Дивіденди-2012: розподіляємо прибуток 2011 року та попередніх років

ДИВІДЕНДИ-2012:

розподіляємо прибуток 2011 року
 та попередніх років

Щороку підприємство підбиває підсумки своєї діяльності та за наявності прибутку приймає рішення, як ним розпорядитися. Ця стаття стане у пригоді тим суб'єктам господарювання, які прийняли рішення про спрямування суми прибутку (повністю або частково) на виплату дивідендів своїм учасникам. Нарахування та виплата дивідендів не входять до переліку операцій, що здійснюються щодня, тому перед їх проведенням бухгалтер завжди хвилюється, чи усі зміни в цьому питанні він урахував. У цій статті викладемо чинні на сьогодні вимоги законодавства стосовно дивідендів.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Правові моменти

Традиційно розглядатимемо дивідендні питання в розрізі двох «зацікавлених» податків: податку на прибуток і податку на доходи фізичних осіб. Але спочатку нагадаємо основні правові питання виплати дивідендів.

1. Рішення про виплату дивідендів приймається зборами засновників (учасників) та оформляється протоколом. Збори вважаються повноправними, якщо на них присутні учасники (представники учасників), які володіють понад 60 % голосів (ч. 8 ст. 41 Закону про госптовариства). Рішення про розподіл прибутку господарського товариства приймається простою більшістю голосів (ч. 3 ст. 59 Закону про госптовариства). У протоколі вказується сума, яку буде спрямовано на виплату дивідендів, форма і строки їх виплати. На підставі цього протоколу керівник підприємства має видати наказ про нарахування та виплату дивідендів.

2. Рішення про виплату дивідендів учасники мають право приймати незалежно від того, чи була діяльність підприємства прибутковою протягом звітного періоду. Отже, джерелом виплати дивідендів може бути не лише чистий прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства, а й інші власні джерела, а саме:

— нерозподілений прибуток минулих років;

— резервний фонд товариства;

— спеціальний фонд для виплати дивідендів (при виплаті АТ дивідендів за привілейованими акціями).

3. Госптовариства, що не є акціонерними*, можуть виплачувати дивіденди з будь-якою періодичністю (щороку, щокварталу або навіть щомісяця), оскільки обмежень для цих підприємств у законодавстві не передбачено і періодичність установлюється тільки статутом товариства. Це підтверджує і Мін'юст у листі від 10.06.11 р. № 379-0-2-11-8.1**. Тим товариствам, що працюють на підставі Модельного статуту, слід ураховувати, що в Модельному статуті передбачено таке: виплата частини прибутку учасникам товариства провадиться один раз на рік протягом I кварталу наступного року.

* АТ можуть виплачувати дивіденди лише один раз на рік за підсумками календарного року.

** Див. коментар «Дивіденди: періодичність виплати не обмежена» // «БТ», 2011, № 35, с. 8.

4. Право на дивіденди мають особи, які вважаються учасниками товариства, на початок строку виплати дивідендів, пропорційно частці, унесеній кожним учасником до статутного капіталу товариства (ст. 10 Закону про госптовариства), а в АТ — з розрахунку на одну належну учаснику акцію певного типу та/або класу (ст. 30 Закону про АТ). Зауважимо, що рішення про виплату дивідендів тільки частині учасників або про виплату дивідендів деяким учасникам у більшій сумі, ніж їм належить пропорційно їх частці у статутному фонді, є незаконним (п. 2.23 Рекомендацій Президії ВГСУ від 28.12.07 р. № 04-5/14 «Про практику застосування законодавства при розгляді справ, що виникають із корпоративних відносин»).

5. Граничний строк виплати дивідендів з моменту їх нарахування встановлено тільки для АТ***. Інші види господарських товариств, у тому числі й ТОВ, самостійно визначають такий строк та фіксують його у протоколі загальних зборів учасників.

*** За простими акціями дивіденди виплачуються у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів, а за привілейованими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року (ст. 30 Закону про АТ).

6. Господарським товариствам, у статуті яких є належна державі частка, потрібно враховувати, що згідно з ч. 5 ст. 11 Закону № 185 вони зобов'язані за підсумками роботи за рік спрямовувати частину чистого прибутку на виплату дивідендів. При цьому на виплату дивідендів має бути спрямовано не менше 30 % чистого прибутку, а відповідне рішення про виплату дивідендів має бути прийнято не пізніше за 1 травня року, наступного за звітним. Сплатити дивіденди до бюджету пропорційно частці корпоративних прав, що належать державі, необхідно не пізніше за 1 липня року, наступного за звітним. Ці зміни, унесені до Закону № 185, набрали чинності з 1 січня 2011 року.

Як бачимо, на сьогодні на законодавчому рівні встановлено обов'язок господарських товариств, у статутному фонді яких є належні державі корпоративні права (причому розмір частки не має значення), спрямовувати не менше 30 % річного чистого прибутку на виплату дивідендів. Причому ще раз зауважимо: дивіденди мають нараховуватися всім учасникам товариства пропорційно їх частці, а не лише державі. За несвоєчасну сплату до бюджету таких дивідендів (пропорційно частці держави у статутному фонді) передбачено пеню в розмірі подвійної облікової ставки НБУ від суми недоплати за кожен день прострочення. Нараховується пеня Фондом державного майна України.

Окреме покарання передбачено за неприйняття рішення про виплату таких дивідендів до 1 травня року, наступного за звітним. У такому разі згідно з останнім абзацом ч. 5 ст. 11 Закону № 185 госптовариство має сплатити до держбюджету частину чистого прибутку в розмірі, визначеному базовими нормативами відрахування частини прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів, але не менше 30 %, до 1 липня року, наступного за звітним. На суму таких коштів органами державної податкової служби нараховується пеня (також із розміру подвійної облікової ставки НБУ за кожен день прострочення), що сплачується до загального фонду Державного бюджету України.

Податок на прибуток: облік в емітента

Авансовий внесок. Згідно з п. 153.3 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток (за основною ставкою) від суми фактично виплачуваних дивідендів, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку, тобто авансовий внесок нараховується «зверху» на суму дивідендів і сплачується за рахунок підприємства. Якщо дивіденди виплачуються в натуральному вигляді (товарами, готовою продукцією тощо), то базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (п.п. 153.3.2 ПКУ)*.

* АТ не мають права виплачувати дивіденди в іншій формі, ніж грошова (ст. 30 Закону про АТ).

Авансовий внесок сплачується до/або одночасно з виплатою дивідендів. Як відомо, з 1 січня 2012 року ставка податку на прибуток становить 21 %. Відповідно, якщо авансовий внесок сплачується після цієї дати (навіть якщо нарахування дивідендів відбулося у 2011 році), то його розраховують із застосуванням ставки 21 %.

Емітенти — платники податку на прибуток мають право зменшити суму нарахованого податку на прибуток на суму попередньо сплаченого авансового внеску (п.п. 153.3.3 ПКУ)**.

** Права на залік не мають страховики (у частині податку на прибуток від страхової діяльності), а також, як уже неодноразово зазначалося, платники єдиного податку.

У разі якщо сума сплаченого авансового внеску при виплаті дивідендів перевищить розмір нарахованого податку на прибуток за звітний період, таку суму перевищення переносять у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду — у зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.

Авансовий внесок з податку на прибуток сплачують емітенти незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток. Так, до числа платників цього внеску потрапляють юридичні особи — єдиноподатники . Причому єдиноподатники (на відміну від платників податку на прибуток) позбавлені права заліку суми сплаченого авансового внеску в рахунок сплати єдиного податку, що робить виплату дивідендів своїм учасникам фінансово непривабливою операцією. Звертаємо увагу, що до 2012 року єдиноподатники відображали суму сплачених авансових внесків у рядку 6 «Внески, нараховані на суму дивідендів» Розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою. З 1 січня 2012 року набрала чинності нова форма звітності — Податкова декларація платника єдиного податку — юридичної особи, затверджена наказом № 1688, у якій немає рядка для відображення авансового внеску при виплаті дивідендів. У зв'язку з цим не виключаємо, що нарахування зобов'язань з авансового внеску таким платникам провадитиметься на підставі поданої ними Декларації про прибуток, в якій буде заповнено тільки рядки 20 — 22, а також Додатка АВ до Декларації про прибуток .

Звільнення від сплати авансового внеску. До осіб, звільнених від сплати авансового внеску, віднесено платників фіксованого сільськогосподарського податку.

Крім того, чинним законодавством передбачено певні випадки, коли авансовий внесок при виплаті дивідендів не сплачується, а саме (п.п. 153.3.5 ПКУ) при виплаті дивідендів:

а) фізичним особам (причому як резидентам, так і нерезидентам);

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи було такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровано (відображено у зміні до статутних документів);

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, виплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, виплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає в податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;

д) платником податку, прибуток якого звільнено від оподаткування згідно з положеннями ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди. Ця пільга була додана до п.п. 153.3.5 ПКУ Законом № 4057 і набрала чинності з 1 січня 2012 року*. Відповідно, при нарахуванні дивідендів після 1 січня 2012 року за підсумками роботи за 2011 рік ця пільга вже діятиме. Зверніть увагу, що авансовий внесок такі платники не повинні сплачувати тільки при виплаті дивідендів із суми прибутку, звільненого від оподаткування в тому періоді, за який виплачуються дивіденди. Наприклад, якщо сума звільненого прибутку згідно з положеннями ПКУ за II — IV квартали 2011 року становитиме 50 тис. грн., то з нарахованих за 2011 рік дивідендів у межах 50 тис. грн. авансовий внесок не сплачується. Побіжно зауважимо, що ця пільга не поширюється на платників податку на прибуток за ставкою 0 % (про це докладніше див. у підрозділі «Виплата дивідендів платниками податку на прибуток за ставкою 0 %» на с. 39 цієї статті).

* Див. коментар «Податковий кодекс: новації в оподаткуванні дивідендів та деяких видів діяльності» // «БТ», 2011, № 52, с. 3.

Авансовий внесок у Декларації про прибуток. У Декларації про прибуток авансовий внесок відображається так:

— сума фактично перерахованого до бюджету у звітному періоді авансового внеску відображається в ряд. 13.3 Додатка ЗП до Декларації про прибуток;

— сума авансового внеску, яку може бути зараховано в рахунок зобов'язання з податку на прибуток звітного періоду (тобто в межах суми нарахованого податку), відображається в ряд. 13.5.1 Додатка ЗП. Далі вона потрапляє до підсумкового ряд. 13 Додатка ЗП та переноситься до ряд. 13 ЗП самої Декларації про прибуток;

— сума авансового внеску, що переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного періоду, відображається в ряд. 13.5.2 Додатка ЗП. У наступному звітному періоді ця сума відображається в ряд. 13.4 Додатка ЗП, і так до повного погашення.

Крім цього, у Декларації про прибуток необхідно відобразити нарахування зобов'язань з авансового внеску при виплаті дивідендів. Для цього призначено ряд. 20 — 22 Декларації і Додаток АВ до неї (аналог колишнього Додатка АД). Упевнені, що заповнення Додатка АВ не викличе труднощів у платників. Зауважимо, що отримана в ряд. 5.1 цього Додатка сума авансового внеску, яку має бути сплачено у звітному періоді (переноситься до ряд. 20 Декларації про прибуток), при своєчасній та повній сплаті авансового внеску має відповідати показнику ряд. 13.3 Додатка ЗП до Декларації про прибуток . Не варто нагадувати, що всі показники Декларації про прибуток і додатків до неї заповнюються наростаючим підсумком за звітний період, тому для того, щоб «зняти» зобов'язання з авансового внеску за попередній звітний період, призначено ряд. 21 Декларації про прибуток. Отже, у ряд. 22 Декларації про прибуток отримуємо суму авансового внеску, нараховану за підсумками останнього календарного кварталу звітного періоду.

Труднощі можуть виникнути при заповненні Додатка АВ в емітентів, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з положеннями ПКУ. Справа в тому, що серед пільгових рядків Додатка АВ немає відповідного рядка для таких дивідендів (Закон № 4057 було прийнято пізніше затвердження нової форми Декларації про прибуток). Сподіваємося, що в найближчому майбутньому відповідні зміни буде внесено до Декларації про прибуток. А поки що таким платникам нічого не залишиться, як вписати суму пільгованих дивідендів до одного з наявних рядків (1.1 — 1.4) Додатка АВ з наданням пояснювальної записки до звітності.

І останній момент. Сума нарахованих учасникам дивідендів не включається до витрат емітента корпоративних прав при їх нарахуванні та/або виплаті (п.п. 139.1.6 ПКУ).

Податок на прибуток: облік в учасника

Відповідно до п.п. 153.3.6 ПКУ юридичні особи — резиденти, які одержують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів). Хочемо підкреслити, що це стосується й дивідендів, отриманих від емітентів-єдиноподатників*.

* Певні сумніви в цьому може викликати п.п. 136.1.12 ПКУ, згідно з яким не включаються в доходи дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку у випадках, передбачених п. 153.3 ПКУ. Однак є інша, спеціальніша в частині оподаткування дивідендів, норма ПКУ (п.п. 153.3.6), що приписує не включати дивіденди до складу доходів одержувача без будь-яких застережень із цього приводу.

Якщо дивіденди отримує платник податку — резидент із джерелом їх виплати від нерезидента, то він уключає суму отриманих дивідендів до складу доходу за результатами податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 ПКУ та не є нерезидентами, котрі мають офшорний статус). Нагадаємо, що під контролем господарської діяльності платника податку в п.п. 14.1.159 ПКУ розуміється, зокрема, володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду в розмірі не менше 20 %.

Виходить, що якщо, наприклад, українське підприємство є учасником юридичної особи, зареєстрованої в Російській Федерації, з часткою 40 % статутного фонду, то при отриманні дивідендів від такого нерезидента їх суму не потрібно включати до складу доходів. Підстава — виконання двох умов, передбачених абзацом другим п.п. 153.3.6 ПКУ: по-перше, згідно з вимогами п.п. 14.1.159 ПКУ нерезидент перебуває під контролем українського підприємства, а по-друге, нерезидент не має офшорного статусу.

Також одержувачам дивідендів від нерезидентів нагадаємо, що згідно з п. 161.4 ПКУ суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, сплачені за кордоном, може бути зараховано під час сплати ними податку в Україні. При цьому заліку підлягає сума податку, розрахована за правилами, установленими розділом III ПКУ. Розмір зарахованих сум податку з іноземних джерел протягом податкового періоду не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні таким платником податку протягом такого періоду (п. 161.5 ПКУ).

Залік сплачених за межами України сум податку здійснюється за умови надання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів (п. 161.7 ПКУ). Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній іноземній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України. Для того щоб скористатися правом на відшкодування сплачених за кордоном податків, підприємство зобов'язане звернутися до податкового органу за своїм місцезнаходженням для отримання довідки-підтвердження статусу податкового резидента України, форму якої затверджено наказом № 173.

Якщо суму отриманих дивідендів від нерезидента не звільнено від оподаткування, то вона відображається в ряд. 03.1 Додатка ІД до декларації. Сума податку, сплаченого за кордоном, яку платник податків має право зарахувати в рахунок поточного зобов'язання з податку на прибуток, відображається в ряд. 13.1 Додатка ЗП. Неперекрита сума податку, сплаченого за кордоном, на наступний звітний рік не переноситься.

Виплата дивідендів платниками податку на прибуток за ставкою 0 %

Окремо зупинимося на порядку виплати дивідендів емітентами, яким на 5 років надано право перебування на так званих «податкових канікулах», тобто які до 01.01.16 р. згідно з п. 154.6 ПКУ сплачують податок на прибуток за ставкою 0 %.

Якщо такі підприємства приймуть рішення про виплату дивідендів засновникам, то потрібно знати, що відповідно до останнього абзацу п. 154.6 ПКУ:

— платники податку, які застосовують ставку 0 % і здійснюють нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховують і вносять до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, установленому п.п. 153.3.2 ПКУ;

— сплачують податок на прибуток за загальною ставкою (з 01.01.12 р. — за ставкою 21 %) за звітний податковий період, в якому здійснювалися нарахування та виплата дивідендів.

Виходить, що в тому році, в якому підприємство-«нульовик» нараховуватиме і виплачуватиме дивіденди, воно позбавляється права на нульову ставку незалежно від того, в якому кварталі підприємство нараховує дивіденди, оскільки ці періоди поглинаються загальним періодом — звітним податковим роком. Відповідно, за весь такий рік підприємство має сплатити податок на прибуток за загальною ставкою. При цьому таке підприємство зможе здійснити залік та зменшити суму нарахованого податку на суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску.

На підприємство-«нульовика» поширюються норми п.п. 153.3.5 ПКУ, що дозволяє не сплачувати авансовий внесок при виплаті дивідендів у певних випадках (зокрема, при виплаті дивідендів фізичним особам). Але заслуговує на увагу те, що сплата податку на прибуток за загальною ставкою не ставиться в залежність від того, чи сплачується авансовий внесок при виплаті дивідендів. Виходить, що в таких випадках авансовий внесок сплачувати не потрібно, а податок на прибуток доведеться сплатити за повною ставкою за весь звітний період, в якому було нараховано (виплачено) дивіденди.

Податок на доходи фізичних осіб

Отже, ми вже з'ясували, що при виплаті дивідендів фізичним особам, у тому числі й нерезидентам, авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується.

Що стосується ПДФО, то емітент корпоративних прав, який нараховує (виплачує) дивіденди фізичним особам, є податковим агентом щодо таких доходів. У зв'язку з цим він зобов'язаний утримати ПДФО у джерела виплати, перерахувати його суму до бюджету і повідомити податковий орган за своїм місцезнаходженням про суму таких доходів та утриманий податок у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. ПДФО утримується за рахунок суми дивідендів, тобто на руки одержувачу — фізичній особі виплачуються дивіденди за вирахуванням суми ПДФО.

При нарахуванні дивідендів з їх суми утримується ПДФО за ставкою 5 % (п.п. 170.5.3 ПКУ)*. Це не стосується дивідендів, що виплачуються на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями чи іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих чи інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, більшої за суму виплат, розрахованої на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податків, які згідно з п.п. 153.3.7 ПКУ прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Такі виплати не є для цілей обкладення ПДФО дивідендами. Отже, такі суми обкладаються ПДФО за прогресивною ставкою 15 (17) %. Крім того, емітент корпоративних прав має право включити суму таких виплат до складу своїх витрат (п.п. 153.3.7 ПКУ).

* Щодо проблеми застосування ставки 5 % з дивідендів, нарахованих при розподілі прибутку за звітні періоди до дати набуття чинності ПКУ, тобто до 01.01.11 р., див. у підрозділі «Дивіденди за 2010 рік і раніше» цієї статті на с. 41.

Передбачено у ПКУ й випадок, коли дивіденди не обкладаються ПДФО, а саме: дивіденди, що нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, який нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, і в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (п.п. 165.1.18 ПКУ).

Утримана сума ПДФО сплачується одночасно з виплатою дивідендів (при безготівковому перерахуванні) або не пізніше наступного дня (у разі виплати дивідендів у натуральній формі або готівкою з каси), як того вимагають пп. 168.1.2 і 168.1.4 ПКУ. При цьому слід пам'ятати: якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не сплачується (не надається) платнику податків, то податок, утриманий з такого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, установлені ПКУ для місячного податкового періоду, тобто протягом 30 календарних днів після закінчення місяця, в якому було нараховано дивіденди (п.п. 168.1.5 ПКУ).

При утриманні ПДФО до суми дивідендів, що виплачуються фізичним особам, не застосовується ПСП (виняток — дивіденди за привілейованими акціями: якщо їх отримує працівник, то їх суму враховують при визначенні його права на ПСП). Дивіденди не обкладаються ЄВС, оскільки такі доходи не включаються до фонду оплати праці (п.п. 3.35 Інструкції № 5), та належать до виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄВС (п. 14 розділу ІІ Переліку № 1170).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дивіденди відображають із такими ознаками доходів:

«109» — дивіденди, що обкладаються ПДФО відповідно до п.п. 164.2.8 ПКУ (загальний випадок);

«142» — дивіденди, звільнені від оподаткування відповідно до п.п. 165.1.18 ПКУ;

«101» — дивіденди за привілейованими акціями (пп. 153.3.7, 170.5.3 ПКУ). Зауважимо, що податківці, очевидно, вважають, що такі дивіденди слід відображати з ознакою доходу «109», як і звичайні оподатковувані дивіденди (див. консультацію «Допоміжна таблиця для заповнення форми № 1ДФ» // «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20).

Зауважимо також, що сьогодні, після набуття чинності ПКУ, Податковий розрахунок резидента, який нараховує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб (за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 04.12.03 р. № 586) не подається (оскільки нормами ПКУ його надання не передбачено).

Інакше кажучи, інформація про виплачені дивіденди відображається тільки в Декларації про прибуток та в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Дивіденди фізичним особам за 2010 рік і раніше

При нарахуванні дивідендів за підсумками звітних періодів починаючи з 1 січня 2011 рік проблем із вибором ставки ПДФО не виникає: застосовується ставка 5 % незалежно від того, коли нараховано такі дивіденди (до 06.08.11 р. або після) і коли їх виплачено.

Окремо ще раз хочемо звернути вашу увагу на проблему обкладення ПДФО сум дивідендів, нарахованих за підсумками роботи за 2010 рік і раніше. Ми неодноразово розглядали це питання на сторінках нашого видання*, тому сьогодні стисло нагадаємо його суть.

* Див. ком. «Дивіденди, що нараховуються платнику податку за результатами 2010 року, оподатковуються за ставкою 15 %, а не 5 %» // «БТ», 2011, № 42, с. 4;
конс. «Дивіденди за 2010 рік нараховано у 2011 — яку ставку податку на доходи застосовувати?» // «БТ», 2011, № 37, с. 43.

6 серпня 2011 року почали діяти зміни, унесені Законом № 3609 у підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ, який було доповнено п. 6 такого змісту: «Оподаткування доходів платника податку, нарахованих за наслідками податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання)». Із цього ДПСУ зробила висновок (спочатку розмістивши аналогічне за змістом роз'яснення в розділі 160.07 ЄБПЗ, а згодом оформивши його в листі від 18.11.11 р. № 5929/6/17-1115, що при нарахуванні дивідендів після 6 серпня 2011 року за податкові періоди до 1 січня 2011 року їх суму потрібно оподатковувати за ставкою 15 %, тобто за ставкою, що діє до 01.01.11 р. відповідно до Закону про податок з доходів.

ДПСУ настійно наполягає на такому прочитанні цієї норми, тому при перевірці платникам досить важко відстояти свою точку зору. Наші контраргументи ми викладали в зазначених вище консультаціях. Зауважимо, що й серед представників податкових органів було висловлено позицію «за» оподаткування «старих» дивідендів, нарахованих після 06.08.11 р., за ставкою 5 % (див. консультацію «Оподаткування дивідендів за 2010 рік» // «БТ», 2011, № 47, с. 42). У зв'язку з цим емітент, готовий оспорювати 5 % ставку ПДФО в суді, крім інших аргументів, може спробувати апелювати до правила, закладеного в п. 56.21 ПКУ: якщо норма ПКУ допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Щоправда, на жаль, не завжди суди з цього питання стають на бік платника податків (див., наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.11.11 р. № 2а-14075/11/2670).

Виплата дивідендів нерезидентам

Тут ми хочемо звернути вашу увагу, що згідно з п.п. 153.3.8 ПКУ авансовий внесок з податку, сплаченого у зв'язку з нарахуванням/виплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток і не може розцінюватися як податок, що справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПКУ або чинних міжнародних договорів України.

У свою чергу, згідно з п.п. «б» п. 160.1 ПКУ до доходів, отриманих нерезидентами із джерелом походження з України, уключаються й дивіденди, що сплачуються резидентом. Це означає, що із суми доходів, нарахованих на користь нерезидента, емітент має утримати так званий податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо інше не встановлено нормами чинних міжнародних договорів. Сума такого податку утримується з виплачуваних дивідендів, тобто сплачується за рахунок нерезидента.

Таким чином, «податок на репатріацію» необхідно утримати при виплаті дивідендів нерезидентам — юридичним особам. Сума доходів, виплачених нерезиденту у вигляді дивідендів, та сума утриманого з них податку відображаються в таблиці 1 Додатка ПН (заповнюється на кожного нерезидента окремо) та переноситься до ряд. 17 — 19 Декларації.

Сплата «податку на репатріацію» не звільняє резидента-емітента від обов'язку нарахування і сплати авансового внеску з податку на прибуток на загальних підставах .

Що стосується виплати дивідендів нерезидентам — фізичним особам, то авансовий внесок з податку на прибуток у цьому випадку не сплачується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ). Така виплата обкладається ПДФО за правилами, установленими розділом IV ПКУ. У свою чергу, п.п. 170.10.1 ПКУ встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, обкладаються ПДФО за правилами і ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу). Жодних особливостей щодо виплати дивідендів нерезидентам розділ IV ПКУ не встановлює. Отже, у загальному випадку при нарахуванні нерезидентам дивідендів з їх суми утримується ПДФО за ставкою 5 %. При цьому «податок на репатріацію» для уникнення подвійного оподаткування з таких сум не утримується і не сплачується.

Приклад відображення в обліку та звітності

Приклад. За підсумками 2011 року підприємство (ТОВ) отримало прибуток у розмірі 100000 грн., з яких 50000 грн. було вирішено спрямувати на виплату дивідендів. У товариства два учасники:

1) юридична особа — резидент України (учасник А, володіє 60 % статутного фонду);

2) фізична особа — громадянин України (учасник Б, його частка становить 40 %).

Протокол зборів учасників про розподіл прибутку датовано 17.02.12 р. Дивіденди виплачено 28.02.12 р. (у межах строку, передбаченого протоколом зборів учасників).

Отже, дивіденди нараховано в такому розмірі:

учаснику А — 30000 грн. (50000 х 60 %);

учаснику Б — 20000 грн. (50000 х 40 %).

На цьому завершимо. Бажаємо підприємствам отримувати гідний прибуток, щоб виплачувати своїм учасникам солідні дивіденди!

Рис. 1. Витяг із Декларації про прибуток
за I квартал 2012 року (за даними прикладу)

<…>

Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку

Рис. 2. Витяг із Додатка ЗП до Декларації
за I квартал 2012 року (за даними прикладу)

Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів¹

Рис. 3. Витяг із Додатка АВ до Декларації
за I квартал 2012 року (за даними прикладу)

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.08 р. № 514-VI.

Закон № 4057 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стимулювання інвестицій у вітчизняну економіку» від 17.11.11 р. № 4057-VI.

Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.11 р.).

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.

Наказ № 173 — наказ ДПАУ «Про підтвердження статусу податкового резидента України» від 12.04.02 р. № 173.

Наказ № 1688 — наказ МФУ «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку» від 21.12.11 р. № 1688.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, здійснюваних за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.

АТ — акціонерне товариство.

Декларація — Податкова декларація з податку на прибуток, затверджена наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213.

Модельний статут — Модельний статут товариства з обмеженою відповідальністю, затверджений постановою КМУ від 16.11.11 р. № 1182.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua