ОПЕРАЦИИ С ВАЛЮТОЙ:
налоговый и бухгалтерский учет
Порядок отражения в учете валютных операций по праву считается одним из самых сложных. Причем помимо неоднозначных налоговых формулировок хлопот бухгалтерам добавляют коррективы, которые вносятся как в налоговый, так и в бухгалтерский «валютный» учет. Об этом и пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Курсовые разницы
Бухгалтерский учет. По нормам п. 8 П(С)БУ 21 на дату осуществления операции или на дату баланса курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей:
— операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы») и прочих операционных расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);
— инвестиционной и финансовой деятельности — в составе прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») и прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Налоговый учет. В соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета:
— операций, выраженных в иностранной валюте;
— задолженности в иностранной валюте;
— иностранной валюты, осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
То есть порядок отражения валютных операций в учете по налогу на прибыль максимально приближен к бухгалтерскому учету. Причем последние новации, внесенные в П(С)БУ 16 «Расходы» и в Инструкцию № 291 касаемо отражения операций с валютой*, еще «теснее» сблизили эти учеты. Отметим основные моменты пересчета курсовых разниц.
* См. ком. «Внесены изменения в бухучетные нормативы, связанные с применением МСФО, и не только» // «БН», 2012, № 4, с. 5.
1. При исчислении курсовых разниц используется только официальный курс НБУ (коммерческие курсы приобретения валюты на Межбанковской валютной бирже (МВБ) на исчисление курсовых разниц не влияют). Связано это с тем, что в п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница определяется как разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах . При этом под валютным курсом понимается установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны. В налоговом, равно как и в бухгалтерском учете, расхождение между коммерческим курсом (МВБ) и курсом НБУ в ряде случае влияет на показатели отчетности, однако оно не относится к курсовым разницам.
2. Курсовые разницы определяются только по монетарным статьям в инвалюте . К монетарным относятся статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). Таким образом, кроме самой иностранной валюты**, монетарными считаются те статьи баланса, по которым в дальнейшем «пройдет» иностранная валюта.
** Заметим, что пересчету подлежит любая валюта, в том числе находящаяся на корпоративной платежной карточке, выданной работнику в подотчет (см. разъяснение в разделе 110.13 ЕБНЗ).
Обратите внимание : для отражения курсовых разниц в налоговом учете не имеет значения, влияет ли сама статья, по которой они рассчитывались, на налоговый учет. Ведь в данном вопросе п.п. 153.1.3 НКУ отсылает нас к П(С)БУ. То есть здесь имеет значение сам факт наличия монетарной задолженности. Это подтвердили и налоговики в разделе 110.13 ЕБНЗ, заметив, что: «с целью определения курсовых разниц любая задолженность, выраженная в иностранной валюте (в том числе по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами), подлежит пересчету на дату осуществления расчетов и на дату баланса, если такая задолженность является монетарной». К примеру, курсовые разницы отражаются по полученному в иностранной валюте кредиту и по начисленным процентам за его использование, по задолженности участников по взносам в уставный капитал в иностранной валюте (см. разъяснения в разделе 110.13 ЕБНЗ).
Однако в другой консультации из раздела 110.13 ЕБНЗ они уже предписали не исчислять курсовые разницы по кредиту, не используемому в хоздеятельности плательщика.
По немонетарным статьям, не предусматривающим получения денежных средств, курсовые разницы не исчисляются, и они фиксируются в учете по курсу на дату осуществления операции (пример: полученные (перечисленные) предоплаты, которые отражаются в учете по курсу на дату перечисления инвалюты).
3. Курсовые разницы рассчитываются на дату баланса и на дату осуществления операции. Это следует из п.п. 153.1.3 НКУ и обновленного п. 8 П(С)БУ 21, которым предусматривается, что: «определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса».
Сравнению подлежит курс НБУ на дату операции (дату баланса) с предыдущим курсом НБУ, по которому числилась валюта.
4. Все курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов (расходов). При этом не имеет значения, по какой именно монетарной статье они определялись. Однако сворачивать положительные и отрицательные разницы налоговики не позволяют и предписывают их отражать отдельно (см. разъяснение в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).
В Налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213 (далее — декларация по ННП), курсовые разницы отражаются так:
— положительные разницы (доход) показываются в стр. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к стр. 03 декларации по ННП;
— отрицательные разницы (расходы) — в стр. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» приложения ІВ к стр. 06.4 декларации по ННП.
Таблица 1. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете курсовых разниц
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Валюта | |||||
| 1. Балансовая стоимость валюты на начало отчетного периода (31.12.11 г.) | 312 | — | $10000 79898 | — | — |
| 2. Отражены курсовые разницы от пересчета валюты (7,999 - 7,9898) х $10000 (1) | 312 | 714 (2) | 92 | 92 (стр. 03.19 прилож. ІД) | — |
| 3. Балансовая стоимость валюты на конец отчетного периода (31.03.12 г.) | 312 | — | $10000 79990 | — | — |
| (1) Условно предположим, что никаких операций с валютой в течение 1 квартала не было, курс НБУ на 31.03.12 г. составил 7,999 грн./$. (2) При наличии отрицательной разницы ее сумма отражается в бухгалтерском учете корреспонденцией Дт 945 — Кт 312 и включается в расходы по налогу на прибыль (стр. 06.4.12 приложения ІВ). | |||||
| 2. Задолженность в инвалюте | |||||
| 1. Сальдо задолженности по полученному кредиту в инвалюте на начало отчетного периода (31.12.11 г.). Курс НБУ — 7,9898 грн./$ | — | 612 | $20000 159796 | — | — |
| 2. Погашена часть задолженности в 1 квартале 2012 года (курс НБУ на дату погашения — 7,9897 грн./$) | 612 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 3. Отражены курсовые разницы на дату погашения задолженности (на дату операции): (7,9897 - 7,9898) х $10000 | 612 | 744 | 1 | 1 (стр. 03.19 прилож. ІД) | — |
| 4. Отражены курсовые разницы по остатку задолженности на дату баланса (31.03.12 г.). Курс НБУ — 7,999 грн./$: | 974 | 612 | 92 | — | 92 (стр. 06.4.12 прилож. ІВ) |
| 5. Сальдо задолженности по полученному кредиту в инвалюте на конец отчетного периода (31.03.12 г.). Курс НБУ — 7,999 грн./$ | — | 612 | $10000 79990 | — | — |
Покупка инвалюты
Налоговый учет. Порядок отражения в налоговом учете операций по приобретению и продаже валюты описан в п.п. 153.1.4 НКУ (см. «Налоговый учет операций по приобретению и продаже инвалюты»).
| Налоговый учет операций по приобретению и продаже инвалюты Извлечение из НКУ «153.1.4. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная либо отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса. В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная либо отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому будет приобретаться иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты. Также к расходам относятся расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты. Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса. Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей этого подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции». |
К сожалению, эти положения сформулированы небрежно, что вызывает ряд вопросов по их применению.
Во-первых, есть терминологическая нестыковка: хотя в этой норме приводится определение термина «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции», из формулировок абз. второго п.п. 153.1.4 НКУ следует, что речь идет о балансовой стоимости иностранной валюты на дату осуществления операции. Таким образом, для целей налогового учета фактически исчисляются две балансовые стоимости иностранной валюты:
1) балансовая стоимость иностранной валюты определяется как стоимость иностранной валюты по курсу НБУ на дату отчетного баланса (последнее число отчетного квартала);
2) балансовая стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции рассчитывается как стоимость иностранной валюты по курсу НБУ на дату осуществления операции.
Во-вторых, поскольку определить балансовую стоимость иностранной валюты можно только на конец отчетного квартала, то при буквальном прочтении п.п. 153.1.4 НКУ получается, что рассчитать «налоговый» результат от покупки валюты можно только в конце квартала ее приобретения. Кроме нелогичности такой процедуры, в ситуации, когда инвалюта была в течение квартала приобретения израсходована, ее осуществить вообще невозможно. Причем в разделе 110.13 ЕБНЗ по данному вопросу содержатся противоречивые консультации:
— в одних разъяснениях налоговики предписывают в случае приобретения и продажи валюты в одном квартале операцию по приобретению инвалюты в налоговом учете не показывать, а если валюта не была продана — то при определении результата от приобретения использовать курс НБУ на конец квартала;
— в других — при приобретении и использовании валюты в течение одного квартала включать в доходы (расходы) отчетного периода положительную или отрицательную разницу между официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте на дату ее приобретения и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Поэтому независимые специалисты и отдельные представители налоговых органов* исходя из системного прочтения НКУ (которое в валютных вопросах к тому же ориентируется на П(С)БУ) трактуют эти нормы иначе.
* См. ком. «Учет по налогу на прибыль операции по приобретению валюты» // «БН», 2011, № 27, с. 46.
Для определения налогового результата от операций приобретения валюты сравниваться с коммерческим курсом приобретения валюты на МВБ должна балансовая стоимость иностранной валюты на дату приобретения инвалюты (дату осуществления операции).
В декларации разница между коммерческим курсом приобретения валюты на МВБ и ее балансовой стоимостью (курсом НБУ) по аналогии с бухгалтерским учетом должна была бы отражаться отдельно от курсовых разниц. Однако отдельной строки для этих целей не выделили, в связи с чем остается ее провести по «прочим» строкам:
— положительное значение разниц указанных курсов включается в прочие расходы и проводится в стр. 06.4.39 приложения «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» ІВ к стр. 06.4 декларации по ННП;
— отрицательное значение — относится к доходам и показывается в стр. 03.28 «Інші доходи» приложения ІД к стр. 03 Налоговой декларации*.
* Есть еще вариант отражения указанной разницы в «курсовых» строках. В то же время, по нашему мнению, несколько странно будет выглядеть проставление их в строках, носящих «противоположное» название, в частности, положительной разницы — в стр. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України», а отрицательной — в стр. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к стр. 03 Налоговой декларации.
Расходы, связанные с покупкой валюты, в частности, комиссионные банка, по аналогии с бухгалтерским учетом считаются административными расходами (абз. «є» п.п. 138.10.2 НКУ)** и показываются в стр. 06.1 «Адміністративні витрати» декларации по прибыли.
** Это подтвердили и налоговики (см. письмо ГНАУ от 22.06.11 г. № 7429/5/15-0416).
Бухгалтерский учет. Исходя из последних изменений, внесенных в Инструкцию № 291, в бухгалтерском учете операции по приобретению инвалюты отражаются аналогично налоговому учету. Заметим, что в Инструкции № 291 допущена терминологическая неточность: в ней предписано положительную разницу между курсом МВБ и НБУ отражать в составе доходов, а отрицательную — в составе расходов. Однако, понятно, что при покупке валюты действовать следует наоборот.
Так, положительную разницу между курсом МВБ и НБУ нужно показывать на субсчете 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты», отрицательную — на субсчете 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты».
Расходы, связанные с покупкой валюты, в частности, комиссионные банка, относятся в бухгалтерском учете к административным расходам (п. 18 П(С)БУ 16).
Таблица 2. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты | 333 | 311 | 90000 | — | — |
| 2. Оприходована валюта по курсу НБУ ($10000 х 7,9897) | 312 | 333 | $10000 79897 | — | — |
| 3. Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВБ и курсом НБУ: (8,0149 - 7,9897) х $10000(1) | 942 | 333 | 252 | — | 252 |
| 4. Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 333 | 800 | — | 800 |
| 5. Остаток неиспользованных средств возвращен на текущий счет в национальной валюте | 311 | 333 | 9051 | — | — |
| (1) Отрицательная разница между курсом валюты на МВБ и НБУ отражается в бухгалтерском учете записью Дт 333 — Кт 711 и включается в прочие налоговые доходы (стр. 03.28 «Інші доходи» приложения ІД). Однако на практике такая ситуация встречается крайне редко. | |||||
Продажа инвалюты
Налоговый учет. Как уже отмечалось выше, налоговый учет операций по приобретению валюты регулирует п.п. 153.1.4 НКУ, в частности его первый абзац (см. «Налоговый учет операций по приобретению и продаже инвалюты» на с. 23).
Опять-таки эта норма сформулирована не вполне корректно. Так, получается, что в ситуации, когда инвалюта не «перешла» с предыдущего квартала, для определения результата от ее продажи следует ожидать конца квартала.
Причем после внесения изменений в п. 8 П(С)БУ 21 касаемо исчисления курсовых разниц на дату операции указанная норма «устарела» и прямое ее использование может привести к искажению результатов. Ведь если исчислять курсовые разницы на дату проведения операции по продаже валюты, то использовать при определении результата от продажи следует только балансовую стоимость валюты на дату продажи. В противном случае курсовые разницы будут учтены дважды. В связи с этим утрачивает актуальность письмо ГНАУ от 20.04.11 г. № 11287/7/15-0317, в котором налоговики предписывали в случае приобретения и продажи валюты в разных кварталах для определения результата от продажи использовать курс валюты на дату баланса*. Эта норма применима только в ситуации, когда на дату проведения операции продажи не исчисляются курсовые разницы.
* См. ком. «Купля-продажа иностранной валюты: если продается валюта, купленная в предыдущем квартале, то ее стоимость определяется по курсу НБУ на дату баланса» // «БН», 2011, № 34, с. 8.
Поясним изложенное на примере. Предположим, что у предприятия числилась по состоянию на 31.12.11 г. валюта в размере $100000 по курсу НБУ 7,9898 грн./$.
24.02.12 г. эта валюта была продана (курс НБУ на дату продажи условно составил 7,9897 грн./$, курс МВБ — 8,0149 грн./$). Если использовать при определении результата от продажи курс НБУ на дату баланса, «выйдем» на двойное отражение курсовых разниц: результат от продажи (8,0149 - 7,9898) х $100000 = 2510 грн. (доходы), курсовые разницы на дату операции продажи (7,9897 - 7,9898) х $100000 = -10 грн. (расходы). Итого: 2510 - 10 = 2500 грн.
Однако фактически результат от продажи следовало бы исчислять так: (8,0149 - 7,9897) х $100000 = 2520 грн. (доходы). Тогда с учетом курсовых разниц итоговый результат составит: 2520 - 10 = 2510 грн.
Поэтому с учетом изложенного можно сделать такие выводы.
Независимо от того, какая валюта подлежит продаже (перешедшая с предыдущего квартала или полученная в квартале ее продажи) для определения результата от продажи валюты должны сравниваться два показателя: доход от продажи валюты (сумма гривень, полученная от продажи валюты на МВБ) и балансовая стоимость валюты на дату осуществления операции продажи (т. е. стоимость валюты, определенная по курсу НБУ на дату операции по продаже валюты).
Заметим, что аналогичная позиция была изложена в консультациях из раздела 110.13 ЕБНЗ.
В декларации разница между коммерческим курсом приобретения валюты на МВБ и ее балансовой стоимостью (курсом НБУ), по нашему мнению, должна проходить по «прочим» строкам:
— положительное значение — относится к доходам и показывается в стр. 03.28 «Інші доходи» приложения ІД к стр. 03 декларации по ННП;
— отрицательное значение разниц указанных курсов включается в прочие расходы и проводится в стр. 06.4.39 приложения «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения ІВ к стр. 06.4 декларации по ННП.
На дату продажи валюты (дату операции) по ней должны в общем порядке отражаться курсовые разницы, что следует из п.п. 153.1.3 НКУ и измененной редакции п. 8 П(С)БУ 21.
Бухгалтерский учет. Как и при приобретении инвалюты, по операциям продажи инвалюты финрезультаты в бухгалтерском учете теперь отражаются аналогично налоговому учету, а именно — положительный результат от продажи инвалюты показывается на субсчете 711, отрицательный — на субсчете 942.
