Об утверждении Изменений к Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость

БУХУЧЕТ НДС:

Минфин внес изменения в Инструкцию

Приказ Министерства финансов Украины от 27.12.11 г. № 1753

«Об утверждении Изменений к Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость»

Комментируемым приказом Минфин внес ряд изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость в редакции приказа МФУ от 24.12.04 г. № 818 (далее — Инструкция). Все коррективы связаны с приведением положений Инструкции в соответствие с новыми правилами исчисления НДС по нормам Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).

К сожалению, при внесении этих новаций Минфин проявил небрежность, вследствие чего их придется воспринимать не буквально, а через призму общих правил ведения учета по НКУ. Отметим основные изменения.

1. Комиссионные операции. Как известно, с принятием НКУ правила налогообложения договоров комиссии были подкорректированы. В частности, изменилась дата возникновения налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС: в соответствии с п. 189.4 НКУ комитент и комиссионер определяют их по общим правилам, предусмотренным ст. 187, 198 НКУ*, что подтвердила и ГНАУ в письме от 25.03.11 г. № 8342/7/16-1517. Понятно, что Инструкцию необходимо было изменять в соответствии с новыми правилами, но получилось у Минфина это некорректно.

* По поводу обложения НДС посреднических договоров см. статью «НДС по новым правилам. Комиссионные операции» // «БН», 2011, № 9, с. 40.

Налоговые обязательства у комиссионера. Дата возникновения налоговых обязательств по НДС по договорам комиссии на продажу у комиссионера осталась прежней: как до НКУ, так и после вступления его в силу, комиссионер ее определяет по первому событию, наступившему ранее, между получением денежных средств от покупателя или поставкой ему товаров. Не изменились правила налогообложения и операций поставки по договорам комиссии товаров, бывших в употреблении, приобретенных у неплательщиков НДС: как и ранее, базой налогообложения по ним является комиссионное вознаграждение (п. 189.3 НКУ).

Между тем по непонятным причинам Минфин внес изменения в Инструкцию в части формирования налоговых обязательств комиссионером, и получилось это «надуманно». Так, несмотря на изменение формулировок п. 1.1 Инструкции, комиссионер, как и ранее, должен отражать налоговые обязательства по НДС корреспонденцией Дт 70 — Кт 641. Но справедливо это только для «постоплатных» вариантов. При получении предоплаты от покупателя делается обычная корреспонденция Дт 643 — Кт 641, что подтверждается и п. 1.2 Инструкции, во 2 предложении которого применительно к этой корреспонденции сохранилась ссылка на договоры комиссии.

Налоговый кредит у комиссионера. Исправления в Инструкции касаемо корреспонденций по налоговому кредиту комиссионера «логически не завершены». Минфин обоснованно убрал из описания корреспонденций Дт 641 — Кт 644 операцию перечисления комиссионером средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости комиссионных товаров. Однако при этом не было учтено, что эта же корреспонденция должна совершаться в ситуации, когда комиссионер получает товары на комиссию от комитента.

Не вполне понятно, кто именно должен делать корреспонденцию Дт 641 — Кт 63, 68 в случае получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, поскольку в общем случае она неприменима ни к комиссионеру (комиссионер не отражает на своем балансе товары (услуги) комитента), ни к комитенту.

Налоговые обязательства у комитента. В п. 1.2 Инструкции Минфин исключил использование комитентом корреспонденции Дт 70 — Кт 643 применительно к получению им средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера, что оправданно. Однако при этом не было учтено, что эту корреспонденцию комитент, как правило, будет делать в момент реализации товара комиссионером — ведь в момент передачи товара на комиссию комитент не отражает доход (делается проводка Дт 283 «Товары на комиссии» — Кт 281 «Товары на складе») и он лишь показывает начисление налоговых обязательств НДС.

Налоговый кредит у комитента. Минфин не учел, что по договорам комиссии на приобретение товаров (услуг) первым событием, как правило, является перечисление средств комитентом комиссионеру на их приобретение. При этом делается корреспонденция Дт 641 — Кт 644, а после получения товаров: Дт 644 — Кт 63, 68. Ситуации, когда первым событием выступает получение товаров от комиссионера, на практике встречаются крайне редко и не вписываются в правовую регламентацию этих договоров.

В таблице покажем, какими, по нашему мнению, должны быть корреспонденции при осуществлении реализации «внутриукраинских» договоров комиссии.

Отражение НДС по «внутриукраинским» договорам комиссии

2. Обычные цены. Изменениями, внесенными в п. 1.2 Инструкции, Минфин акцентировал внимание на том, что налоговые обязательства, исчисленные с суммы превышения обычной цены продажи товаров, работ, услуг, необоротных активов над фактической ценой, отражаются корреспонденцией Дт 643 — Кт 641. Прямо скажем, мысль незакончена. По всей видимости, указание на использование субсчета 643 означает, что, по мнению Минфина, «обычноценовой» НДС не уменьшает доходы (как «договорной» НДС). Кроме того, остается вопрос, как следует закрывать субсчет 643. Если мы правильно поняли мысль авторов изменений, то ничего не остается, как закрывать его на счета расходов (Дт 949, 943, 977 — Кт 643).

3. Перевод основных средств в состав непроизводственных. В соответствии с измененным п. 1.4 Инструкции корреспонденцией Дт 10, 11 — Кт 641 отражаются налоговые обязательства по НДС, относящиеся к операции перевода производственных основных средств в состав непроизводственных в случае, если налогоплательщик воспользовался правом на налоговый кредит при приобретении указанного имущества. Стоит заметить, что нормы п. 189.1 НКУ такого уточнения не содержат. В то же время мы также считаем, что начислять налоговые обязательства необходимо только при переводе в состав непроизводственных тех основных средств, при приобретении которых был сформирован налоговый кредит. Такой вывод следует из п.п. «в» п.п. 14.1.191 и п. 198.5 НКУ*. Приятно, что Минфин такой подход поддержал.

* Подробнее см. «Непроизводственное использование основных средств и товаров: новые правила налогового учета» // «БН», 2011, № 45, с. 30.

Что касается собственно проводок, то здесь ситуация чем-то схожа со случаем перерасчета НДС по основным средствам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях**. На наш взгляд, в этой ситуации лучше доначисленные обязательства «прогнать» через счет 15 (а не списывать напрямую на счет 10). Кроме того, следует учитывать, что увеличение стоимости основных средств (такое изменение можно классифицировать как изменение учетной оценки) повлияет на сумму начисляемой в дальнейшем амортизации.

** См. комментарий «Распределение налогового кредита по НДС: как следует отражать в бухгалтерском учете — мнение Минфина» к письму МФУ от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852 // «БН», 2012, № 4, с. 10.

4. Услуги, полученные от нерезидента. Коррективы, внесенные в п. 4.1 Инструкции применительно к отражению НДС по данным операциям, нуждаются в уточнении. Во-первых, корреспонденция Дт 644 — Кт 641 делается только при получении услуг, которые поставляются нерезидентом на таможенной территории Украины (пп. 187.8, 190.2, 198.2 НКУ). А Минфин дополнение применительно к территории поставки услуг почему-то не указал. В этом случае действительно исходя из п. 187.8 НКУ указанная корреспонденция делается на дату уплаты стоимости таких услуг или на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (по первому событию).

Во-вторых, право на налоговый кредит по полученным от нерезидента услугам возникает только в ситуации, когда налоговые обязательства по ним были включены в налоговую декларацию предыдущего периода (п. 198.2 НКУ) и такие услуги предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, что Минфин также не указал в п. 4.1 Инструкции. Лишь при соблюдении этих условий делается корреспонденция Дт 641 — Кт 644.

