Про затвердження Змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість

БУХОБЛІК ПДВ:

Мінфін уніс зміни до Інструкції

Наказ Міністерства фінансів України від 27.12.11 р. № 1753

«Про затвердження Змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість»

Наказом , що коментується, Мінфін уніс певні зміни до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість у редакції наказу МФУ від 24.12.04 р. № 818 (далі — Інструкція). Усі корективи пов'язані з приведенням положень Інструкції у відповідність до нових правил обчислення ПДВ за нормами Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

На жаль, при внесенні цих новацій Мінфін виявив недбалість, унаслідок чого їх доведеться сприймати не буквально, а крізь призму загальних правил ведення обліку за ПКУ. Відзначимо основні зміни.

1. Комісійні операції . Як відомо, з прийняттям ПКУ правила оподаткування договорів комісії було підкориговано. Зокрема, змінилася дата виникнення податкових зобов'язань (податкового кредиту) з ПДВ: відповідно до п. 189.4 ПКУ комітент і комісіонер визначають їх за загальними правилами, передбаченими ст. 187, 198 ПКУ*, що підтвердила і ДПАУ в листі від 25.03.11 р. № 8342/7/16-1517. Зрозуміло, що Інструкцію необхідно було змінювати згідно з новими правилами, але вийшло це в Мінфіну некоректно.

* З приводу обкладення ПДВ посередницьких договорів див. статтю «ПДВ за новими правилами. Комісійні операції» // «БТ», 2011, № 9, с. 40.

Податкові зобов'язання в комісіонера . Дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за договорами комісії на продаж у комісіонера залишилася колишньою: як до запровадження ПКУ, так і після набуття ним чинності, комісіонер визначає її за першою подією, що настала раніше, між отриманням грошових коштів від покупця та постачанням йому товарів. Не змінилися правила оподаткування й операцій постачання за договорами комісії товарів, що були в користуванні, придбаних у неплатників ПДВ: як і раніше, базою оподаткування за ними є комісійна винагорода (п. 189.3 ПКУ).

Тим часом з незрозумілих причин Мінфін уніс зміни до Інструкції в частині формування податкових зобов'язань комісіонером, і вийшло це «надумано». Так, незважаючи на зміну формулювань п. 1.1 Інструкції, комісіонер, як і раніше, має відображати податкові зобов'язання з ПДВ кореспонденцією Дт 70 — Кт 641. Але справедливо це тільки для «постоплатних» варіантів. При отриманні передоплати від покупця здійснюється звичайна кореспонденція Дт 643 — Кт 641, що підтверджується і п. 1.2 Інструкції, у другому реченні якого стосовно цієї кореспонденції збереглося посилання на договори комісії.

Податковий кредит у комісіонера . Виправлення в Інструкції стосовно кореспонденцій щодо податкового кредиту комісіонера «логічно не завершені». Мінфін обґрунтовано видалив з опису кореспонденцій Дт 641 — Кт 644 операцію перерахування комісіонером коштів на користь комітента або постачання останньому інших видів компенсації вартості комісійних товарів. Однак при цьому не було враховано, що саме ця кореспонденція має здійснюватися в ситуації, коли комісіонер отримує товари на комісію від комітента.

Не зовсім зрозуміло, хто саме має здійснювати кореспонденцію Дт 641 — Кт 63, 68 у разі отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, оскільки в загальному випадку вона незастосовна ні до комісіонера (комісіонер не відображає на своєму балансі товари (послуги) комітента), ні до комітента.

Податкові зобов'язання у комітента. У п. 1.2 Інструкції Мінфін виключив використання комітентом кореспонденції Дт 70 — Кт 643 стосовно отримання ним коштів чи інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера, що є виправданим. Однак при цьому не було враховано, що цю кореспонденцію комітент, як правило, здійснюватиме в момент реалізації товару комісіонером — адже в момент передачі товару на комісію комітент не відображає дохід (виконується проводка Дт 283 «Товари на комісії» — Кт 281 «Товари на складі»), і він лише показує нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.

