РЕКЛАМНЫЕ
И МАРКЕТИНГОВЫЕ УСЛУГИ:
ГНСУ о включении
в состав налоговых расходов
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 15.02.12 г. № 123
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отнесению расходовна оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов»
В утвержденной комментируемым приказом Обобщающей налоговой консультации по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов (далее — консультация № 123) ГНСУ изложила свою позицию относительно состава «налоговых» маркетинговых расходов (см. «Рекламные, маркетинговые и мотивационные выплаты» на с. 5).
| Рекламные, маркетинговые и мотивационные выплаты Извлечение из консультации № 123 «Согласно п.п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Кодекса маркетинговые услуги (маркетинг) — услуги, обеспечивающие функционирование деятельности плательщика налогов в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управлении движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налогов. К маркетинговым услугам относятся в том числе услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах). Мерчандайзинг (англ. (merchandising) происходит от английского merchandise — товары, содействие продаже какого-либо товара) — один из видов маркетинга, способствующий интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала, — удачное размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций с раздачей сувениров, предоставлением скидок и льгот. Рекламные и маркетинговые услуги могут, в частности, оплачиваться и осуществляться по инициативе собственника торговой марки, производителя продукции, дистрибьютора, торговой сети. При этом расходы на маркетинговые и рекламные услуги несет непосредственно заказчик этих услуг. Методом продвижения товаров поставщика на рынке является уплата мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, которые приобретают товары у поставщика и осуществляют их сбыт (дистрибьюторы). Такие выплаты представляют собой вознаграждение за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции. Такие мотивационные выплаты включаются в расходы на сбыт. Мотивационные выплаты могут включать следующее: премию (бонус) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность закупочных прогнозов, за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке. Поскольку мотивационные выплаты направляются на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг), такие расходы могут быть отнесены к маркетинговым услугам. Вопрос: включаются ли [в расходы. — прим. ред.] расходы, понесенные на оплату рекламных, маркетинговых услуг и мотивационных выплат в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев? Ответ: если в договоре поставки или в договоре комиссии между производителем (импортером) или владельцем торговой марки и продавцом (дистрибьютором или розничным торговцем) предусмотрена оплата рекламных, маркетинговых услуг, в том числе мотивационных выплат, в состав расходов производителя (импортера) или владельца торговой марки, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы, понесенные производителем (импортером) или владельцем торговой марки на оплату таких услуг и выплат в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев, с учетом ограничений, установленных п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Кодекса. Для учета расходов на рекламные и маркетинговые услуги, в том числе мотивационные выплаты при исчислении объекта налогообложения, необходимы доказательство непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налогов и подтверждение первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрены правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса». |
Здесь заслуживают внимания, как минимум, два момента.
1. Заказчик услуг. В консультации № 123 налоговики подтвердили приверженность своему новому подходу касаемо того, что в состав налоговых расходов производителя (импортера) или собственника торговой марки могут быть включены маркетинговые услуги, оказываемые продавцами (дистрибьюторами). Изначально налоговики утверждали, что право на налоговые расходы в части указанных услуг возникает только в том случае, когда их заказчик осуществляет реализацию товаров (см. разъяснение в разделе 110.07.06 ЕБНЗ*). Но впоследствии они изменили свою позицию, и в этом же разделе ЕБНЗ разместили консультацию, из которой следует, что право на налоговые расходы есть у заказчика рекламных и маркетинговых услуг, осуществляющего реализацию и/или производство товаров. Аналогичная либеральная позиция была высказана и в письме ГНСУ от 08.09.11 г. № 16504/6/15-1415, в котором был сделан такой вывод: «в расходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы на оплату маркетинговых и рекламных услуг… в частности, услуг по определению объемов продаж продукции; определению остатков продукции; определению относительной динамики продаж продукции; определению среднедневных продаж продукции, в том числе в отношении продукции Общества, выпускаемой под торговыми марками, которые принадлежат и/или используются Обществом и которая уже передана (продана) дистрибутивным сетям на дату предоставления Обществу таких услуг».
* Единая базы налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua
В консультации № 123 следует обратить внимание на то, что на налоговые расходы по указанным услугам могут претендовать производитель (импортер) или собственник торговой марки при условии, что они заключают договор поставки с продавцом товаров (дистрибьютором или розничным торговцем), то есть выступают оптовыми продавцами. Если же собственник торговой марки продавцом не является, отстоять свое право на маркетинговые и рекламные расходы на основании консультации № 123 не получится.
2. Состав услуг. Основной акцент в консультации № 123 делается на так называемых мотивационных выплатах (премиях, бонусах, прочих поощрениях), выплачиваемых дистрибьюторам. Речь идет о следующих премиях (бонусах):
— за досрочную уплату дебиторской задолженности;
— за выполнение плана закупок товаров поставщика;
— за точность закупочных прогнозов;
— за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.
Налоговики отмечают, что такие выплаты являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности, которая обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции. А далее следует вывод, что мотивационные выплаты включаются в состав расходов на сбыт**. Но для этого необходимо выполнить основные требования в отношении налоговых расходов — использование мотивационных выплат в хоздеятельности плательщика и подтверждении их первичными документами.
** Напомним, что в «докодексные» времена налоговики предписывали отражать такие мотивационные выплаты как безвозвратную финансовую помощь (см. письмо ГНАУ от 18.08.08 г. № 7925/6/16-1515-04).
От себя добавим следующее: приведенные выше мотивационные выплаты имеют «двойственную» природу. С одной стороны, они не попадают в «общеправововое» определение услуг, поскольку в данном случае не оказывается услуга, которая потребляется в процессе выполнения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 Гражданского кодекса Украины). Ведь мотивационные выплаты полагаются за соблюдение продавцом определенных условий, а не оказание каких-то действий, результаты которых потребляются заказчиком.
С другой стороны, такие действия вполне вписываются в «налоговое» определение услуг из п.п. 14.1.185 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).
В то же время из приведенного в п.п. 14.1.108 НКУ определения маркетинговых услуг можно понять, что в них, скорее, попадают «общеправовые» услуги, которые потребляются в процессе выполнения определенных действий. И вряд ли заказчик сможет предоставить какой-то первичный документ, из которого будет следовать, что, к примеру, досрочная оплата продукции дистрибьютором подтверждает факт получения услуг по продвижению товара на рынке от другого лица. Настораживает также то, что при рассмотрении порядка налогообложения предоставляемых покупателям бонусов налоговики не дают конкретного ответа, ссылаясь на отсутствие первичных документов (см., к примеру, консультации из раздела 130.05 ЕБНЗ).
Поэтому, на наш взгляд, и после появления консультации № 123 безопаснее мотивационные выплаты проводить под другим основанием, например, как скидку к реализуемой продукции.
