КОРИГУВАННЯ ПДВ
та відображення їх у звітності:
Узагальнююча консультація ДПСУ
Наказ Державної податкової служби України від 16.02.12 р. № 128
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту»
Наказом, що коментується, затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту (далі — консультація № 128), у якій податківці роз'яснили порядок коригування ПДВ у зв'язку зі зміною напрямку використання товарів, а також порядок відображення в податковій звітності з ПДВ показників, вказаних в уточнюючому розрахунку.
1. Зміна напрямку використання товарів. У статті «Змінилось призначення товарів: як відкоригувати ПДВ?» // «БТ», 2011, № 40, с. 22 ми говорили про два підходи, які застосовуються для коригування ПДВ при фактичному використанні товарів/послуг, придбаних для оподатковуваної діяльності (по яких сформовано податковий кредит), у неоподатковуваних операціях:
— збільшення податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 Податкового кодеку України (далі — ПКУ);
— зменшення податкового кредиту на підставі п. 198.4 ПКУ.
Розглянувши переваги та недоліки кожного з них, ми дійшли висновку, що для застосування першого підходу є більше підстав. У консультації № 128 податківці теж підтримали перший підхід (див. «Умовний продаж при зміні напрямку використання товарів»).
| Умовний продаж при зміні напрямку використання товарів Витяг із консультації № 128 «Запитання 1. Який порядок зміни податкового зобов'язання чи податкового кредиту, якщо товари, при придбанні яких сформовано податковий кредит, почали використовуватися в неоподатковуваних операціях за рішенням платника або внаслідок зміни податкового законодавства? Відповідь. Якщо платник податку на додану вартість — покупець скористався правом на податковий кредит по товарах/послугах, а у подальшому: а) такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), або б) змінами, внесеними до Кодексу, передбачається віднесення операцій з постачання таких товарів/послуг до звільнених або таких, що не є об'єктом оподаткування, то такі товари/послуги вважаються проданими у податковому періоді, в якому відбулась зміна напряму використання або фактичне постачання таких товарів/послуг без оподаткування податком на додану вартість відповідно. Отже, покупець зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів/послуг та нарахувати податкове зобов'язання». |
Нагадаємо, що у п. 189.1 ПКУ є спеціальна норма, яка встановлює порядок визначення бази оподаткування за такими операціями, а саме, для товарів/послуг — не нижче цін придбання.
На наш погляд, той факт, що податківці висловились за визнання умовного продажу товарів, напрямок використання яких змінився, не означає автоматичну заборону на застосування другого варіанту — коригування податкового кредиту, адже він теж ґрунтується на нормах ПКУ. До речі, консультації податківців щодо його застосування хоч і не мають статусу узагальнюючої податкової консультації, однак не відкликані.
Крім того слід звернути увагу, що порядок коригування ПДВ за необоротними активами, напрямок використання яких змінюється, має цілу низку особливостей, на які ми звертали увагу у вищезгаданій статті.
2. Відображення даних УР у звітності з ПДВ. Кардинально змінивши порядок виправлення помилок у звітності з ПДВ у порядку № 41*, податківці вкрай лаконічно виклали порядок відображення наслідків виправлення помилок, які впливають на залишок від’ємного значення ПДВ. На це ми звертали увагу у статтях «Нова форма декларації з ПДВ: вивчаємо та заповнюємо» // «БТ», 2011, № 14, с. 18 та « Звітність з ПДВ: виправляємо помилки за новими правилами» // «БТ», 2011, № 20, с. 16. Мінфін теж не вніс ясності у це питання, перезатвердивши форми звітності з ПДВ і порядок № 1492**.
* Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41 (втратив чинність).
** Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.
У консультації № 128 податківці спробували заповнити правову прогалину у цьому питанні (див. «Як врахувати результати виправлення помилок у звітності з ПДВ»).
| Як врахувати результати виправлення помилок у звітності з ПДВ Витяг із консультації № 128 «Запитання 2. Який порядок перенесення показників декларації до уточнюючих розрахунків, зокрема, у разі заповнення рядків 20.2, 21.1, 21.2, 24? Відповідь. Щодо порядку заповнення уточнюючого розрахунку зазначаємо таке: а) у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється; у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення; у графі 6 відображається сума помилки (різниця між значеннями графи 5 та графи 4); б) у разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах: не вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23 (23.1 чи 23.2), уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий як самостійний документ або у складі декларації (як додаток до неї). Значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.2 та відповідно 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок; впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23. Такі уточнюючі розрахунки можуть бути подані лише як самостійні документи, оскільки форма декларації передбачає можливість подання уточнюючого розрахунку як додатка до неї лише за один звітний період, помилки якого виправляються; в) у разі виправлення показника рядка 20.2 значення із графи 6 такого рядка враховується при визначенні значення рядка 21.1 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок». |
Слід звернути увагу, що податківці «підкоригували» деякі неточності та помилки, допущені у порядку № 41, які «перекочували» до порядку № 1492.
1. У п. 3 розд. IX порядку № 1492 передбачено, що у гр. 6 відображається сума помилки (абсолютне значення). Однак податківці цілком справедливо вказали, що у гр. 6 потрібно вказувати суму помилки (різницю між значеннями гр. 5 та гр. 4). Тобто від'ємні значення потрібно відображати у цій графі зі знаком «мінус».
2. У п. 4 розд. IX порядку № 1492 передбачено, що на значення гр. 6 ряд. 24 уточнюючого розрахунку зменшується значення ряд. 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Тут податківці теж цілком правильно вказали, що значення гр. 6 ряд. 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень ряд. 21.2 та відповідно ряд. 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. Із цього випливає два принципових висновки:
— по-перше, значення ряд. 24 може не лише зменшуватись, але і збільшуватись. Про це податківці говорили і раніше (див. роз'яснення із розділу 130.25 ЄБПЗ***);
— по-друге, податківці говорять про те, що значення гр. 6 ряд. 24 уточнюючого розрахунку враховується при визначенні показника ряд. 21.2, а це вже свідчить про принципову зміну позиції податківців. Справа у тому, що дані ряд. 21.2 на відміну від ряд. 24 впливають на розрахунки з бюджетом за звітний період, у якому виправляються помилки.
*** Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
Наприклад, у січні 2012 року платник ПДВ припустився помилки при визначенні від’ємного значення, у результаті якої у ряд. 24 вказано суму 1000 грн., а фактично має бути вказана сума 1500 грн.
Якщо платник виявив таку помилку і виправив її через уточнюючий розрахунок, який подано як самостійний документ 29.02.12 р., а за результатами лютого 2012 року податкові зобов'язання перевищили податковий кредит на 1300 грн. (показник ряд. 18 декларації з ПДВ), то:
— формально слідуючи вимогам порядку № 1492 платник був би вимушений у ряд. 25 вказати суму податкового зобов'язання 300 грн. (1300 - 1000), яку потрібно сплатити до бюджету, а у ряд. 24 вказати суму виправленої помилки 500 грн. (1500 - 1000), яка буде впливати на розрахунки з бюджетом лише у наступних звітних періодах;
— скориставшись консультацією № 128, платник може вже у декларації за лютий врахувати суму виправленої помилки у ряд. 21.2, у результаті чого за результатами лютого до бюджету нічого сплачувати не потрібно, а у ряд. 24 буде вказано фактичний залишок від'ємного значення 200 грн. (1300 - 1000 - 500).
3. Податківці цілком правильно зауважили, що від'ємне значення може бути сформоване не лише у ряд. 24, а ще і в ряд. 20.2 декларації з ПДВ і його слід враховувати при заповненні ряд 21.1 декларації з ПДВ за звітний період, в якому виправлено помилку.
