Дивиденды-2012: распределяем прибыль 2011 года и предыдущих лет

ДИВИДЕНДЫ-2012:

распределяем прибыль 2011 года и предыдущих лет

Каждый год предприятие подводит итоги своей деятельности, и при наличии прибыли принимает решение, как ею распорядиться. Эта статья будет полезна тем субъектам хозяйствования, которые приняли решение о направлении суммы прибыли (полностью или частично) на выплату дивидендов своим участникам. Начисление и выплата дивидендов не входят в перечень ежедневно проводимых операций, поэтому перед ее проведением бухгалтер всегда озадачен, не упустил ли он каких-то изменений в этом вопросе. В этой статье представим ныне действующие требования законодательства по дивидендам.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Правовые моменты

Традиционно будем рассматривать дивидендные вопросы в разрезе двух «заинтересованных» налогов: налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Но прежде напомним основные правовые вопросы выплаты дивидендов.

1. Решение о выплате дивидендов принимается собранием учредителей (участников) и оформляется протоколом. Собрание считается полноправным, если на нем присутствуют участники (представители участников), которые владеют более 60 % голосов (ч. 8 ст. 41 Закона о хозобществах). Решение о распределении прибыли хозяйственного общества принимается простым большинством голосов (ч. 3 ст. 59 Закона о хозобществах). В протоколе указывается сумма, которая будет направлена на выплату дивидендов, форма и сроки их выплаты. На основании данного протокола руководитель предприятия должен издать приказ о начислении и выплате дивидендов.

2. Решение о выплате дивидендов участники вправе принимать независимо от того, была ли деятельность предприятия прибыльной в течение отчетного периода. То есть источником выплаты дивидендов может быть не только чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, но и другие собственные источники, а именно:

— нераспределенная прибыль прошлых лет;

— резервный фонд общества;

— специальный фонд для выплаты дивидендов (при выплате АО дивидендов по привилегированным акциям).

3. Хозобщества, которые не являются акционерными*, могут выплачивать дивиденды с любой периодичностью (ежегодно, ежеквартально или даже ежемесячно), поскольку ограничения для этих предприятий в законодательстве не предусмотрены и периодичность устанавливается только уставом общества. Это подтверждает и Минюст в письме от 10.06.11 г. № 379-0-2-11-8.1**. Тем обществам, которые работают на основании Модельного устава, следует учитывать, что в Модельном уставе предусмотрено, что выплата части прибыли участникам общества проводится один раз в год в течение I квартала следующего года.

* АО могут выплачивать дивиденды только один раз в год по итогам календарного года.

** См. комментарий «Дивиденды: периодичность выплаты не ограничена» // «БН», 2011, № 35, с. 8.

4. Право на дивиденды имеют лица, считающиеся участниками общества на начало срока выплаты дивидендов, пропорционально доле, внесенной каждым участником в уставный капитал общества (ст. 10 Закона о хозобществах), а в АО — в расчете на одну принадлежащую участнику акцию определенного типа и/или класса (ст. 30 Закона об АО). Отметим, что решение о выплате дивидендов только части участников или о выплате дивидендов некоторым участникам в большей сумме, нежели положено пропорционально их доле в уставном фонде, является незаконным (п. 2.23 Рекомендаций Президиума ВХСУ от 28.12.07 г. № 04-5/14 «О практике применения законодательства при рассмотрении дел, возникающих из корпоративных отношений»).

5. Предельный срок выплаты дивидендов с момента их начисления установлен только для АО***. Другие виды хозяйственных обществ, в том числе и ООО, сами определяют такой срок и фиксируют его в протоколе общего собрания участников.

*** По простым акциям дивиденды выплачиваются в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов, а по привилегированным акциям — в срок, не превышающий 6 месяцев после окончания отчетного года (ст. 30 Закона об АО).

