МИГРАЦИЯ ЕДИНОНАЛОЖНИКОВ
между группами и ставками: изучаем новую упрощенку
Вот и подходит к концу первый квартал работы на упрощенной системе налогообложения. Самое время подвести итоги и при необходимости или по требованию НКУ перейти в другую группу или сменить ставку единого налога. О том, когда можно переходить из группы в группу или изменять ставку единого налога для единоналожников третьей и четвертой групп, пойдет речь в сегодняшней статье.
Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», v.zmienko@id.factor.ua
Правила миграции единоналожников
Введение трех групп единоналожников для ФЛП и двух ставок (3 % и 5 %) для единоналожников третьей и четвертой групп подразумевает также и то, что ФЛП могут переходить из одной группы в другую, а единоналожники третьей и четвертой групп могут менять ставку ЕН (3 % — 5 %).
Таким образом, находясь на упрощенной системе налогообложения, возможны такие варианты смены единоналожных правил:
1. Для ФЛП есть возможность перейти:
— из одной группы в другую в пределах трех групп — первой, второй и третьей групп;
— в рамках третьей группы сменить ставку с 3 % на 5 % или наоборот.
2. Для юридических лиц , будучи единоналожниками четвертой группы, есть возможность только сменить ставку с 3 % на 5 % или наоборот.
Из норм НКУ (п. 293.8 НКУ) следует, что сменить группу ФЛП можно, если превышается критерий по объему полученного дохода, т. е. по сути это случай обязательной смены.
Что касается добровольного перехода из одной группы в другую (с первой во вторую или третью; со второй в первую или в третью; с третьей в первую или вторую), необходимость которого возникает в случае расширения сферы деятельности, планируемого увеличения численности работников и объема деятельности и т. д. или наоборот, то в НКУ на этот счет отдельной нормы нет. Но на наш взгляд, такая возможность у ФЛП должна быть, ведь нелогично выглядит то, что, выбрав вначале одну группу, предприниматель должен в ней работать до тех пор, пока не решит работать на общей системе налогообложения. Это подтверждают и сотрудники ГНСУ в устных консультациях (см. раздел на с. 24). Надеемся, что в ближайшее время появятся официальные разъяснения на этот счет или будут внесены необходимые коррективы в НКУ.
Что касается смены ставки, то единоналожники третьей или четвертой группы (3 % — 5 %) могут сделать это как по собственному желанию, так и в случаях, когда того требует НКУ. Кроме того, ставка может изменяться и внутри первой или второй группы в случае смены ФЛП осуществляемых им видов деятельности (см. раздел на с. 27).
В табл. 1 на с. 18 приведены случаи, когда ФЛП может менять группу, а в табл. 5 (с. 26) — когда возможно сменить ставку ЕН для единоналожников третьей и четвертой групп.
Как видим, из НКУ следует, что сменить группу ФЛП можно, если превышается критерий по объему полученного дохода. Если же нарушается критерий численности наемных работников, то в любом случае ФЛП должен будет покинуть ряды упрощенцев на основании п.п. 6 п.п. 298.2.3 НКУ (см. табл. 4 на с. 23).
Пример 1. ФЛП первой группы по итогам работы в I квартале 2012 года:
вариант 1 — превысил допустимый для него объем выручки (150 тыс. грн.) — доход получен в сумме 160 тыс. грн.;
вариант 2 — принял на работу наемного работника, что для него запрещено п.п. 1 п. 291.4 НКУ.
В первом варианте ФЛП имеет право перейти в ряды единоналожников второй или третьей группы, а если считает это нецелесообразным, то отказаться от упрощенной системы налогообложения. Во втором варианте ФЛП обязан со следующего квартала перейти на общую систему налогообложения, так как была превышена численность наемных работников, которые находятся в трудовых отношениях с работником. Если нужно принять работника, то сначала следует подать заявление на переход во вторую группу со II квартала 2012 года и только с 01.04.12 г. принимать работника.
Теперь более детально рассмотрим, как происходит переход ФЛП из группы в группу.
