на Перелік офшорних зон, наведений у розпорядженні КМУ від 23.02.11 р. № 143-р. Якщо нерезидент є резидентом однієї з країн, зазначених у цьому переліку, то роялті до складу податкових витрат не включаються;

б) особа, на користь якої нараховується роялті, не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником), за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.

Із приводу документального підтвердження факту наявності (відсутності) взаємовідносин з такою особою податківці обмежилися посиланням на загальний п. 139.1.9 ПКУ.

Ми від себе додамо таке. Є підстави вважати, що обмеження з п.п. «б» п.п. 140.1.2 ПКУ фактично не діє, оскільки в ньому прямо зазначено, що воно не поширюється на ситуації, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам. Водночас усі агенти, посередники та номінальні власники, як правило, отримують відповідні майнові права на використання об’єктів інтелектуальної власності. Тому небенефіціарний статус нерезидента-ліцензіара може вплинути на віднесення роялті на витрати лише в тому випадку, якщо цей нерезидент, порушуючи права бенефіціара, неправомірно використовує такі права, що на практиці трапляється вкрай рідко.

Що стосується складу документів, які підтверджують бенефіціарний статус власника, то його не встановлено ні у вітчизняних, ні в міжнародних нормативних актах. Незалежні фахівці дотримуються думки, що такими документами можуть бути:

— сертифікат податкової резидентності;

— оригінал Договору, з якого чітко випливає, що одержувач роялті є не субліцензіаром, а саме ліцензіаром, тобто бенефіціарним власником ;

— документальні підтвердження прав інтелектуальної власності одержувача роялті (копія свідоцтва на знак для товарів та послуг, копія патенту, виписка з реєстру відповідних об’єктів інтелектуальної власності, що ведеться Державною службою інтелектуальної власності України)*;

—— лист від нерезидента — одержувача роялті, де підтверджується, що такий нерезидент є бенефіціарним власником. Він може бути актуальним при виплаті роялті за ноу-хау або комп’ютерну програму, а також інші об’єкти інтелектуальної власності, права на які реєстрації не підлягають;

в) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України. Стосовно цієї умови податківці в листі ввказали на необхідність отримання висновку Міністерства освіти і науки щодо особи — резидента України, в якої вперше виникли права інтелектуальної власності.

* Це випливає з листа ДПАУ від 30.03.11 р. № 3917/5/12-0216.

Як уже зазначалося*, сутніть цієї норми полягає в тому, що заборонено включати до складу податкових витрат роялті в повному розмірі, якщо права на об’єкт інтелектуальної власності вперше виникли в Україні та згодом були відчужені на користь нерезидента. Зазначені висновки, вочевидь, має надавати Державна служба інтелектуальної власності.

* Див. статтю «Обмеження щодо роялті: аналізуємо «прибутковий» розділ Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 27, с. 26.

Водночас є підстави вважати, що такий висновок може бути використано у спірних ситуаціях, причому не до всіх об’єктів інтелектуальної власності. Зокрема, стосовно тих об’єктів, права на які не реєструються обов’язково, його отримати буде доволі важко.

Тому для одержувача роялті є сенс отримати від нерезидента:

— копії правовстановлюючих документів на об’єкт інтелектуальної власності (копію свідоцтва на знак для товарів та послуг, копію патенту, виписку з реєстру відповідних об’єктів інтелектуальної власності, що ведеться Державною службою інтелектуальної власності України), з яких можна буде побачити, у кого саме вперше виникли права на об’єкт;

—— лист, в якому буде зазначено першого правовласника (стосовно тих об’єктів, права на які не реєструються обов’язково);

ґ) особа, на користь якої нараховується роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої така особа є.. Стсовно цієї умови податківці вказали на необхідність урахування положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Це твердження потребує уточнення. Дійсно, у взаємовідносинах з нерезидентами тих країн, де діють міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, про звільнення нерезидентів від оподаткування в країні нерезидента можна дізнатися з цих договорів. А от щодо нерезидентів інших держав отримати такі відомості можна лише з внутрішнього зарубіжного законодавства. Тому стосовно таких нерезидентів є сенс у договорі на передачу майнових прав зазначати, що доходи одержувача роялті оподатковуються у країні його резидентства.

Рекомендуємо також ознайомитися зі статтею «Обмеження щодо роялті: аналізуємо «прибутковий» розділ Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 27, с. 26.

3. Податок на репатріацію. У листі також розглянуто особливості застосування норм Угоди при утриманні податку на репатріацію. Із цього питання податківці висловилися двозначно.

Так, спочатку в листі було процитовано норми п.п. 103.3 ПКУ щодо визначення бенефіціарного (фактичного) одержувача (власника) доходу. І далі було зроблено висновок: «якщо договір, який укладено правовласником та платником податків, не є договором комісії, доручення та агентським договором, для оподаткування платежів, які нараховуються на користь нерезидента, платник податку може застосовувати положення статті 103 Кодексу і міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування».

Але далі було дано посилання на п. 3.2 ПКУ, в якому встановлюється пріоритет норм міжнародних договорів над нормами ПКУ. Виходячи з цього в листі зроблено висновок про звільнення доходів, що виплачуються резиденту Республіки Кіпр, за умови надання довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом цієї країни.

Із цього питання звернемо увагу на таке. З підходом податківців до визначення бенефіціарного власника «методом від протилежного» на підставі договорів, що не є договорами комісії, доручення та агентськими договорами, у цілому можна погодитися.

Однак тут необхідно враховувати такий момент. В Угоді відсутні будь-які застереження щодо звільнення від оподаткування у країні виплати платежів за авторськими правами та ліцензіями тільки фактичних власників доходів. А з урахуванням норм п. 3.2 ПКУ, на які посилаються в листі й податківці, норми Угоди мають пріоритет над нормами п. 103.2 ПКУ.

Виходячи з цього до доходів резидентів Республіки Кіпр положення п. 103.2 ПКУ не може бути застосовано, і звільнення від обкладення податком на репатріацію щодо них діє незалежно від того, чи є вони бенефіціарними власниками. Непрямо це підтверджується і в листі, у заключній частині якого немає вказівок на те, що стосовно резидентів Республіки Кіпр звільнення поширюється тільки на бенефіціарних одержувачів.