6. Хозяйственным обществам, в уставе которых есть доля, принадлежащая государству, нужно учитывать, что согласно ч. 5 ст. 11 Закона № 185 они обязаны по итогам работы за год направлять часть чистой прибыли на выплату дивидендов. При этом на выплату дивидендов должно быть направлено не менее 30 % чистой прибыли, а соответствующее решение о выплате дивидендов должно быть принято не позднее 1 мая года, следующего за отчетным. Уплатить дивиденды в бюджет пропорционально доле корпоративных прав, принадлежащих государству, необходимо не позднее 1 июля года, следующего за отчетным годом. Эти изменения, внесенные в Закон № 185, вступили в силу с 1 января 2011 года.

Как видим, на данный момент на законодательном уровне установлена обязанность хозяйственных обществ, в уставном фонде которых есть корпоративные права, принадлежащие государству (причем размер доли не имеет значения), направлять не менее 30 % годовой чистой прибыли на выплату дивидендов. Причем, еще раз отметим, дивиденды должны начисляться всем участникам общества пропорционально их доле, а не только государству. За несвоевременную уплату в бюджет таких дивидендов (пропорционально доле государства в уставном фонде) предусмотрена пеня в размере двойной учетной ставки НБУ от суммы недоплаты за каждый день просрочки. Начисляет пеню Фонд государственного имущества Украины.

Отдельное наказание предусмотрено за непринятие решения о выплате таких дивидендов до 1 мая года, следующего за отчетным. В таком случае согласно последнему абз. ч. 5 ст. 11 Закона № 185 хозобщество должно уплатить в госбюджет часть чистой прибыли в размере, определенном базовыми нормативами отчисления части прибыли, которая направляется на выплату дивидендов, но не менее 30 %, до 1 июля года, следующего за отчетным. На сумму таких средств органами государственной налоговой службы начисляется пеня (также из размера двойной учетной ставки БУ за каждый день просрочки), которая уплачивается в общий фонд Государственного бюджета Украины.

Налог на прибыль: учет у эмитента

Авансовый взнос. Согласно п. 153.3 НКУ эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (по основной ставке) от суммы фактически выплачиваемых дивидендов, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. То есть авансовый взнос начисляется «сверху» на сумму дивидендов и уплачивается за счет предприятия. Если дивиденды выплачиваются в натуральном виде (товарами, готовой продукцией и т. п.), то базой для начисления авансового взноса будет стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам (п.п. 153.3.2 НКУ)*.

* АО не имеют права выплачивать дивиденды в иной форме, нежели денежной (ст. 30 Закона об АО).

Авансовый взнос уплачивается до/или одновременно с выплатой дивидендов. Как известно, с 1 января 2012 года ставка налога на прибыль составляет 21 %. Соответственно, если авансовый взнос уплачивается после этой даты (даже если начисление дивидендов произошло в 2011 году), то его рассчитывают с применением ставки 21 %.

Эмитенты — плательщики налога на прибыль имеют право уменьшить сумму начисленного налога на прибыль на сумму предварительно уплаченного авансового взноса (п.п. 153.3.3 НКУ)**.

** Право на зачет не имеют страховщики (в части налога на прибыль от страховой деятельности), а также, как мы уже неоднократно отмечали, плательщики единого налога.

В случае если сумма уплаченного авансового взноса при выплате дивидендов превысит размер начисленного налога на прибыль за отчетный период, такую сумму превышения переносят в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.

Авансовый взнос по налогу на прибыль уплачивают эмитенты вне зависимости от того, являются они плательщиками налога на прибыль или нет. Так, в число плательщиков данного взноса попадают юридические лица — единоналожники. Причем единоналожники (в отличие от плательщиков налога на прибыль) лишены права зачета суммы уплаченного авансового взноса в счет уплаты единого налога, что делает выплату дивидендов своим участникам финансово непривлекательной операцией. Обратим внимание, что до 2012 года единоналожники отражали сумму уплаченных авансовых взносов в строке 6 «Взносы, начисленные на сумму дивидендов» Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом. С 1 января 2012 года вступила в силу новая форма отчетности — Налоговая декларация плательщика единого налога — юридического лица, утвержденная приказом № 1688, в которой нет строки для отражения авансового взноса при выплате дивидендов. В связи с этим не исключаем, что начисление обязательств по авансовому взносу таким плательщикам будет проводиться на основании поданной ими Декларации о прибыли, в которой будут заполнены только строки 20 — 22, а также Приложение АВ к Декларации о прибыли.