Таблица 1. Случаи, когда единоналожник может сменить группу
| Группа плательщика ЕН | Когда возникает необходимость сменить группу | Действия плательщика | В какую группу предписано/можно перейти |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| НЕОБХОДИМОСТЬ СМЕНЫ ГРУППЫ (ОТКАЗА ОТ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ) ПРОПИСАНА В НКУ | |||
| Первая группа | Если в календарном квартале превышен допустимый объем дохода 150 тыс. грн. | 1. Со следующего календарного квартала по Заявлению о применении упрощенной системы налогообложения (далее — Заявление) переходят на применение ставки ЕН, определенной для плательщиков единого налога второй или третьей группы, или отказываются от применения упрощенной системы налогообложения. | Вторую (если доход не превысил 1 млн грн.). |
| Вторая группа | Если в календарном квартале превышен допустимый объем дохода 1 млн грн. | 1. Со следующего квартала по Заявлению переходят в третью группу либо отказываются от применения упрощенной системы налогообложения. | Третья (если доход не превысил 3 млн грн.) (возможно применение ставки 3 %). |
| Третья и четвертая группы | Если в календарном квартале превышен допустимый объем дохода (для третьей группы — 3 млн грн.; для четвертой группы — 5 млн грн.) (п.п. 3 п. 293.8 НКУ) | 1. Обязаны в порядке, установленном главой 1 раздела XIV НКУ, перейти на общую систему, подав в орган ГНС Заявление с заполненным п. 5.4. | Отказываются от применения упрощенной системы налогообложения (п.п. 3 п.п. 298.2.3 НКУ) |
| СМЕНА ГРУППЫ ПО РЕШЕНИЮ ФЛП (НЕ СВЯЗАНА С ПРЕВЫШЕНИЕМ ОБЪЕМА ДОХОДА) | |||
| Первая группа | 1. ФЛП желает заниматься видами деятельности, которые запрещены для первой группы. | В НКУ переход из одной группы в другую по решению ФЛП не в связи с превышением объема полученного дохода не прописан. Есть норма только в отношении изменения видов деятельности, для чего ФЛП должно подать Заявление не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения. | 1. Вторая. |
| Вторая группа | Вариант 1: | 1. Третья (возможно применение ставки 3 %), но с контролем объема дохода — не более 3 млн грн. | |
| Вариант 2: | Можно перейти в первую группу. | ||
| Третья группа | Вариант 1: | Можно перейти во вторую группу. | |
| Вариант 2: | Можно перейти в первую группу. | ||
| Первая, вторая и третья группы | ФЛП собирается заниматься видами деятельности, которые запрещены для единоналожников | По правилам НКУ единоналожник должен уйти с упрощенной системы | Отказ от применения упрощенной системы налогообложения |
| (1) Для ФЛП важно контролировать объем полученного дохода, поскольку из суммы превышения необходимо будет платить ЕН по ставке 15 %. | |||
Вынужденная смена первой и второй групп
Итак, нормами НКУ (п. 293.8) предусмотрена лишь одна возможность перейти из одной группы во вторую — только в случае, когда ФЛП, работая в первой или второй группе, превысил допустимый для него объем полученного дохода (соответственно, 150 тыс. грн. и 1 млн грн.). То есть для такой ситуации предусмотрен переход со следующего календарного квартала из «младшей» группы в «старшую»:
ФЛП первой группы → вторая группа (если полученный доход не превысил 1 млн грн.);
→ третья группа (если полученный доход не превысил 3 млн грн.);
ФЛП второй группы → третья группа (если полученный доход не превысил 3 млн грн.).
Если же полученный ФЛП доход превысил 3 млн грн., то такой ФЛП обязан отказаться от упрощенной системы налогообложения и перейти на общую систему, поскольку по критерию дохода он не может работать ни в одной из групп. Более того, такой предприниматель утрачивает право работы на едином налоге и в следующем году. Процедуру возврата см. в разделе на с. 22.
Для уходящих из первой группы в связи с превышением объема дохода без существенных изменений в осуществляемых видах деятельности экономически более выгодна вторая группа, поскольку в этой группе меньше налоговая нагрузка. Но если объемы деятельности увеличиваются стремительно, то, дабы не переходить в ближайший квартал в третью группу и не применять к превышению 15 % ЕН, советуем сразу выбирать третью группу.
Для перехода во вторую или третью группу согласно п.п. 1 и 2 п. 293.8 НКУ ФЛП должен действовать так.
Шаг 1. Подать в свою ГНС Заявление не позже 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода.
Таблица 2. Сроки подачи Заявления в случае превышения
объема полученного дохода в 2012 году
| Объем дохода превышен в квартале 2012 года | Заявление должно быть подано не позднее1 | С какого квартала ФЛП работает в новой группе |
| В I квартале | 20.04.12 г. | Со II квартала 2012 года |
| Во II квартале | 20.07.12 г. | С III квартала 2012 года |
| В III квартале | 19.10.12 г. | С IV квартала 2012 года |
| В IV квартале | 18.01.13 г. | С I квартала 2013 года |
| (1) НКУ не предусмотрен перенос подачи Заявления на ближайший рабочий день, если предельный срок подачи приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, как это предусмотрено при подаче налоговых деклараций или при подаче заявления на регистрацию плательщика НДС. Поэтому Заявление следует подать накануне такого дня. | ||
В Заявлении следует заполнить п. 5.2.
Шаг 2. К сумме превышения объема дохода следует применить ставку ЕН в размере 15 %. Такой доход следует отразить в Декларации ЕН отдельно от дохода в пределах допустимого объема.
Кроме того, обращаем внимание ФЛП первой группы на необходимость подачи Декларации ЕН по результатам квартала, в котором допущено превышение. В общем случае ФЛП первой группы обязаны подавать Декларацию ЕН один раз в год после окончания календарного года в течение 60 календарных дней (п. 296.2 НКУ). В то же время согласно п.п. 296.5.1 НКУ единоналожники первой группы должны отчитаться по результатам квартала в случае:
— превышения в течение года объема дохода, определенного в п. 291.4 НКУ;
— самостоятельного принятия решения о переходе на уплату налога по ставкам, установленным для плательщиков ЕН второй или третьей группы.
Подача Декларации ЕН в сроки, установленные для квартального налогового (отчетного) периода, освобождает ФЛП первой группы от обязанности подачи налоговой декларации в срок, установленный для годового налогового (отчетного) периода. То есть, если Декларация ЕН подавалась за все отчетные периоды в течение года, по итогам года ФЛП дополнительно отчитываться не надо будет.
Что касается ФЛП второй группы , то поскольку они отчитываются ежеквартально, то отразят сумму превышения дохода в Декларации ЕН за квартал, в котором допущено превышение объема.
Итак, ФЛП-единоналожникам нужно контролировать свой доход, который они фиксируют в Книге учета доходов (утверждена приказом Минфина от 15.12.11 г. № 1637). О порядке заполнения этой Книги мы писали в статье «Книги предпринимателей-единоналожников: рекомендации по заполнению» // «БН», 2012, № 7, с. 31.
При смене группы в течение года в Декларации ЕН нарастающим итогом следует отдельно отразить объем дохода, обложенный налогом по ставкам, определенным для плательщиков ЕН первой и второй групп, объем дохода, обложенный ЕН по ставке 15 %, объем дохода, обложенный по новой ставке ЕН, и авансовые взносы.
Уплатить ЕН , начисленный ФЛП первой и второй групп по ставке 15 % на сумму превышения объема дохода, они обязаны в течение 10 календарных дней после предельного срока подачи Декларации ЕН (п. 295.7 НКУ).
В табл. 3 приведем правила заполнения и подачи Декларации ЕН и уплаты ЕН по ставке 15 % в случае превышения ФЛП первой и второй групп объема полученного дохода предельной величины.
Таблица 3. Правила заполнения и подачи Декларации ЕН в случае превышения ФЛП
первой и второй групп предельного дохода в 2012 году
| Объем дохода превышен в 2012 году | Подача Декларации ЕН | Срок для уплаты ЕН, начисленного на сумму превышения по ставке 15 % | |||
| за какой период 2012 года подается | срок подачи | особенности заполнения ФЛП | |||
| первой группы | второй группы | ||||
| В I кв. | За I кв. | 10.05.12 г. | Раздел II: | Раздел III: | 18.05.12 г. |
| Во II кв. | За II кв. | 09.08.12 г. | 17.08.12 г. | ||
| В III кв. | За III кв. | 09.11.12 г. | 19.11.12 г. | ||
| В IV кв. | За IV кв. | 11.02.13 г. | 19.02.13 г. | ||
Пример 2. ФЛП, который с 01.01.12 г. работает в первой группе, за I квартал получил выручку в размере 160 тыс. грн.
Поскольку в I квартале 2012 года ФЛП превысил допустимый для единоналожника первой группы объем дохода на 10 тыс. грн. (160 тыс. грн. - 150 тыс. грн.), он должен со II квартала 2012 года перейти во вторую или в третью группу либо отказаться от упрощенной системы.
Для того, чтобы влиться в ряды упрощенцев второй или третьей группы, ФЛП должен подать в ГНС Заявление не позднее 20.04.12 г., в котором следует отразить смену группы в п. 5.2 и в п. 8. Пример заполнения данных полей при переходе с первой группы во вторую показан на рисунке.
Пример заполнения пп. 5.2 и 8 Заявления при переходе с первой группы во вторую (пример 2)
Кроме того, ФЛП должен на сумму превышения начислить ЕН по ставке 15 % в сумме 1500 грн. ((160000 - 150000) х 15 %), которую следует уплатить не позднее 18 мая 2012 года.
Также ФЛП обязан составить Декларацию ЕН за I квартал 2012 года и подать ее в свою ГНС не позднее 10 мая 2012 года.
Возврат на общую систему для нарушителей правил ЕН и по добровольному решению
Отказаться от применения упрощенной системы налогообложения действующие единоналожники могут, а в некоторых случаях — обязаны, в ситуациях, названных в табл. 4 (с. 23).
Добровольный отказ. Согласно п.п. 298.2.2 НКУ плательщики ЕН могут самостоятельно отказаться от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на уплату других налогов и сборов, т. е. на общую систему, при условии отсутствия непогашенных налоговых обязательств или налогового долга по:
— единому налогу;
— другим налогам и сборам, которые плательщики ЕН уплачивают в соответствии с главой 14 раздела XIV НКУ.
Такой отказ возможен с 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором подано Заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на уплату других налогов и сборов.
Действия единоналожника в случае добровольного отказа от упрощенки:
Шаг 1 . Следует заполнить Заявление, в котором в п. 5.4 указываем причину ухода: «самостійна відмова у зв'язку з переходом на сплату інших податків та зборів».
Шаг 2 . Заявление необходимо подать в орган ГНС не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала или года (п.п. 298.2.1 НКУ). То есть для отказа от упрощенки в 2012 году Заявление необходимо подать в такие сроки:
— отказ от упрощенки с 01.04.12 г. — Заявление подается не позднее 21.03.12 г.;
— отказ от упрощенки с 01.07.12 г. — Заявление подается не позднее 20.06.12 г.;
— отказ от упрощенки с 01.10.12 г. — Заявление подается не позднее 20.09.12 г.;
— отказ от упрощенки с 01.01.13 г. — Заявление подается не позднее 21.12.12 г.
На основании такого Заявления орган ГНС аннулирует Свидетельство плательщика ЕН в последний день календарного квартала, в котором подано Заявление на отказ (п.п. 1 п. 299.15 НКУ).
Вынужденный отказ. В табл. 4 на с. 23 названы случаи, когда единоналожник обязан покинуть ряды упрощенцев. Это и превышение предельно допустимого для единоналожников объема дохода, и применение неденежных форм расчетов, и осуществление запрещенных видов деятельности (а для ФЛП — еще и видов деятельности, не указанных в свидетельстве), а также превышение численности наемных работников. Кроме того, обращаем внимание, что одной из причин, по которой единоналожник может потерять право работать на упрощенной системе налогообложения, является налоговый долг, возникший у него в течение 2 последовательных кварталов.
Что касается процедурных вопросов ухода с упрощенной системы в этом случае, то в НКУ они четко не выписаны. В частности, не до конца понятно, надо ли подавать единоналожнику в этом случае Заявление.
По большому счету подавать его нет необходимости. Дело в том, что единоналожник должен задекларировать факт допущенных нарушений в подаваемой им Декларации ЕН. В частности, в Декларации ЕН он отражает доход от осуществляемых запрещенных видов деятельности и от тех, которые не указаны в Свидетельстве (для ФЛП первой и второй групп), доход, превышающий максимально допустимый доход, доход от применения неденежной формы расчетов, а также численность наемных работников. В свою очередь, у ГНС есть право аннулировать Свидетельство плательщика ЕН в таких случаях на основании п. 299.15 НКУ. В то же время все перечисленные основания отказа от упрощенной системы перечислены в п. 5.4 Заявления, что косвенно говорит о необходимости его подачи в таких случаях.
Подавать Заявление или нет — решать вам. В любом случае последним днем календарного квартала, в котором допущено нарушение этих критериев, ГНС лишит вас статуса единоналожника, аннулировав Свидетельство плательщика ЕН.
Обратите внимание: ФЛП первой группы отказаться от упрощенной системы налогообложения со следующего календарного квартала обязан только в случае превышения объема дохода, если не перешел во вторую и третью группы. Если же был нарушен критерий по численности наемных работников или получен доход от запрещенных видов деятельности или не указанных в Свидетельстве, а также в случае применения неденежной формы расчетов, уйти с упрощенной системы такой единоналожник должен будет только со следующего календарного года. Объясняется это тем, что налоговым (отчетным) периодом для ФЛП первой группы является календарный год. В свою очередь возврат на общую систему в случае вышеназванных допущенных нарушений в НКУ привязан именно к окончанию налогового (отчетного) периода (п.п. 298.2.3 НКУ).
Таблица 4. Случаи отказа от применения упрощенной системы
| Условие | Когда происходит возврат на общую систему налогообложения | Действия единоналожника |
| 1 | 2 | 3 |
| Добровольный отказ (п.п. 298.2.2 НКУ) | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором подано заявление об отказе от упрощенной системы налогообложения в связи с переходом на уплату других налогов и сборов | 1. Согласно п.п. 298.2.1. НКУ не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала необходимо подать в орган ГНС Заявление, в котором заполняется п. 5.4 и указывается причина ухода: «самостійна відмова у зв'язку з переходом на сплату інших податків та зборів». |
| Случаи обязательного отказа от упрощенной системы (п.п. 298.2.3 НКУ) | ||
| 1) превышение в течение календарного года установленного объема дохода ФЛП первой (150 тыс. грн.) и второй (1 млн грн.) групп, когда они не переходят на применение другой ставки | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором состоялось такое превышение | 1. Следует подать Заявление не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода, в котором проставляется отметка в соответствующем поле п. 5.4. |
| 2) превышение в течение календарного года объема дохода для третьей группы (3 млн грн.) ФЛП первой и второй групп, которые перешли на применение других ставок, установленных для третьей группы | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором состоялось такое превышение | |
| 3) превышение в течение календарного года установленного объема дохода единоналожниками третьей и четвертой групп | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором состоялось такое превышение | |
| 4) применение неденежного способа расчетов (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ) | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущен такой способ расчетов | 1. Необходимость подачи Заявления в НКУ не прописана, как в случае с превышением объема дохода. |
| 5) осуществление запрещенных видов деятельности или несоответствие требованиям организационно-правовых форм ведения хозяйства (п.п. 5 п.п. 298.2.3 НКУ) | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлялись запрещенные виды деятельности или состоялось изменение организационно-правовой формы | |
| 6) осуществление видов деятельности, не указанных в свидетельстве ФЛП | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлялись такие виды деятельности | |
| 7) превышение численности наемных работников (п.п. 6 п.п. 298.2.3 НКУ) | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено такое превышение | 1. Необходимость подачи Заявления в НКУ не прописана, как в случае с превышением объема дохода. Рекомендуем подать Заявление сразу, как только стало известно о таких обстоятельствах. |
| 8) уплата(2) до окончания предельного срока погашения налогового долга, возникшего у единоналожника в течение 2 последовательных кварталов (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ) | С 1 числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором погашен такой налоговый долг | На наш взгляд, в этом случае возвращать на общую систему единоналожников будет орган ГНС, путем аннулирования Свидетельства плательщика ЕН согласно п.п. 3 п. 299.15 НКУ |
| (1) Речь идет о ситуации, когда в связи с превышением дохода для своей первой (или второй) группы ФЛП перешел в третью группу и затем также превысил предельный размер дохода для третьей группы. (2) По всей видимости, в п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ речь идет не об «уплате», а наоборот — о «НЕуплате» налогового долга до окончания предельного срока погашения, возникшего в течение 2 последовательных кварталов. Ведь если сравнивать корреспондирующую норму об аннулировании свидетельства плательщика ЕН, то в п.п. 3 п. 299.15 НКУ говорится именно о случае НЕуплаты налогового долга в течение 2 последовательных кварталов. | ||
Смена группы ФЛП по добровольному решению
Введение трех групп единоналожников для ФЛП по идее должно подразумевать возможность для предпринимателей переходить из одной группы в другую (с первой во вторую или третью; со второй в первую или в третью; с третьей в первую или вторую) по самостоятельному решению. Ведь не исключено, что, запланировав заниматься одним видом деятельности и став плательщиком первой группы, ФЛП в будущем пожелает заниматься другими видами деятельности или попросту захочет принять на работу работника.
К сожалению, в НКУ на этот счет отдельной нормы нет. Поэтому не исключен фискальный подход к решению этого вопроса: смена группы по решению ФЛП возможна только через отказ от упрощенки и повторную подачу Заявления на переход в нужную группу. Но в таком случае перейти на упрощенную систему в новую группу можно только со следующего календарного года, поскольку подача в течение календарного года более одного Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения является основанием для отказа ГНС от выдачи Свидетельства плательщика ЕН (п.п. 3 п. 299.9 НКУ).
Однако такой подход к решению этой ситуации, на наш взгляд, применяться не должен. Считаем, такая возможность у ФЛП должна быть, ведь не логично выглядит то, что, выбрав изначально одну группу, предприниматель должен в ней работать до полного отказа от упрощенной системы. Это подтверждают и сотрудники ГНСУ в устных консультациях.
Косвенное подтверждение того факта, что единоналожники могут мигрировать между группами по самостоятельному решению, можно увидеть в п.п. 296.5.1 НКУ, где, в частности, сказано, что «Плательщики единого налога первой группы подают в орган государственной налоговой службы налоговую декларацию в сроки, установленные для квартального налогового (отчетного) периода, в случае превышения в течение года объема дохода, определенного в пункте 291.4 <…>, или самостоятельного принятия решения о переходе на уплату налога по ставкам, установленным для плательщиков единого налога второй или третьей группы». С этой же нормой корреспондирует и п. 296.2 НКУ. Может возникнуть вопрос, почему упоминание о добровольном переходе присутствует только в отношении единоналожников первой группы? По всей видимости, оно понадобилось только потому, что для этой категории единоналожников установлен особый отчетный период — календарный год. В связи с чем понадобилось описать отдельно особенности подачи ими отчетности при смене группы. Что касается остальных групп, то там таких особенностей нет, в связи с чем законодатели, возможно, не сочли необходимым описывать этот механизм.
Поэтому советуем подать Заявление с заполненным п. 5.2 (при необходимости — пп. 5.3 и 10, 10.1) на смену группы в срок для перехода на упрощенную систему, т. е. не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала.
Вместе с тем вынуждены предупредить, что на местах налоговики отказывают в приеме Заявлений, аргументируя это отсутствием четких указаний на этот счет в НКУ.
Смена ставки «5 % → 3 %», «3 % → 5 %»
Нюансы смены ставок ЕН 5 % и 3 % тесно завязаны со статусом плательщика НДС.
«5 % → 3 % — принудительная смена не предусмотрена». Учитывая, что ставку 3 % могут применять плательщики ЕН только при условии уплаты НДС, то прежде всего необходимо решить вопрос с регистрацией плательщиком НДС.
НКУ не содержит требования об обязательной регистрации плательщиком НДС в случае:
1) достижения единоналожником критериев плательщика НДС, которые предусмотрены для обязательной (п. 181.1 НКУ) и добровольной регистрации (п. 182.1 НКУ);
2) когда единоналожник для целей раздела V НКУ получает статус «лица», а это, напомним, согласно п.п. 14.1.139 НКУ происходит, когда единоналожник третьей или четвертой группы со ставкой 5 % осуществляет поставку услуг (работ) плательщикам НДС и объем такой поставки за последние 12 календарных месяцев в совокупности превышает объем, определенный п. 181.1 НКУ (300 тыс. грн.).
Об этом ГНСУ говорит в своей Обобщающей консультации № 131 (см. ком. на с. 7 этого номера) и в письме от 31.01.12 г. № 2955/7/18-3117 (ком. в «БН», 2012, № 7, с. 8).
Итак, ФЛП третьей группы по ставке 5 % и юрлица-единоналожники по ставке 5 % вправе работать без обязательной регистрации плательщиком НДС вплоть до перехода на общую систему в связи с достижением предельных объемов доходов, установленных для их групп (3 млн и 5 млн грн. в год соответственно), или когда допущены другие нарушения. При этом не имеет значения, что поставляют единоналожники (товары или работы (услуги)), а также кто является их покупателями (заказчиками) — плательщики НДС или нет.
Что касается возможности добровольной регистрации плательщиком НДС, то единоналожник может это сделать как с середины квартала, так и с начала следующего квартала.
1. С начала следующего квартала стать единоналожником по ставке 3 % и одновременно плательщиком НДС могут единоналожники из третьей и четвертой групп, уплачивающие ЕН по ставке 5 %, если они достигли объемов поставки товаров/услуг, предусмотренной для обязательной регистрации ст. 181 НКУ, или соответствуют критериям для добровольной регистрации, предусмотренной ст. 182 НКУ. В таком случае Заявление по ф. № 1-ПДВ следует подать за 20 календарных дней до начала квартала (при переходе с 1 апреля — не позднее 9 марта 2012 года).
2. С другой даты (не обязательно с начала следующего квартала), в случае когда единоналожник отвечает критериям «лица» для раздела V НКУ (набрал объемы продаж работ (услуг) плательщикам НДС за последние 12 месяцев свыше 300 тыс. грн.).
Такие выводы сделаны ГНСУ в Обобщающей консультации № 131 (см. ком. на с. 7 этого номера).
Обратите внимание! Если регистрация плательщиком НДС произошла не с начала квартала, то единоналожник со ставкой 5 %, который добровольно зарегистрирован плательщиком НДС, будет до конца квартала уплачивать и ЕН по ставке 5 %, и НДС. Чтобы сменить ставку 5 % на 3 % тем единоналожникам, кто зарегистрировался плательщиком НДС в течение I квартала 2012 года, необходимо на основании п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ подать Заявление об изменении ставки ЕН не позднее 16 марта 2012 года. Если такое Заявление подано не будет, то единоналожник будет продолжать платить ЕН по ставке 5 % и быть при этом плательщиком НДС.
Если регистрация плательщиком НДС осуществляется с начала следующего квартала, то ЕН по ставке 5 % меняем на ставку 3 %, руководствуясь п.п. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ, и также подаем Заявление об изменении ставки ЕН (заполнить п. 5.2) не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка.
Таким образом, смена ставки ЕН 5 % на 3 % возможна только по желанию самого единоналожника, даже если в период работы на 5 % ЕН он зарегистрировался плательщиком НДС.
«3 % → 5 % — меняем принудительно». В случае аннулирования у единоналожника регистрации плательщиком НДС в порядке, установленном разд. V НКУ, у единоналожника есть два варианта:
вариант 1 — поменять ставку ЕН 3 % на ставку 5 %;
вариант 2 — отказаться от применения упрощенной системы.
Для этого единоналожник обязан (!)
либо подать Заявление об изменении ставки ЕН на ставку 5 % (заполняет п. 5.2 Заявления), либо подать Заявление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (заполняет п. 5.4 Заявления) не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором осуществлено аннулирование регистрации плательщиком НДС.
Случаи аннулирования регистрации плательщика НДС названы в п. 184.1 НКУ. Мы об этом писали в статье «Аннулирование НДС-регистрации: правила, порядок, особенности» // «БН», 2011, № 46, с. 15.
«3 % → 5 % — меняем добровольно». Переход со ставки 3 % на ставку 5 % предполагает аннулирование НДС-регистрации. В данном случае для НДС-аннулирования должен применяться тот же подход, что и при переходе с общей системы на ЕН, не предусматривающей уплату НДС, а именно п.п. «в» п. 184.1 НКУ. В этой ситуации также необходимо подать Заявление об изменении ставки ЕН 5 % на 3 % (заполняем п. 5.2 Заявления), подав его не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором планируется применять ставку ЕН 5 % (см. табл. 5 на с. 26).
Таблица 5. Смена ставок для единоналожников третьей и четвертой групп
| Смена ставки | Что стало причиной смены ставки | Статус плательщика НДС | Статус плательщика ЕН | ||
| действия единоналожника | с какой даты является плательщиком НДС | действия единоналожника | с какой даты является плательщиком ЕН по новой ставке | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 5 % ® 3 % | Требование органа ГНС | Не предусмотрено, поскольку, будучи единоналожником, он освобожден от обязательной регистрации, даже в случае достижения критериев плательщика НДС, которые предусмотрены для обязательной регистрации (п. 181.1 НКУ) | |||
| 5 % → 3 % | Желание единоналожника | 1. Регистрация плательщиком НДС при достижении единоналожником критериев плательщика НДС, которые предусмотрены для обязательной (п. 181.1 НКУ) и добровольной регистрации (п. 182.1 НКУ), — следует подать заявление по ф. № 1-ПДВ не позже чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого единоналожник желает стать плательщиком НДС (в заявлении следует указать желаемую дату регистрации плательщиком НДС — целесообразно дату начала квартала, с которого будет применяться ставка ЕН 3 %). | Желаемая дата регистрации плательщиком НДС (целесообразно — дата начала квартала, с которого будет применяться ставка ЕН 3 %) | Следует подать Заявление не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка ЕН 3 % (в марте 2012 года — не позднее 16 марта) | Со следующего квартала |
| 2. Регистрация плательщиком НДС при достижении единоналожником статуса «лица» для НДС — следует подать заявление по ф. № 1-ПДВ не позже 10 числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнуты объемы поставки услуг плательщикам НДС 300 тыс. грн. В заявлении следует указать, по какой процедуре регистрируется плательщик НДС: | Следует подать заявление не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет применяться новая ставка ЕН 3 % (в марте 2012 года — не позднее 16 марта) | Со следующего квартала | |||
| 2а) обязательная регистрация | Регистрация проводится в течение 10 рабочих дней со дня поступления заявления. | Основание для смены ставки ЕН 5 % на 3 % — п.п. «б» п.п. 4 п. 293.8 НКУ | |||
| 2б) добровольная регистрация | Желаемая дата регистрации плательщиком НДС (целесообразно — дата начала квартала, с которого будет применяться ставка ЕН 3 %) | Основание для смены ставки ЕН 5 % на 3 % — п.п. «г» п.п. 4 п. 293.8 НКУ | |||
| 3 % → 5 % | Аннулирование органом ГНС статуса плательщика НДС | Х | Х | Следует подать Заявление об: | Со следующего квартала |
| 3 % → 5 % | Желание единоналожника | Аннулирование плательщика НДС в связи с переходом на ЕН по ставке 5 %, не предусматривающей уплату НДС, — на основании п.п. «в» п. 184.1 НКУ. | Следует подать Заявление об изменении ставки ЕН 3 % на 5 % (заполняем п. 5.2 Заявления), подав его не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего календарного квартала, в котором планируется применять ставку ЕН 5 % | Со следующего квартала | |
Когда возможна смена ставки для ФЛП первой и второй групп без смены группы?
В пределах одной группы плательщиков ЕН первой и второй групп возможны изменения в осуществляемых видах деятельности (расширение или, наоборот, сокращение количества осуществляемых видов деятельности) или территории их осуществления, что может повлечь изменение ранее применяемой ставки ЕН.
Пунктом 298.5 НКУ предусмотрена необходимость подачи Заявления не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения:
— налогового адреса субъекта хозяйствования;
— места осуществления хозяйственной деятельности;
— видов хозяйственной деятельности.
В этом случае ставка ЕН может быть как понижена, так и повышена.
Кроме того, неоднозначная ситуация возникла и у ФЛП третьей группы, которое хочет внести дополнительные виды деятельности в полученное Свидетельство плательщика ЕН. Для данной ситуации есть нестыковка в нормах НКУ. Дело в том, что в п. 298.5 НКУ говорится только об изменении видов деятельности для первой и второй групп, а в п. 298.6 НКУ для третьей группы только об изменении адресов.
В то же время, на наш взгляд, НКУ предполагает привязку к указанным в Свидетельстве видам деятельности только для первой и второй групп поскольку:
во-первых, в случае осуществления неуказанных видов деятельности согласно п.п. 2 п. 293.4 НКУ для них предусмотрена повышенная ставка 15 %, тогда как для третьей группы в данном случае она не применяется. В связи с этим только ФЛП первой и второй групп будут отдельно декларировать такой доход в Декларации ЕН (соответственно строки 03 и 08);
во-вторых, об этом свидетельствует также и то, что механизма внесения изменений в Свидетельство относительно видов деятельности для третьей группы нет — п. 298.5 НКУ предусматривает это только для ФЛП первой и второй групп.
Но не следует забывать и о том, что одно из оснований возврата на общую систему согласно п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ является как раз осуществление видов деятельности, не указанных в Свидетельстве плательщика ЕН — ФЛП. Причем в п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ нет уточнения о первой и второй группах.
Поэтому, безусловно, безопаснее подать Заявление в том же порядке, что и для внесения изменений относительно видов деятельности ФЛП первой и второй группы согласно п. 298.5 НКУ — не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения. В Заявлении следует проставить отметку в поле п. 5.3 «видів господарської діяльності» и вписать дополнительный вид деятельности в пп. 10 и 10.1.
В завершении скажем, что сейчас Свидетельство плательщика выдается бессрочно, а не на один год, как это было ранее. В связи с этим налоговые органы не должны препятствовать внесению в него тех или иных изменений, в том числе и влекущих за собой переход из одной группы в другую в рамках упрощенной системы налогообложения. Главное, соблюсти все процедурные моменты по внесению таких изменений. В нашей жизни все так быстро меняется, что уже говорить о «хозяйственной» жизни предпринимателей. Нам остается только пожелать, чтобы все эти изменения были к лучшему.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Обобщающая консультация № 131 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам, связанным с регистрацией лиц, переходящих на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость и повторной регистрации лиц плательщиками налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГНСУ от 20.02.12 г. № 131.
Декларация ЕН — Налоговая декларация плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя, утвержденная приказом МФУ от 21.12.11 г. № 1688.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
ЕН — единый налог.
Единоналожник — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, которое применяет упрощенную систему налогообложения.
