РЕКЛАМНІ
ТА МАРКЕТИНГОВІ ПОСЛУГИ:
ДПСУ про включення до складу податкових витрат
Наказ Державної податкової служби України від 15.02.12 р. № 123
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат»
У затвердженій наказом , що коментується, Узагальнюючій податковій консультації щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат (далі — консультація № 123) ДПСУ виклала свою позицію щодо складу «податкових» маркетингових витрат (див. «Рекламні, маркетингові та мотиваційні виплати» на с. 5).
| Рекламні, маркетингові та мотиваційні виплати Витяг із консультації № 123 «Згідно з п.п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Кодексу маркетингові послуги (маркетинг) — послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Мерчандайзинг (англ. (merchandising) походить від англійського merchandise — товари, сприяння продажу будь-якого товару) — один із видів маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу — вдале розміщення товарів у торговому залі, оригінальне оформлення прилавків та вітрин, організація презентацій з роздачею сувенірів, наданням знижок та пільг. Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись з ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг. Методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб'ютори). Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб'юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. Такі мотиваційні виплати включаються до витрат на збут. Мотиваційні виплати можуть включати таке: премію (бонус) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі. Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можуть бути віднесені до маркетингових послуг. Запитання: чи включаються [до витрат — Прим. ред.] витрати, понесені на оплату рекламних, маркетингових послуг та мотиваційних виплат на користь дистриб’юторів або роздрібних торгівців? Відповідь: якщо в договорі поставки або в договорі комісії між виробником (імпортером) або власником торгової марки та продавцем (дистриб’ютором або роздрібним торговцем) передбачена оплата рекламних, маркетингових послуг, у тому числі мотиваційних виплат, до складу витрат виробника (імпортера) або власника торгової марки, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються витрати, понесені виробником (імпортером) або власником торгової марки на оплату таких послуг та виплат на користь дистриб’юторів або роздрібних торговців, з урахуванням обмежень, установлених п.п. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Кодексу. Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги, у тому числі мотиваційні виплати при обчисленні об’єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв’язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу». |
Тут заслуговують на увагу, як мінімум, два моменти.
1. Замовник послуг. У консультації № 123 податківці підтвердили прихильність своєму новому підходу стосовно того, що до складу податкових витрат виробника (імпортера) або власника торгової марки може бути включено маркетингові послуги, що надаються продавцями (дистриб'юторами). Спочатку податківці стверджували, що право на податкові витрати в частині зазначених послуг виникає лише в тому випадку, коли їх замовник здійснює реалізацію товарів (див. роз'яснення в розділі 110.07.06 ЄБПЗ*). Але згодом вони змінили свою позицію, і саме в цьому розділі ЄБПЗ розмістили консультацію, з якої випливає, що право на податкові витрати є у замовника рекламних і маркетингових послуг, який здійснює реалізацію та/або виробництво товарів. Аналогічну ліберальну позицію було висловлено і в листі ДПСУ від 08.09.11 р. № 16504/6/15-1415, де було зроблено такий висновок: «…до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються витрати на оплату маркетингових та рекламних послуг… зокрема, послуг з визначення обсягів продажів продукції; визначення залишків продукції; визначення відносної динаміки продажів продукції; визначення середньоденних продажів продукції, у тому числі щодо продукції Товариства, яка випускається під торговими марками, що належать та/або використовуються Товариством, і що вже передана (продана) дистрибуційним мережам на дату надання Товариству таких послуг».
* Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
У консультації № 123 слід звернути увагу на те, що на податкові витрати щодо зазначених послуг можуть претендувати виробник (імпортер) або власник торгової марки за умови, що вони укладають договір поставки з продавцем товарів (дистриб'ютором або роздрібним торговцем), тобто виступають оптовими продавцями. Якщо ж власник торгової марки продавцем не є, відстояти своє право на маркетингові та рекламні витрати на підставі консультації № 123 не вийде.
2. Склад послуг. Основний наголос у консультації № 123 зроблено на так званих мотиваційних виплатах (преміях, бонусах, інших заохоченнях), що виплачуються дистриб'юторам. Ідеться про такі премії (бонуси):
— за дострокову сплату дебіторської заборгованості;
— за виконання плану закупівель товарів постачальника;
— за точність закупівельних прогнозів;
— за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.
Податківці констатують, що такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності, що обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції. А далі йде висновок, що мотиваційні виплати включаються до складу витрат на збут**. Але для цього необхідно виконати основні вимоги щодо податкових витрат — використання мотиваційних виплат у госпдіяльності платника та підтвердження їх первинними документами.
** Нагадаємо, що за «докодексних» часів податківці приписували відображати такі мотиваційні виплати як безповоротну фінансову допомогу (див. лист ДПАУ від 18.08.08 р. № 7925/6/16-1515-04).
Від себе додамо таке: наведені вище мотиваційні виплати мають «подвійну» природу. З одного боку, вони не підпадають під «загальноправове» визначення послуг, оскільки в цьому випадку не надається послуга, що споживається у процесі виконання певної дії або здійснення певної діяльності (ч. 1 ст. 901 Цивільного кодексу України). Адже на мотиваційні виплати виникає право при дотриманні продавцем певних умов, а не виконання якихось дій, результати яких споживаються замовником.
З іншого боку, такі дії цілком вписуються в «податкове» визначення послуг із п.п. 14.1.185 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Водночас із наведеного в п.п. 14.1.108 ПКУ визначення маркетингових послуг можна зрозуміти, що до них скоріше потрапляють «загальноправові» послуги, які споживаються у процесі виконання певних дій. І навряд чи замовник зможе надати якийсь первинний документ, звідки випливатиме, що, наприклад, дострокова оплата продукції дистриб'ютором підтверджує факт отримання послуг з просування товару на ринку від іншої особи. Насторожує також те, що при розгляді порядку оподаткування бонусів, що надаються покупцям, податківці не дають конкретної відповіді, посилаючись на відсутність первинних документів (див., наприклад, консультації з розділу 130.05 ЄБПЗ).
Тому, на наш погляд, і після появи консультації № 123 безпечніше здійснювати мотиваційні виплати на іншій підставі, наприклад, як знижку до продукції, що реалізується.