Впрочем, нам представляется, что при осуществлении таких операций корректнее делать следующие проводки:

Дт 643 — Кт 641 — в момент возникновения налоговых обязательств;

Дт 641 — Кт 644 и одновременно Дт 644 — Кт 643 — при возникновении права на налоговый кредит.

5. Импорт товаров. Крайне неудачно внесены дополнения в п. 4.2 Инструкции касаемо отражения НДС по операциям импорта товаров. Во-первых, там говорится об операциях ввоза товаров нерезидентом, хотя понятно, что по импортным договорам товары могут ввозиться и резидентом. Во-вторых, применительно к отражению налоговых обязательств некорректно приведена формулировка «на дату оформления документа (по первому событию)». Ведь исходя из норм п. 187.8 НКУ датой возникновения налоговых обязательств при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является дата предоставления таможенной декларации для таможенного оформления. В-третьих, в Инструкции не говорится о том, с каким субсчетом должен корреспондировать субсчет 641 в данной ситуации, причем не случайно, поскольку в части импортного НДС налоговые обязательства по кредиту данного субсчета не проводятся. С учетом этих «нестыковок» мы рекомендуем импортерам показывать НДС по импортным операциям «по-старому». То есть перечисление НДС таможенникам проводить корреспонденцией Дт 377 — Кт 311, а налоговый кредит: Дт 641 — Кт 377.

6. Сельхозпроизводители. Изменился порядок отражения НДС сельскохозяйственными предприятиями по операциям со специальным режимом налогообложения. Исходя из новой редакции п. 13.2 Инструкции они отражают налоговые обязательства по НДС в режиме целевого финансирования на счете 48. Правда, Минфину следовало бы уточнить, какой именно субсчет должен использоваться для этих целей. Ближе всего здесь подходит субсчет 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения», однако в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 (далее — Инструкция № 291), на нем предписано показывать льготы по налогу на прибыль. Мы считаем, что он может использоваться и для льгот по НДС. Непонятно также, почему использование целевого финансирования по Инструкции отражается в корреспонденции с кредитом субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», в то время как по Инструкции № 291 для этих целей должен использоваться субсчет 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».

В целом же, по нашему мнению, корреспонденции должны выглядеть так:

— отражен НДС, подлежащий использованию сельхозпроизводителем со спецрежимом: Дт 641 — Кт 481;

— перечислен НДС, подлежащий использованию сельхозпроизводителем со спецрежимом на спецсчет: Дт 313 — Кт 311;

— использованы средства целевого финансирования: Дт 481 — Кт 718.

Применительно к сумме превышения налогового кредита по НДС над суммой налоговых обязательств не следует воспринимать приведенные в п. 13.3 Инструкции рекомендации по их отражению проводкой Дт 641 — Кт 644, иначе налоговый кредит будет отражен в финотчетности дважды.

Курьезными получились правки, внесенные в п. 13.5 Инструкции относительно отражения дотаций, выплачиваемых перерабатывающими предприятиями сельхозтоваропроизводителям: изменения в Инструкцию фактически внесли уже после того, как возвратился порядок, аналогичный ранее действовавшему*, под который и были «подстроены» положения п. 13.5 Инструкции. В связи с этим переработчикам остается не обращать внимания на эти новации.

* См. ком. «Господдержка животноводства: ГНСУ объяснила, как правильно заполнить декларацию по НДС перерабатывающего предприятия» // «БН», 2012, № 7, с. 10.

7. Прочие изменения. Остальные коррективы в Инструкции имеют «технический» характер, в частности, привели в соответствие с формулировками п. 201.11 НКУ положения об отражении налогового кредита по транспортным билетам, гостиничным счетам, кассовым чекам (п. 3 Инструкции); убрали ссылки на особые правила отражения НДС по товарообменным экспортным операциям, приобретению легковых автомобилей, «обновили» терминологию по основным средствам и уставному капиталу.

Внесенные в Инструкцию изменения вступили в силу со дня опубликования приказа — с 17.02.12 г.