Освобождение от уплаты авансового взноса. К числу лиц, освобожденных от уплаты авансового взноса, отнесены плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога.

Кроме того, действующим законодательством предусмотрен ряд случаев, когда авансовый взнос при выплате дивидендов не уплачивается, а именно (п.п. 153.3.5 НКУ) при выплате дивидендов:

а) физическим лицам (причем как резидентам, так и нерезидентам);

б) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам);

в) институтами совместного инвестирования;

г) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, выплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, выплаченных в пользу собственников корпоративных прав такой материнской компании, и отражает в налоговой отчетности такие дивиденды в порядке, определенном центральным налоговым органом;

ґ) управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью;

д) плательщиком налога, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно положениям НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды. Эта льгота была добавлена в п.п. 153.3.5 НКУ Законом № 4057 и вступила в силу с 1 января 2012 года*. Соответственно, при начислении дивидендов после 1 января 2012 года по итогам работы за 2011 год эта льгота уже будет действовать. Обратите внимание, что авансовый взнос такие плательщики не должны уплачивать только при выплате дивидендов с суммы прибыли, освобожденной от налогообложения в том периоде, за который выплачиваются дивиденды. К примеру, если сумма освобожденной прибыли согласно положениям НКУ за II — IV кварталы 2011 год составит 50 тыс. грн., то с начисленных за 2011 год дивидендов в пределах 50 тыс. грн. авансовый взнос не уплачивается. Попутно заметим, что эта льгота не распространяется на плательщиков налога на прибыль по ставке 0 % (об этом подробнее в подразделе «Выплата дивидендов плательщиками налога на прибыль по ставке 0 %» на с. 39 этой статьи).

* См. комментарий «Налоговый кодекс: новации в обложении дивидендов и некоторых видов деятельности» // «БН», 2011, № 52, с. 3.

Авансовый взнос в Декларации о прибыли. В Декларации о прибыли авансовый взнос отражается так:

— сумма фактически перечисленного в бюджет в отчетном периоде авансового взноса отражается в стр. 13.3 Приложения ЗП к Декларации о прибыли;

— сумма авансового взноса, которая может быть зачтена в счет обязательства по налогу на прибыль отчетного периода
(т. е. в пределах суммы начисленного налога), отражается в стр. 13.5.1 Приложения ЗП. Далее она попадает в итоговую стр. 13 Приложения ЗП и переносится в стр. 13 ЗП самой Декларации о прибыли;

— сумма авансового взноса, которая переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего периода, отражается в стр. 13.5.2 Приложения ЗП. В следующем отчетном периоде эта сумма отражается в стр. 13.4 Приложения ЗП. И так до полного погашения.

Помимо этого, в Декларации о прибыли необходимо отразить начисление обязательств по авансовому взносу при выплате дивидендов. Для этого предназначены стр. 20 — 22 декларации и Приложение АВ к ней (аналог прежнего Приложения АД). Заполнение Приложения АВ, уверены, не вызовет трудностей у плательщиков. Отметим, что полученная в стр. 5.1 данного приложения сумма авансового взноса, которая должна быть уплачена в отчетном периоде (переносится в стр. 20 Декларации о прибыли), при своевременной и полной уплате авансового взноса должна соответствовать показателю стр. 13.3 Приложения ЗП к Декларации о прибыли. Не стоит напоминать, что все показатели Декларации о прибыли и приложений к ней заполняются нарастающим итогом за отчетный период, поэтому для того, чтобы «снять» обязательства по авансовому взносу за предыдущий отчетный период, предназначена стр. 21 Декларации о прибыли. Итого, в стр. 22 Декларации о прибыли получаем сумму авансового взноса, которая начислена по итогам последнего календарного квартала отчетного периода.