Таблица 3. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Балансовая стоимость валюты на начало отчетного периода (31.12.11 г.) | 312 | — | $10000 79898 | — | — |
| 2. Перечислена валюта для продажи в феврале (по курсу НБУ на дату продажи $10000 х 7,9897) | 334 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 3. Отражены курсовые разницы от пересчета валюты на дату проведения операции продажи: | 945 | 312 | 1 | — | 1 |
| 4. Отражен доход от продажи валюты (положительная (1) разница между коммерческим курсом продажи валюты (МВБ) и курсом НБУ на дату продажи): (8,0149 - 7,9897) х $10000 | 334 | 711 | 252 | 252 | — |
| 5. Поступили средства от продажи валюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка — 800 грн.) | 311 | 334 | 79349 | — | — |
| 6. Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 334 | 800 | — | 800 |
| (1) Отрицательная разница между курсом валюты на МВБ и НБУ отражается в бухгалтерском учете записью Дт 942 — Кт 334 и включается в налоговые расходы. Однако на практике такая ситуация встречается крайне редко. | |||||
Поступление инвалюты от экспортных операций
Налоговый учет. Как отражать доходы от реализации товаров (работ, услуг) в инвалюте, рассказывает п.п. 153.1.1 НКУ (см. «Порядок исчисления доходов от продажи товаров (работ, услуг) в инвалюте»).
| Порядок исчисления доходов от продажи товаров (работ, услуг) в инвалюте Извлечение из НКУ «153.1.1. «Доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно этому разделу, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения». |
Здесь необходимо обратить внимание на такие моменты:
1. Дата признания доходов от продажи товаров (работ, услуг) в инвалюте определяется в общем порядке по нормам п. 137.1 НКУ*. То есть в части реализованных товаров — по дате перехода к покупателю права собственности на товар, в части предоставленных услуг (выполненных работ) — по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг. Факт получения предоплаты на дату возникновения доходов не влияет, однако от этого непосредственно зависит размер дохода.
* Подробнее об этом см. статью «Доходы по налогу на прибыль: разбираемся в новых правилах» // «БН», 2011, № 17, с. 15.
2. Поступление инвалюты на распределительный счет не оказывает влияния на налоговый учет. Как известно, валюта от экспортных операций вначале поступает на распределительный счет, а затем уже зачисляется на текущий счет предприятия, и между этими событиями может пройти несколько дней. При этом в некоторых случаях валюта может быть сразу продана (в частности, по поручению клиента), и в этой части экспортная выручка будет зачисляться на текущий счет в гривнях. В НКУ особенности проведения таких операций не оговариваются. По мнению налоговиков, в налоговом учете следует отслеживать только дату поступления выручки на текущий счет, а факт ее зачисления на распределительный счет на налоговый учет не влияет (см. разъяснение в разделе 110.13 ЕБНЗ).
3. Порядок определения доходов от продажи товаров (работ, услуг) в инвалюте зависит от того, была ли ранее получена за них предоплата — см. табл. 4 на с. 26.
Таблица 4. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль экспортных операций
| Условия договора | Учет по налогу на прибыль |
| 1. Поставка товаров (работ, услуг) без предоплаты | Доходы исчисляются по курсу НБУ на дату возникновения дохода от реализации товаров (работ, услуг) по п. 137.1 НКУ. По задолженности покупателя до момента ее оплаты исчисляются курсовые разницы. При этом, исходя из позиции налоговиков, курсовые разницы следует рассчитывать до даты поступления выручки на текущий (а не распределительный) счет предприятия |
| 2. Поставка товаров (работ, услуг) на условиях предоплаты | В момент получения предоплаты доходы не возникают, но фиксируется курс НБУ на дату поступления выручки на текущий (а не распределительный) счет предприятия. Курсовые разницы по задолженности перед покупателем по полученному авансу не рассчитываются. Доходы исчисляются по зафиксированному на момент получения предоплаты курсу НБУ на дату возникновения дохода от реализации товаров (работ, услуг) по п. 137.1 НКУ |
| 3. Поставка товаров (работ, услуг) на условиях частичной предоплаты | В п.п. 153.1.1 НКУ положения об отражении дохода при частичной предоплате сформулированы некорректно. В частности, из буквального прочтения можно заключить, что в ситуации получения предоплаты и отгрузки товара в одном налоговом периоде доходы отражаются по курсу НБУ на момент отгрузки. Из системной трактовки, которой придерживаются и налоговики (см. разъяснение в разделе 110.06.01 ЕБНЗ), следует, что в любом случае доходы в части полученной предоплаты должны отражаться по курсу НБУ, зафиксированному на дату ее получения, а по «непредоплаченной» части — по курсу НБУ на дату возникновения налогового дохода. По неоплаченной части реализованных товаров (работ, услуг) до момента поступления оплаты на текущий счет исчисляются курсовые разницы. Это подтверждают и налоговики (см. разъяснение в разделе 110.13 ЕБНЗ) |
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила. Особого внимания применительно к налоговому и бухгалтерскому учету заслуживают нормы п. 6 П(С)БУ 21, регламентирующие порядок отражения доходов от операций по частичной предоплате. Согласно указанным положениям: «В случае получения от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансовых платежей».
Таблица 5. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете экспортных операций с иностранной валютой
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Поставка товаров без предоплаты | |||||
| 1. Передано покупателю право собственности на товар (по курсу НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 362 | 702 | $10000 79897 | 79897 | — |
| 2. На конец отчетного квартала задолженность не погашена, в связи с чем исчисляются курсовые разницы (курс НБУ на конец квартала 7,9898 грн./$): (7,9898 - 7,9897) х $10000 | 362 | 714 | 1 | 1 | — |
| 3. Зачислена выручка на текущий счет продавца в инвалюте (по курсу НБУ на эту дату 7,9896 грн./$) | 312 | 362 | $10000 79896 | — | — |
| 4. Отражены курсовые разницы по задолженности на момент погашения: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 945 | 362 | 2 | — | 2 |
| Поставка товаров на условиях предоплаты (по частям) | |||||
| 1. Половина предварительной оплаты зачислена на текущий счет в иностранной валюте (курс НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Остаток предварительной оплаты зачислен на текущий счет в иностранной валюте (курс НБУ на эту дату 7,9898 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79898 | — | — |
| 3. Передано покупателю право собственности на товар (доход исчисляется по курсу НБУ на дату получения авансов: (79897 + 79898) = 159795 грн.(1) | 362 | 702 | $20000 159795 | 159795 | — |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 4 | 362 | 159795 | — | — |
| Поставка товаров на условиях частичной предоплаты | |||||
| 1. Половина стоимости товара предварительно оплачена на текущий счет в иностранной валюте (курс НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Передано покупателю право собственности на товар (курс НБУ на эту дату 7,9898 грн./$): (79897 + 7,9898 х $10000) (1) | 362 | 702 | $20000 159795 | 159795 | — |
| 3. Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | 79897 | — | — |
| 4. Получена оставшаяся часть оплаты на текущий счет продавца в инвалюте (по курсу НБУ на эту дату 7,9896 грн./$): 7,9896 х $10000 | 312 | 362 | 79896 | — | — |
| 5. Отражены курсовые разницы по задолженности на момент погашения: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 945 | 362 | 2 | — | 2 |
| (1) Курсовые разницы по задолженности перед покупателем по полученному авансу в налоговом и бухгалтерском учете не начисляются (немонетарная статья). В то же время полученная валюта в общем порядке пересчитывается на дату баланса или на дату операции с ней. | |||||
Перечисление инвалюты по импортным операциям
Налоговый учет. Порядок отражения расходов по приобретению товаров (работ, услуг) за инвалюту описан в обновленном п.п. 153.1.2 НКУ (см. «Расходы при импорте»).
| Порядок исчисления расходов по приобретению товаров (работ, услуг) за инвалюту Извлечение из НКУ «153.1.2. Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем перерасчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее уплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты». |
Формулировки п.п. 153.1.2 НКУ были «подправлены» Законом № 3609 и теперь налоговый учет «инвалютных» товаров (работ, услуг) аналогичен бухгалтерскому.
Здесь также необходимо учесть следующее:
1. Дата определения расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) в инвалюте определяется в общем порядке по нормам п. 138.4, 138.5 НКУ. А именно: в части расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг — в периоде признания доходов от их реализации, по иным расходам — в периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета.
Факт перечисления предоплаты на дату возникновения расходов не влияет, но от этого непосредственно зависит сумма расходов.
2. Порядок определения расходов от продажи товаров (работ, услуг) в инвалюте зависит от того, была ли ранее получена за них предоплата — см. табл. 6.
Таблица 6. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль импортных операций
| Условия договора | Учет по налогу на прибыль |
| 1. Получение товаров (работ, услуг) без предоплаты | Сумма, включаемая в расходы, исчисляется по курсу НБУ на дату приобретения товаров (работ, услуг). На задолженность перед поставщиком до момента перечисления оплаты за товары (работы, услуги) начисляются курсовые разницы |
| 2. Получение товаров (работ, услуг) на условиях предоплаты | Сумма, включаемая в расходы, исчисляется по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты за товары (работы, услуги). Курсовые разницы по задолженности поставщика в части перечисленного аванса не рассчитываются |
| 3. Получение товаров (работ, услуг) на условиях частичной предоплаты | В части перечисленной предоплаты сумма расходов исчисляется как в варианте 2, в неоплаченной части — как в варианте 1 |
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила. Здесь также необходимо обратить внимание на нормы касательно частичной предоплаты. Так, в соответствии с п. 6 П(С)БУ 21: «В случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей».
Таблица 7. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете импортных операций с иностранной валютой
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Получение товаров без предоплаты | |||||
| 1. Получен товар от поставщика (курс НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 281 | 632 | $10000 79897 | — | — (1) |
| 2. На конец отчетного квартала задолженность не погашена, в связи с чем исчисляются курсовые разницы (курс НБУ на конец квартала 7,9898 грн./$): (7,9898 - 7,9897) х $10000 | 945 | 632 | 1 | — | 1 (стр. 06.4.12 прилож. ІВ) |
| 3. Перечислена поставщику оплата за товар (по курсу НБУ на эту дату 7,9896 грн./$) | 632 | 312 | $10000 79896 | — | — |
| 4. Отражены курсовые разницы по задолженности на момент погашения: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 632 | 714 | 2 | 2 (стр. 03.19 прилож. ІД) | — |
| Получение товаров на условиях предоплаты (по частям) | |||||
| 1. Половина предварительной оплаты перечислена поставщику (курс НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Остаток предварительной оплаты перечислен поставщику (курс НБУ на эту дату 7,9898 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79898 | — | — |
| 3. Получен товар от поставщика (сумма товара исчисляется по курсу НБУ на дату перечисления авансов: (79897 + 79898) = 159795 грн. | 281 | 632 | $20000 159795 | — | — (1) |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | 159795 | — | — |
| Получение товаров на условиях частичной предоплаты | |||||
| 1. Половина стоимости товара предварительно оплачена поставщику (курс НБУ на эту дату 7,9897 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Получен от поставщика товар (курс НБУ на эту дату 7,9898 грн./$): (79897 + 7,9898 х $10000) | 281 | 632 | $20000 159795 | — | — (1) |
| 3. Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | 79897 | — | — |
| 4. Перечислена поставщику оставшаяся часть оплаты (по курсу НБУ на эту дату 7,9896 грн./$): 7,9896 х $10000 | 632 | 312 | 79896 | — | — |
| 5. Отражены курсовые разницы по задолженности на момент погашения: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 632 | 714 | 2 | 2 (стр. 03.19 прилож. ІД) | — |
| (1) Расходы на эту сумму в налоговом учете возникнут в момент отражения дохода от реализации товара (п. 138.4 НКУ) и отразятся в стр. 05.1 СВ декларации по ННП. | |||||
На этом сегодня мы закончим рассмотрение операций с валютой. А единоналожникам рекомендуем ознакомиться с материалом «Положительная разница, возникшая при продаже валюты, попадает в доходы единоналожника» // «БН», 2012, № 7, с. 46, где рассмотрены основные моменты их налогового учета.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