Податковий кредит у комітента. Мінфін не врахував, що за договорами комісії на придбання товарів (послуг) першою подією, як правило, є перерахування коштів комітентом комісіонеру на придбання цих товарів (послуг). При цьому здійснюється кореспонденція Дт 641 — Кт 644, а після отримання товарів: Дт 644 — Кт 63, 68. Ситуації, коли першою подією є отримання товарів від комісіонера, на практиці трапляються вкрай рідко і не вписуються у правову регламентацію цих договорів.

У таблиці покажемо якими, на нашу думку, мають бути кореспонденції при здійсненні реалізації «внутрішньоукраїнських» договорів комісії.

Відображення ПДВ за «внутрішньоукраїнськими» договорами комісії

2. Звичайні ціни. Змінами, унесеними до п. 1.2 Інструкції, Мінфін наголосив на тому, що податкові зобов'язання, обчислені із суми перевищення звичайної ціни продажу товарів, робіт, послуг, необоротних активів над фактичною ціною, відображаються кореспонденцією Дт 643 — Кт 641. Відверто скажемо, думка якась незавершена. Очевидно, вказівка на використання субрахунку 643 означає, що, на думку Мінфіну, «звичайноціновий» ПДВ не зменшує доходи (як «договірний» ПДВ). Крім того, не вирішено питання, як слід закривати субрахунок 643. Якщо ми правильно зрозуміли думку авторів змін, то нічого не залишається, як закривати його на рахунки витрат (Дт 949, 943, 977 — Кт 643).

3. Переведення основних засобів до складу невиробничих. Відповідно до зміненого п. 1.4 Інструкції кореспонденцією Дт 10, 11 — Кт 641 відображаються податкові зобов'язання з ПДВ, що стосуються операції переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих у разі, якщо платник податків скористався правом на податковий кредит під час придбання зазначеного майна. Слід зауважити, що норми п. 189.1 ПКУ такого уточнення не містять. Водночас ми також вважаємо, що нараховувати податкові зобов'язання необхідно лише при переведенні до складу невиробничих тих основних засобів, під час придбання яких було сформовано податковий кредит. Такий висновок випливає з п.п. «в» п.п. 14.1.191 і п. 198.5 ПКУ*. Приємно, що Мінфін такий підхід підтримав.

* Докладніше див. «Невиробниче використання основних засобів і товарів: нові правила податкового обліку» // «БТ», 2011, № 45, с. 30.

Що стосується власне проводок, то тут ситуація чимось схожа з випадком перерахунку ПДВ щодо основних засобів, які використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях**. На наш погляд, у цій ситуації краще донараховані зобов'язання «прогнати» через рахунок 15 (а не списувати безпосередньо на рахунок 10). Крім того, слід ураховувати, що збільшення вартості основних засобів (таку зміну можна класифікувати як зміну облікової оцінки) вплине на суму амортизації, що нараховується в подальшому.

** Див. коментар «Розподіл податкового кредиту з ПДВ: як слід відображати в бухгалтерському обліку — думка Мінфіну» до листа МФУ від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852 // «БТ», 2012, № 4, с. 10.

4. Послуги, отримані від нерезидента. Корективи, унесені до п. 4.1 Інструкції стосовно відображення ПДВ за цими операціями, потребують уточнення. По-перше, кореспонденція Дт 644 — Кт 641 здійснюється лише при отриманні послуг, що поставляються нерезидентом на митній території України (пп. 187.8, 190.2, 198.2 ПКУ). А Мінфін доповнення стосовно території постачання послуг чомусь не вказав. У цьому випадку, дійсно, виходячи з п. 187.8 ПКУ зазначена кореспонденція виконується на дату оплати вартості таких послуг або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (за першою подією).

По-друге, право на податковий кредит за отриманими від нерезидента послугами виникає лише в ситуації, коли податкові зобов'язання щодо них було включено до податкової декларації попереднього періоду (п. 198.2 ПКУ) і такі послуги призначено для використання в операціях, які обкладаються ПДВ, що Мінфін також не зазначив у п. 4.1 Інструкції. Тільки при дотриманні цих умов здійснюється кореспонденція Дт 641 — Кт 644.

Утім, нам здається, що при здійсненні таких операцій коректніше робити такі проводки:

Дт 643 — Кт 641 — у момент виникнення податкових зобов'язань;

Дт 641 — Кт 644 і водночас Дт 644 — Кт 643 — при виникненні права на податковий кредит.

5. Імпорт товарів. Украй невдалі доповнення внесено до п. 4.2 Інструкції стосовно відображення ПДВ за операціями імпорту товарів. По-перше, там ідеться про операції ввезення товарів нерезидентом, хоча зрозуміло, що за імпортними договорами товари можуть увозитися й резидентом. По-друге, стосовно відображення податкових зобов'язань некоректно наведено формулювання «на дату оформлення документа (за першою подією)». Адже виходячи з норм п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. По-третє, в Інструкції не вказується, з яким субрахунком має кореспондувати субрахунок 641 у цій ситуації, причому не випадково, оскільки в частині імпортного ПДВ податкові зобов'язання по кредиту цього субрахунку не проводяться. З урахуванням цих «нестикувань» ми рекомендуємо імпортерам показувати ПДВ за імпортними операціями «по-старому», тобто перерахування ПДВ митникам здійснювати кореспонденцією Дт 377 — Кт 311, а податковий кредит: Дт 641 — Кт 377.

6. Сільгоспвиробники. Змінився порядок відображення ПДВ сільськогосподарськими підприємствами за операціями зі спеціальним режимом оподаткування. Виходячи з нової редакції п. 13.2 Інструкції вони відображають податкові зобов'язання з ПДВ у режимі цільового фінансування на рахунку 48. Щоправда, Мінфіну слід було б уточнити, який саме субрахунок має використовуватися для цих цілей. Найбільше тут підходить субрахунок 481 «Кошти, які вивільнені від оподаткування», однак в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі — Інструкція № 291), на ньому приписано показувати пільги з податку на прибуток. Ми вважаємо, що він може використовуватися і для пільг з ПДВ. Незрозуміло також, чому використання цільового фінансування за Інструкцією відображається в кореспонденції з кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності», тоді як відповідно до Інструкції № 291 для цих цілей має використовуватися субрахунок 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів».

У цілому ж, на нашу думку, кореспонденції мають виглядати так:

— відображено ПДВ, що підлягає використанню сільгоспвиробником зі спецрежимом: Дт 641 — Кт 481;

— перераховано ПДВ, що підлягає використанню сільгоспвиробником зі спецрежимом на спецрахунок: Дт 313 — Кт 311;

— використано кошти цільового фінансування: Дт 481 — Кт 718.

Стосовно суми перевищення податкового кредиту з ПДВ над сумою податкових зобов'язань не слід сприймати наведені в п. 13.3 Інструкції рекомендації щодо їх відображення проводкою Дт 641 — Кт 644, інакше податковий кредит буде відображено у фінансовій звітності двічі.

Курйозними вийшли правки, унесені до п. 13.5 Інструкції стосовно відображення дотацій, що виплачуються переробними підприємствами сільгосптоваровиробникам: зміни до Інструкції фактично внесли вже після того, як повернувся порядок, аналогічний діючому раніше*, під який і було «підлаштовано» п. 13.5 Інструкції. У зв'язку з цим переробникам залишається не звертати уваги на ці новації.

* Див. ком. «Держпідтримка тваринництва: ДПСУ пояснила, як правильно заповнити декларацію з ПДВ переробного підприємства» // «БТ», 2012, № 7, с. 10.

7. Інші зміни. Решта коректив до Інструкції мають «технічний» характер, зокрема, приведено у відповідність до формулювань п. 201.11 ПКУ положення про відображення податкового кредиту за транспортними квитками, готельними рахунками, касовими чеками (п. 3 Інструкції); видалено посилання на особливі правила відображення ПДВ за товарообмінними експортними операціями, під час придбання легкових автомобілів, «оновлено» термінологію щодо основних засобів і статутного капіталу.

Унесені до Інструкції зміни набрали чинності з дня опублікування наказу — з 17.02.12 р.