КОРРЕКТИРОВКИ НДС
и отражение их в отчетности:
Обобщающая консультация ГНСУ
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 16.02.12 г. № 128
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита»
Комментируемым приказом утверждена Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита (далее — консультация № 128), в которой налоговики разъяснили порядок корректировки НДС в связи с изменением направления использования товаров, а также порядок отражения в налоговой отчетности по НДС показателей, указанных в уточняющем расчете.
1. Изменение направления использования товаров. В статье «Изменилось назначение товаров: как откорректировать НДС?» // «БН», 2011, № 40, с. 22 мы говорили о двух подходах, применяемых для корректировки НДС при фактическом использовании товаров/услуг, приобретенных для налогооблагаемой деятельности (по которым сформирован налоговый кредит), в не облагаемых налогом операциях:
— увеличение налоговых обязательств согласно п. 198.5 Налогового кодека Украины (далее — НКУ);
— уменьшение налогового кредита на основании п. 198.4 НКУ.
Рассмотрев преимущества и недостатки каждого из них, мы пришли к выводу, что для применения первого подхода имеется больше оснований. В консультации № 128 налоговики тоже поддержали первый подход (см. «Условная продажа при изменении направления использования товаров»).
| Условная продажа при изменении направления использования товаров Извлечение из консультации № 128 «Вопрос 1. Каков порядок изменения налогового обязательства или налогового кредита, если товары, при приобретении которых сформирован налоговый кредит, начали использоваться в не облагаемых налогом операциях по решению плательщика или в результате изменения налогового законодательства? Ответ. Если плательщик налога на добавленную стоимость — покупатель воспользовался правом на налоговый кредит по товарам/услугам, а впоследствии: а) такие товары/услуги фактически используются в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения в соответствии с Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), или б) изменениями, внесенными в Кодекс, предусматривается отнесение операций по поставке таких товаров/услуг к освобожденным или не являющимся объектом налогообложения, то такие товары/услуги считаются проданными в налоговом периоде, в котором произошли изменение направления использования или фактическая поставка таких товаров/услуг без обложения налогом на добавленную стоимость соответственно. Следовательно, покупатель обязан признать условную продажу таких товаров/услуг и начислить налоговое обязательство». |
Напомним, что п. 189.1 НКУ является специальной нормой, устанавливающей порядок определения базы налогообложения по таким операциям, а именно для товаров/услуг — не ниже цен приобретения.
На наш взгляд, тот факт, что налоговики высказались за признание условной продажи товаров, направление использования которых изменилось, не означает автоматического запрета на применение второго варианта — корректировки налогового кредита, ведь он тоже базируется на нормах НКУ. Кстати, консультации налоговиков по его применению хотя и не имеют статуса обобщающей налоговой консультации, однако не отозваны.
Кроме того, следует обратить внимание, что порядок корректировки НДС по необоротным активам, направление использования которых меняется, имеет ряд особенностей, на которые мы обращали внимание в упомянутой выше статье.
2. Отражение данных УР в отчетности по НДС. Кардинально изменив порядок исправления ошибок в отчетности по НДС в Порядке № 41*, налоговики крайне лаконично изложили порядок отражения последствий исправления ошибок, влияющих на остаток отрицательного значения НДС. На это мы обращали внимание в статьях «Новая форма декларации по НДС: изучаем и заполняем» // «БН», 2011, № 14, с. 18 и «Отчетность по НДС: исправляем ошибки по новым правилам» // «БН», 2011, № 20, с. 16. Минфин тоже не внес ясности в этот вопрос, переутвердив формы отчетности по НДС и Порядок № 1492**.
* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41 (утратил силу).
** Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
В консультации № 128 налоговики попытались заполнить правовой пробел в этом вопросе (см. «Как учесть результаты исправления ошибок в отчетности по НДС»).
| Как учесть результаты исправления ошибок в отчетности по НДС Извлечение из консультации № 128 «Вопрос 2. Каков порядок переноса показателей декларации в уточняющие расчеты, в частности, в случае заполнения строк 20.2, 21.1, 21.2, 24? Ответ. О порядке заполнения уточняющего расчета указываем следующее: а) в графе 4 отражаются соответствующие показатели декларации исправляемого отчетного периода. В случае если в декларацию за этот отчетный период ранее вносились изменения, в графе 4 отражаются соответствующие показатели графы 5 последнего уточняющего расчета, подававшегося к декларации исправляемого отчетного (налогового) периода; в графе 5 уточняющего расчета отражаются соответствующие показатели с учетом исправления; в графе 6 отражается сумма ошибки (разница между значениями графы 5 и графы 4); б) в случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах: не повлияло на значение строки 25 или строки 23 (23.1 или 23.2), уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. Такой уточняющий расчет может быть подан как самостоятельный документ или в составе декларации (как приложение к ней). Значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значений строк 21.2 и соответственно 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет; влияло на значение строки 25 или строки 23, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значения строки 24 декларации влияли на значение строки 25 или строки 23. Такие уточняющие расчеты могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность подачи уточняющего расчета как приложения к ней только по одному отчетному периоду, ошибки которого исправляются; в) в случае исправления показателя строки 20.2 значение из графы 6 такой строки учитывается при определении значения строки 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет». |
Следует обратить внимание, что налоговики «подкорректировали» некоторые неточности и ошибки, допущенные в Порядке № 41, «перешедшие» в Порядок № 1492.
1. В п. 3 разд. IX Порядка № 1492 предусмотрено, что в гр. 6 отражается сумма ошибки (абсолютное значение). Однако налоговики справедливо указали, что в гр. 6 нужно указывать сумму ошибки (разницу между значениями гр. 5 и гр. 4), т. е. отрицательные значения следует отражать в этой графе со знаком «минус».
2. В п. 4 разд. IX Порядка № 1492 предусмотрено, что на значение гр. 6 стр. 24 уточняющего расчета уменьшается значение стр. 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет. Здесь налоговики тоже вполне правильно отметили, что значение гр. 6 стр. 24 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значений стр. 21.2 и соответственно стр. 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет. Из этого следуют
два принципиальных вывода:
— во-первых, значение стр. 24 может не только уменьшаться, но и увеличиваться. Об этом налоговики говорили и ранее (см. разъяснение из раздела 130.25 ЕБНЗ***);
— во-вторых, налоговики говорят о том, что значение гр. 6 стр. 24 уточняющего расчета учитывается при определении показателя стр. 21.2, а это уже свидетельствует о принципиальном изменении позиции налоговиков. Дело в том, что данные стр. 21.2, в отличие от стр. 24, влияют на расчеты с бюджетом за отчетный период, в котором исправляются ошибки.
*** Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua
Например, в январе 2012 года плательщик НДС допустил ошибку при определении отрицательного значения, в результате которой в стр. 24 указана сумма 1000 грн., а фактически должна быть указана сумма 1500 грн.
Если плательщик выявил такую ошибку и исправил ее через уточняющий расчет, поданный как самостоятельный документ 29.02.12 г., а по результатам февраля 2012 года налоговые обязательства превысили налоговый кредит на 1300 грн. (показатель стр. 18 декларации по НДС), то:
— формально следуя требованиям Порядка № 1492, плательщик был бы вынужден в стр. 25 указать сумму налогового обязательства 300 грн. (1300 - 1000), которую нужно уплатить в бюджет, а в стр. 24 привести сумму исправленной ошибки 500 грн. (1500 -
- 1000), которая будет влиять на расчеты с бюджетом только в следующих отчетных периодах;
— воспользовавшись консультацией № 128, плательщик может уже в декларации за февраль учесть сумму исправленной ошибки в стр. 21.2, вследствие чего по результатам февраля в бюджет ничего уплачивать не нужно, а в стр. 24 будет указан фактический остаток отрицательного значения 200 грн. (1300 - 1000 - 500).
3. Налоговики абсолютно правильно заметили, что отрицательное значение может быть сформировано не только в стр. 24, но еще и в стр. 20.2 декларации по НДС и его следует учитывать при заполнении стр. 21.1 декларации по НДС за отчетный период, в котором исправлена ошибка.