Трудности могут возникнуть при заполнении Приложения АВ у эмитентов, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно положениям НКУ. Дело в том, что среди льготных строк Приложения АВ нет соответствующей строки для таких дивидендов (Закон № 4057 был принят позже утверждения новой формы Декларации о прибыли). Надеемся, что в ближайшем будущем соответствующие изменения будут внесены в Декларацию о прибыли. А пока таким плательщикам ничего не останется, как вписать сумму льготируемых дивидендов в одну из имеющихся строк (1.1 — 1.4) Приложения АВ с предоставлением пояснительной записки к отчетности.

И последний момент. Сумма начисленных участникам дивидендов не включается в расходы эмитента корпоративных прав при их начислении и/или выплате (п.п. 139.1.6 НКУ).

Налог на прибыль: учет у участника

В соответствии с п.п. 153.3.6 НКУ юридические лица — резиденты, получающие дивиденды, не включают их сумму в состав дохода (кроме постоянных представительств нерезидентов). Хотим подчеркнуть, что это касается и дивидендов, полученных от эмитентов-единоналожников*.

* Определенные сомнения в этом может вызвать п.п. 136.1.12 НКУ, согласно которому не включаются в доходы дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога в случаях, предусмотренных п. 153.3 НКУ. Однако есть иная, более специальная в части налогообложения дивидендов, норма НКУ (п.п. 153.3.6), которая предписывает не включать дивиденды в состав доходов получателя без каких-либо оговорок по этому поводу.

Если дивиденды получает плательщик налога — резидент с источником их выплаты от нерезидента, то он включает сумму полученных дивидендов в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, пребывающих под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 НКУ и не являющихся нерезидентами, которые имеют оффшорный статус). Напомним, что под контролем хозяйственной деятельности плательщика налога п.п. 14.1.159 НКУ понимает, в частности, владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц частью (паем, пакетом акций) уставного фонда в размере не менее чем 20 %.

Получается, что, если, например, украинское предприятие является участником юридического лица, зарегистрированного в Российской Федерации, с долей 40 % уставного фонда, то при получении дивидендов от такого нерезидента их сумму не нужно включать в состав доходов. Основание — выполнение двух условий, предусмотренных абз. 2 п.п. 153.3.6 НКУ: во-первых, согласно требованиям п.п. 14.1.159 НКУ нерезидент находится под контролем украинского предприятия, а во-вторых, нерезидент не имеет оффшорного статуса.

Также получателям дивидендов от нерезидентов напомним, что согласно п. 161.4 НКУ суммы налога на прибыль, полученной из иностранных источников, которые уплачены за рубежом, могут быть зачтены во время уплаты ими налога в Украине. При этом зачету подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам, установленным разделом III НКУ. Размер зачтенных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, который подлежит уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода (п. 161.5 НКУ).

Зачет уплаченных за пределами Украины сумм налога осуществляется при условии представления письменного подтверждения налогового органа другого государства относительно факта уплаты такого налога и при наличии действующего международного договора Украины об избежании двойного налогообложения доходов (п. 161.7 НКУ). Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем иностранном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины. Для того, чтобы воспользоваться правом на возмещение уплаченных за границей налогов, предприятие обязано обратиться в налоговый орган по своему местонахождению для получения Справки-подтверждения статуса налогового резидента Украины, форма которой утверждена Приказом № 173.

Если сумма полученных дивидендов от нерезидента не освобождена от налогообложения, то она отражается в стр. 03.1 Приложения ІД к декларации. Сумма налога, уплаченного за границей, которую налогоплательщик имеет право зачесть в счет текущего обязательства по налогу на прибыль, отражается в стр. 13.1 Приложения ЗП. Неперекрытая сумма налога, уплаченного за границей, на следующий отчетный год не переносится.

Выплата дивидендов плательщиками налога на прибыль по ставке 0 %

Отдельно остановимся на порядке выплаты дивидендов эмитентами, которым на 5 лет предоставлено право нахождения на так называемых «налоговых каникулах», т. е. которые до 01.01.16 г. согласно п. 154.6 НКУ уплачивают налог на прибыль по ставке 0 %.

Если такие предприятия примут решение о выплате дивидендов учредителям, то следует знать, что в соответствии с последним абзацем п. 154.6 НКУ:

— плательщики налога, применяющие ставку 0 % и осуществляющие начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляют и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, установленном п.п. 153.3.2 НКУ;

— они уплачивают налог на прибыль по общей ставке (с 01.01.12 г. по ставке 21 %) за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов.

Получается, что в том году, в котором предприятие-«нулевщик» будет начислять и выплачивать дивиденды, оно лишается права на нулевую ставку независимо от того, в каком квартале предприятие начисляет дивиденды, так как эти периоды поглощаются общим периодом — отчетный налоговый год. Соответственно, за весь такой год предприятие должно уплатить налог на прибыль по общей ставке. При этом такое предприятие сможет осуществить зачет и уменьшить сумму начисленного налога на сумму уплаченного «дивидендного» авансового взноса.

На предприятие-«нулевщика» распространяются нормы п.п. 153.3.5 НКУ, разрешающего не уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов в определенных случаях (в частности, при выплате дивидендов физическим лицам). Но заслуживает внимания то, что уплата налога на прибыль по общей ставке не ставится в зависимость от того, уплачивается ли авансовый взнос при выплате дивидендов. Получается, что в таких случаях авансовый взнос уплачивать не нужно, а налог на прибыль придется уплатить по полной ставке за весь отчетный период, в котором были начислены (выплачены) дивиденды.

Налог на доходы физических лиц

Итак, мы уже выяснили, что при выплате дивидендов физическим лицам, в том числе и нерезидентам, авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается.

Что касается НДФЛ, то эмитент корпоративных прав, начисляющий (выплачивающий) дивиденды физическим лицам, является налоговым агентом относительно таких доходов. В связи с этим он обязан удержать НДФЛ у источника выплаты, перечислить его сумму в бюджет и уведомить налоговый орган по своему местонахождению о сумме таких доходов и удержанном налоге в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. НДФЛ удерживается за счет суммы дивидендов,
т. е. на руки получателю — физическому лицу выплачиваются дивиденды за вычетом суммы НДФЛ.

При начислении дивидендов с их суммы удерживается НДФЛ по ставке 5 % (п.п. 170.5.3 НКУ)*. Это не касается дивидендов, которые выплачиваются в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является больше, чем сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким налогоплательщиком, которые согласно п.п. 153.3.7 НКУ приравниваются с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением. Такие выплаты не являются для целей обложения НДФЛ дивидендами. Следовательно, такие суммы облагаются НДФЛ по прогрессивной ставке 15 (17) %. Кроме того, эмитент корпоративных прав имеет право включить сумму таких выплат в состав своих расходов (п.п. 153.3.7 НКУ).

* О проблеме применения ставки 5 % с дивидендов, начисленных при распределении прибыли за отчетные периоды до даты вступления в силу НКУ, т. е. до 01.01.11 г., см. в подразделе «Дивиденды за 2010 год и ранее» этой статьи на с. 41.

Предусмотрен в НКУ и случай, когда дивиденды не облагаются НДФЛ, а именно: дивиденды, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (частей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, которое начисляет такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (частей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ).

Уплачивается удержанная сумма НДФЛ одновременно с выплатой дивидендов (при безналичном перечислении) или не позднее следующего дня (в случае выплаты дивидендов в натуральной форме или наличными из кассы), как того требуют п.п. 168.1.2 и п.п. 168.1.4 НКУ. При этом следует помнить, что если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не уплачивается (не предоставляется) налогоплательщику, то налог, удержанный с такого дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НКУ для месячного налогового периода,
т. е. в течение 30 календарных дней по окончании месяца, в котором были начислены дивиденды (п.п. 168.1.5 НКУ).

При удержании НДФЛ к сумме дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не применяется НСЛ (исключение – дивиденды по привилегированным акциям: если их получает работник, то их сумму учитывают при определении его права на НСЛ). Дивиденды не облагаются ЕВС, так как такие доходы не включаются в фонд оплаты труда (п.п. 3.35 Инструкции № 5) и относятся к выплатам, осуществляемым за счет средств работодателей, на которые не начисляется ЕВС (п. 14 раздела ІІ Перечня № 1170).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ дивиденды отражают с такими признаками доходов:

«109» — дивиденды, облагаемые НДФЛ в соответствии с п.п. 164.2.8 НКУ (общий случай);

«142» — дивиденды, освобожденные от налогообложения в соответствии с п.п. 165.1.18 НКУ;

«101» — дивиденды по привилегированным акциям (пп. 153.3.7, 170.5.3 НКУ). Отметим, что налоговики, по всей видимости, считают, что такие дивиденды следует отражать с признаком дохода «109», как и обычные налогооблагаемые дивиденды (см. консультацию «Вспомогательная таблица для заполнения формы № 1ДФ» // «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20).

Заметим также, что сейчас, после вступления в силу НКУ, Налоговый расчет резидента, начисляющего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 04.12.03 г. № 586), не подается (так как нормами НКУ его предоставление не предусмотрено).

Иными словами, информация о выплаченных дивидендах отражается только в Декларации о прибыли и в Налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Дивиденды физлицам за 2010 год и ранее

При начислении дивидендов по итогам отчетных периодов начиная с 1 января 2011 год проблем с выбором ставки НДФЛ не возникает: применяется ставка 5 % независимо от того, когда начислены такие дивиденды (до 06.08.11 г. или после) и когда они выплачены.

Отдельно еще раз хотим обратить ваше внимание на проблему обложения НДФЛ сумм дивидендов, начисленных по итогам работы за 2010 год и ранее. Мы неоднократно рассматривали этот вопрос на страницах нашего издания*, поэтому сейчас кратко напомним его суть.

* См. ком. «Дивиденды, начисляемые плательщику налога по результатам 2010 года, облагаются налогом по ставке 15 %, а не 5 %» // «БН», 2011, № 42, с. 4; консультацию «Дивиденды за 2010 год начислены в 2011 — какую ставку налога на доходы применять?» // «БН», 2011, № 37, с. 43.

6 августа 2011 года начали действовать изменения, внесенные Законом № 3609, в подразд. 1 разд. ХХ НКУ, который был дополнен п. 6 следующего содержания: «Налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по результатам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления)». Из этого ГНСУ сделала вывод (сначала разместив аналогичное по сути разъяснение в разделе 160.07 ЕБНЗ, а впоследствии оформив его в письме от 18.11.11 г. № 5929/6/17-1115, что при начислении дивидендов после 6 августа 2011 года за налоговые периоды до 1 января 2011 года их сумму нужно облагать по ставке 15 %, т. е. по ставке, действующей до 01.01.11 г. согласно Закону о налоге с доходов.

ГНСУ упорно настаивает на таком прочтении этой нормы, поэтому при проверке плательщикам достаточно сложно будет отстоять свою точку зрения. Наши контраргументы мы излагали в вышеуказанных консультациях. Отметим, что и среди представителей налоговых органов была высказана позиция «за» налогообложение «старых» дивидендов, начисленных после 06.08.11 г., по ставке 5 % (см. консультацию «Налогообложение дивидендов за 2010 год» // «БН», 2011, № 47, с. 42). В связи с этим эмитент, готовый оспаривать 5 % ставку НДФЛ в суде, помимо других аргументов, может попытаться апеллировать к правилу, заложенному в п. 56.21 НКУ: если норма НКУ допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принятия решения в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. Правда, к сожалению, не всегда суды по этому вопросу становятся на сторону налогоплательщика (например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 10.11.11 г. № 2а-14075/11/2670).

Выплата дивидендов нерезидентам

Здесь мы хотим обратить ваше внимание, что согласно п.п. 153.3.8 НКУ авансовый взнос по налогу, уплаченному в связи с начислением /
выплатой дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может расцениваться как налог, который взимается при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) согласно нормам ст. 160 НКУ или действующим международным договорам Украины.

В свою очередь, согласно п.п. «б» п. 160.1 НКУ в число доходов, полученных нерезидентами с источником происхождения из Украины, включаются и дивиденды, которые уплачиваются резидентом. Это значит, что с суммы доходов, начисленных в пользу нерезидента, эмитент должен удержать так называемый налог на репатриацию по ставке 15 %, если иное не установлено действующими нормами международных договоров. Сумма такого налога удерживается из выплачиваемых дивидендов, т. е. уплачивается за счет нерезидента.

Таким образом, «налог на репатриацию» необходимо удержать при выплате дивидендов нерезидентам — юридическим лицам. Сумма доходов, выплаченная нерезиденту в виде дивидендов, и сумма удержанного с него налога отражаются в таблице 1 Приложения ПН (заполняется на каждого нерезидента отдельно) и переносится в стр. 17 — 19 декларации.

Уплата «налога на репатриацию» не освобождает резидента-эмитента от обязанности начисления и уплаты авансового взноса по налогу на прибыль на общих основаниях .

Что касается выплаты дивидендов нерезидентам — физическим лицам, то авансовый взнос по налогу на прибыль в этом случае не уплачивается (п.п. «а» п.п. 153.3.5 НКУ). Такая выплата облагается НДФЛ по правилам, установленным разделом IV НКУ. В свою очередь, п.п. 170.10.1 НКУ установлено, что доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются НДФЛ по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами этого раздела). Никаких особенностей относительно выплаты дивидендов нерезидентам раздел IV НКУ не устанавливает. Следовательно, в общем случае при начислении нерезидентам дивидендов с их суммы удерживается НДФЛ по ставке 5 %. При этом «налог на репатриацию» во избежание двойного налогообложения с таких сумм не удерживается и не уплачивается.

Пример отражения в учете и отчетности

Пример. По итогам 2011 года предприятие (ООО) получило прибыль в размере 100000 грн., из которых 50000 грн. было решено направить на выплату дивидендов. У общества два участника:

1) юридическое лицо — резидент Украины (участник А, владеет 60 % уставного фонда);

2) физическое лицо — гражданин Украины (участник Б, его доля составляет 40 %).

Протокол собрания участников о распределении прибыли датирован 17.02.12 г. Дивиденды выплачены 28.02.12 г. (в пределах срока, предусмотренного протоколом собрания участников).

Итак, дивиденды начислены в таком размере:

участнику А — 30000 грн. (50000 х 60 %);

участнику Б — 20000 грн. (50000 х 40 %);

На этом и остановимся. Желаем предприятиям получать достойную прибыль, чтобы выплачивать своим участникам достойные дивиденды!

Рис. 1. Извлечение из Декларации о прибыли
за I квартал 2012 года (по данным примера)

<…>

Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку

<…>

Рис. 2. Извлечение из Приложения ЗП к декларации
за I квартал 2012 года (по данным примера)

Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів¹

Рис. 3. Извлечение из Приложения АВ к декларации
за I квартал 2012 года (по данным примера)

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон об АО — Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.08 г. № 514-VI.

Закон № 4057 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно стимулирования инвестиций в отечественную экономику» от 17.11.11 г. № 4057-VI.

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г.).

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по усовершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.

Приказ № 173 — приказ ГНАУ «О подтверждении статуса налогового резидента Украины» от 12.04.02 г. № 173.

Приказ № 1688 — приказ МФУ «Об утверждении форм налоговых деклараций плательщика единого налога» от 21.12.11 г. № 1688.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.

АО — акционерное общество.

Декларация — Налоговая декларация по налогу на прибыль, утвержденная приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213.

Модельный устав — Модельный устав общества с ограниченной ответственностью, утвержденный постановлением КМУ от 16.11.11 г. № 1182.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua