ОПЕРАЦІЇ З ВАЛЮТОЮ:
податковий та бухгалтерський облік
Порядок відображення в обліку валютних операцій по праву вважається одним із найскладніших. Причому, крім неоднозначних податкових формулювань, клопоту бухгалтерам додають корективи, що вносяться як до податкового, так і до бухгалтерського «валютного» обліку. Про це і йтиметься в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
кканд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Курсові різниці
Бухгалтерський облік. За нормами п. 8 П(С)БО 21 на дату здійснення операції або на дату балансу курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей:
— операційної діяльності відображаються у складі інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці») та інших операційних витрат (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»);
— інвестиційної та фінансової діяльності — у складі інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») та інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Податковий облік. Відповідно до п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку:
— операцій, виражених в іноземній валюті;
— заборгованості в іноземній валюті;
— іноземної валюти здійснюється відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Отже, порядок відображення валютних операцій в обліку з податку на прибуток максимально наближено до бухгалтерського обліку. Причому останні новації, унесені до П(С)БО 16 «Витрати» і до Інструкції № 291 стосовно відображення операцій з валютою*, ще «тісніше» зблизили ці види обліку. Відзначимо основні моменти перерахунку курсових різниць.
* Див. ком. «Унесено зміни до бухоблікових нормативів, пов'язані із застосуванням МСФО, і не тільки» // «БТ», 2012, № 4, с. 5.
1. При обчисленні курсових різниць використовується лише офіційний курс НБУ (комерційні курси придбання валюти на Міжбанківській валютній біржі (МВБ) на обчислення курсових різниць не впливають). Це пов'язане з тим, що в п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця визначається як різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому під валютним курсом розуміється встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. У податковому, так само як і в бухгалтерському, обліку розбіжність між комерційним курсом (МВБ) та курсом НБУ в деяких випадках впливає на показники звітності, однак не стосується курсових різниць.
2. Курсові різниці визначаються лише за монетарними статтями в інвалюті. До монетарних належать статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов'язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Таким чином, крім самої іноземної валюти**, монетарними вважаються ті статті балансу, по яких надалі «пройде» іноземна валюта.
** Зауважимо, що перерахунку підлягає будь-яка валюта, у тому числі та, що знаходиться на корпоративній платіжній картці, виданій працівнику в підзвіт (див. роз'яснення в розділі 110.13 ЄБПЗ).
Зверніть увагу : для відображення курсових різниць у податковому обліку не має значення, чи впливає сама стаття, за якою вони розраховувалися, на податковий облік. Адже в цьому питанні п.п. 153.1.3 ПКУ відсилає нас до П(С)БО, тобто тут має значення власне факт наявності монетарної заборгованості. Це підтвердили й податківці в розділі 110.13 ЄБПЗ, зауваживщи, що: «з метою визначення курсових різниць будь-яка заборгованість, виражена в іноземної валюті (в тому числі за операціями з цінними паперами та корпоративними правами), підлягає перерахунку на дату здійснення розрахунків та на дату балансу, якщо така заборгованість є монетарною». Наприклад, курсові різниці відображаються за отриманим в іноземній валюті кредитом і за нарахованими процентами за його використання, щодо заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу в іноземній валюті (див. роз'яснення в розділі 110.13 ЄБПЗ).
Однак в іншій консультації з розділу 110.13 ЄБПЗ вони вже приписали не обчислювати курсові різниці за кредитом, що не використовується в госпдіяльності платника.
За немонетарними статтями, які не передбачають отримання грошових коштів, курсові різниці не обчислюються, і вони фіксуються в обліку за курсом на дату здійснення операції (приклад, отримані (перераховані) передоплати, що відображаються в обліку за курсом на дату перерахування інвалюти).
3. Курсові різниці розраховуються на дату балансу і на дату здійснення операції. Це випливає з п.п. 153.1.3 ПКУ та оновленого п. 8 П(С)БО 21, де передбачається таке: «визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу».
Порівнянню підлягають курс НБУ на дату операції (дату балансу) з попереднім курсом НБУ, за яким обчислювалася валюта.
4. Усі курсові різниці відображаються у складі інших доходів (витрат). При цьому не має значення, за якою саме монетарною статтею вони визначалися. Однак згортати додатні та від’ємні різниці податківці не дозволяють і приписують їх відображати окремо (див. роз'яснення в розділі 110.30.03 ЄБПЗ).
У Податковій декларації з податку на прибуток, затвердженій наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213 (далі — декларація з ПНП) курсові різниці відображаються так:
— додатні різниці (дохід) показуються у ряд. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД до ряд. 03 декларації з ПНП;
— від’ємні різниці (витрати) — у ряд. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» додатка ІВ до ряд. 06.4 декларації з ПНП.
Таблиця 1. Відображення в податковому та бухгалтерському обліку курсових різниць
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Валюта | |||||
| 1. Балансова вартість валюти на початок звітного періоду (31.12.11 р.) | 312 | — | $10000 | — | — |
| 2. Відображено курсові різниці від перерахунку валюти (7,999 - 7,9898) х $10000(1) | 312 | 714(2) | 92 | 92 | — |
| 3. Балансова вартість валюти на кінець звітного періоду (31.03.12 р.) | 312 | — | $10000 | — | — |
| (1) Умовно припустимо, що жодних операцій з валютою протягом I кварталу не було, курс НБУ на 31.03.12 р. склав 7,999 грн./$. (2) За наявності від’ємної різниці її сума відображається в бухгалтерському обліку кореспонденцією Дт 945 — Кт 312 та включається до витрат з податку на прибуток (ряд. 06.4.12 додатка ІВ). | |||||
| 2. Заборгованість в інвалюті | |||||
| 1. Сальдо заборгованості за отриманим кредитом в інвалюті на початок звітного періоду (31.12.11 р.). Курс НБУ — 7,9898 грн./$ | — | 612 | $20000 | — | — |
| 2. Погашено частину заборгованості в I кварталі 2012 року (курс НБУ на дату погашення — 7,9897 грн./$) | 612 | 312 | $10000 | — | — |
| 3. Відображено курсові різниці на дату погашення заборгованості (на дату операції): (7,9897 - 7,9898) х $10000 | 612 | 744 | 1 | 1 | — |
| 4. Відображено курсові різниці щодо залишку заборгованості на дату балансу (31.03.12 р.). Курс НБУ — 7,999 грн./$: (7,999 - 7,9898) х $10000 | 974 | 612 | 92 | — | 92 |
| 5. Сальдо заборгованості за отриманим кредитом в інвалюті на кінець звітного періоду (31.03.12 р.). Курс НБУ — 7,999 грн./$ | — | 612 | $10000 | — | — |
Купівля інвалюти
Податковий облік. Порядок відображення в податковому обліку операцій з придбання та продажу валюти описано в п.п. 153.1.4 ПКУ (див. «Податковий облік операцій з придбання та продажу інвалюти»).
| Податковий облік операцій з придбання та продажу інвалюти Витяг із ПКУ «153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу. У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти. Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу. Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції». |
На жаль, ці положення сформульовано недоладно, що викликає низку запитань щодо їх застосування.
По-перше, є термінологічне нестикування: хоча в цій нормі наводиться визначення терміна «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції», із формулювань абзацу другого п.п. 153.1.4 ПКУ випливає, що йдеться про балансову вартість іноземної валюти на дату здійснення операції. Таким чином, для цілей податкового обліку фактично обчислюються дві балансові вартості іноземної валюти:
1) балансова вартість іноземної валюти визначається як вартість іноземної валюти за курсом НБУ на дату звітного балансу (останнє число звітного кварталу);
2) балансова вартість іноземної валюти на дату здійснення операції розраховується як вартість іноземної валюти за курсом НБУ на дату здійснення операції.
По-друге, оскільки визначити балансову вартість іноземної валюти можна тільки на кінець звітного кварталу, то при буквальному прочитанні п.п. 153.1.4 ПКУ виходить, що розрахувати «податковий» результат від купівлі валюти можна лише наприкінці кварталу її придбання. Крім нелогічності такої процедури, у ситуації, коли інвалюту було протягом кварталу придбання витрачено, її здійснити взагалі неможливо. Причому в розділі 110.13 ЄБПЗ із цього питання містяться суперечливі консультації:
— в одних роз'ясненнях податківці приписують у разі придбання та продажу валюти в одному кварталі операцію з придбання інвалюти в податковому обліку не показувати, а якщо валюту не було продано, то при визначенні результату від придбання використовувати курс НБУ на кінець кварталу;
— в інших — у разі придбання та використання валюти протягом одного кварталу включати в доходи (витрати) звітного періоду додатну чи від’ємну різницю між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату її придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Тому незалежні фахівці та окремі представники податкових органів* виходячи із системного прочитання ПКУ (яке у валютних питаннях до того ж орієнтується на П(С)БО) трактують ці норми інакше.
* Див. ком. «Облік з податку на прибуток операції з придбання валюти» // «БТ», 2011, № 27, с. 46.
Для визначення податкового результату від операцій придбання валюти порівнюватися з комерційним курсом придбання валюти на МВБ має балансова вартість іноземної валюти на дату придбання інвалюти (дату здійснення операції) .
У декларації з ПНП різниця між комерційним курсом придбання валюти на МВБ та її балансовою вартістю (курсом НБУ) за аналогією з бухгалтерським обліком мала відображатися окремо від курсових різниць. Однак окремого рядка для цих цілей не виділили, у зв'язку з чим залишається провести цю суму в «інших» рядках:
— додатне значення різниць зазначених курсів уключається до інших витрат і проводиться в ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до ряд. 06.4 декларації з ПНП;
— від’ємне значення — відноситься до доходів та показується в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД до ряд. 03 декларації з ПНП*.
* Є ще варіант відображення зазначеної різниці в «курсових» рядках. Водночас, на нашу думку, дещо дивним виглядатиме проставляння їх у рядках, що мають «протилежну» назву, зокрема, додатної різниці — у ряд. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України», а від’ємної — у ряд. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД до ряд. 03 декларації з ПНП.
Витрати, пов'язані з купівлею валюти, зокрема, комісійні банку, за аналогією з бухгалтерським обліком вважаються адміністративними витратами (абзац «є» п.п. 138.10.2 ПКУ)** та показуються в ряд. 06.1 «Адміністративні витрати» декларації з ПНП.
** Це підтвердили й податківці (див. лист ДПАУ від 22.06.11 р. № 7429/5/15-0416).
Бухгалтерський облік . Виходячи з останніх змін, унесених до Інструкції № 291, у бухгалтерському обліку операції з придбання інвалюти відображаються аналогічно податковому обліку. Зауважимо, що в Інструкції № 291 допущено термінологічну неточність: у ній приписано відображати додатну різницю між курсом МВБ та НБУ у складі доходів, а від’ємну — у складі витрат. Однак зрозуміло, що при купівлі валюти потрібно діяти «навпаки».
Так, додатну різницю між курсом МВБ та НБУ потрібно показувати на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти», від’ємну — на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».
Витрати, пов'язані з купівлею валюти, зокрема, комісійні банку, відносяться в бухгалтерському обліку до адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16).
Таблиця 2. Відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій
з купівлі іноземної валюти
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Перераховано банку гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 90000 | — | — |
| 2. Оприбутковано валюту за курсом НБУ ($10000 х 7,9897) | 312 | 333 | $10000 | — | — |
| 3. Відображено різницю між курсом придбання валюти на МВБ і курсом НБУ: (8,0149 - 7,9897) х $10000(1) | 942 | 333 | 252 | 252 | — |
| 4. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 333 | 800 | — | 800 |
| 5. Повернено на поточний рахунок у національній валюті залишок невикористаних коштів | 311 | 333 | 9051 | — | — |
| (1) Від’ємна різниця між курсом валюти на МВБ та НБУ відображається в бухгалтерському обліку записом Дт 333 — 711 і включається до інших податкових доходів (ряд. 03.28 «Інші доходи» додатки ІД). Однак на практиці така ситуація трапляється вкрай рідко. | |||||
Продаж інвалюти
Податковий облік. Як уже зазначалося, податковий облік операцій з придбання валюти регулюється п.п. 153.1.4 ПКУ, зокрема його першим абзацом (див. «Податковий облік операцій з придбання та продажу інвалюти» на с. 23).
| Порядок обчислення доходів від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті Витяг із ПКУ «153.1.1. «Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання». |
Знову-таки цю норму сформульовано не зовсім коректно. Так, виходить, що в ситуації, коли інвалюта не «перейшла» з попереднього кварталу, для визначення результату від її продажу слід очікувати кінця кварталу.
Причому після внесення змін до п. 8 П(С)БО 21 стосовно обчислення курсових різниць на дату операції зазначена норма «застаріла», тому пряме її використання може призвести до перекручення результатів. Адже якщо обчислювати курсові різниці на дату проведення операції з продажу валюти, то використовувати при визначенні результату від продажу потрібно тільки балансову вартість валюти на дату продажу. Інакше курсові різниці буде враховано двічі. У зв'язку з цим втрачає актуальність лист ДПАУ від 20.04.11 р. № 11287/7/15-0317, в якому податківці приписували в разі придбання та продажу валюти в різних кварталах для визначення результату від продажу використовувати курс валюти на дату балансу*. Ця норма застосовна лише в ситуації, коли на дату проведення операції продажу не обчислюються курсові різниці.
* Докладніше про це див. статтю «Доходи з податку на прибуток: розбираємося в нових правилах» // «БТ», 2011, № 17, с. 15.
Пояснимо викладене на прикладі. Припустимо, що у підприємства значилася станом на 31.12.11 р. валюта в розмірі $100000 за курсом НБУ 7,9898 грн./$.
24.02.12 р. цю валюту було продано (курс НБУ на дату продажу умовно склав 7,9897 грн./$, курс МВБ — 8,0149 грн./$). Якщо використовувати при визначенні результату від продажу курс НБУ на дату балансу, «вийдемо» на подвійне відображення курсових різниць: результат від продажу (8,0149 - 7,9898) х $100000 = 2510 грн. (доходи), курсові різниці на дату операції продажу (7,9897 - 7,9898) х $100000 = -10 грн. (витрати). Разом: 2510 - 10 = 2500 грн.
Однак фактично результат від продажу слід було б обчислювати так: (8,0149 - 7,9897) х $100000 = 2520 грн. (доходи). Тоді з урахуванням курсових різниць підсумковий результат становитиме: 2520 - 10 = 2510 грн.
Тому з урахуванням викладеного можна зробити такі висновки.
Незалежно від того, яка валюта підлягає продажу (та, що перейшла з попереднього кварталу, чи отримана у кварталі її продажу), для визначення результату від продажу валюти мають порівнюватися два показники: дохід від продажу валюти (сума гривень, отримана від продажу валюти на МВБ) та балансова вартість валюти на дату здійснення операції продажу (тобто вартість валюти, визначена за курсом НБУ на дату операції з продажу валюти).
Зауважимо, що аналогічну позицію було викладено в консультаціях із розділу 110.13 ЄБПЗ.
У декларації різниця між комерційним курсом придбання валюти на МВБ та її балансовою вартістю (курсом НБУ), на нашу думку, має проходити по «інших» рядках:
— додатне значення — відноситься до доходів та показується в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка ІД до ряд. 03 декларації з ПНП;
— від’ємне значення різниць зазначених курсів уключається до інших витрат і проводиться в ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до ряд. 06.4 декларації з ПНП.
На дату продажу валюти (дату операції) щодо неї в загальному порядку мають відображатися курсові різниці, що випливає з п.п. 153.1.3 ПКУ та зміненої редакції п. 8 П(С)БО 21.
Бухгалтерський облік. Як і в разі придбання інвалюти, за операціями продажу інвалюти фінрезультати в бухгалтерському обліку тепер відображаються аналогічно податковому обліку, а саме: додатний результат від продажу інвалюти показується на субрахунку 711, від’ємний — на субрахунку 942.
Таблиця 3. Відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій
з продажу іноземної валюти
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Балансова вартість валюти на початок звітного періоду (31.12.11 р.) | 312 | — | $10000 79898 | — | — |
| 2. Перераховано валюту для продажу в лютому (за курсом НБУ на дату продажу — $10000 х 7,9897) | 334 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 3. Відображено курсові різниці від перерахунку валюти на дату проведення операції продажу: (7,9897 - 7,9898) х $10000 | 945 | 312 | 1 | — | 1 |
| 4. Відображено дохід від продажу валюти (додатна(1) різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВБ) та курсом НБУ на дату продажу): (8,0149 - 7,9897) х $10000 | 334 | 711 | 252 | 252 | — |
| 5. Надійшли кошти від продажу валюти (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 800 грн.) | 311 | 334 | 79349 | — | — |
| 6. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 800 | — | 800 |
| (1) Від’ємна різниця між курсом валюти на МВБ та НБУ відображається в бухгалтерському обліку записом Дт 942 — Кт 334 та включається до податкових витрат. | |||||
Надходження інвалюти від експортних операцій
Податковий облік. Як відображати доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) в інвалюті, розповідається в п.п. 153.1.1 ПКУ (див. «Порядок обчислення доходів від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті»).
| Порядок обчислення доходів від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті Витяг із ПКУ «153.1.1. «Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання». |
Тут необхідно звернути увагу на такі моменти:
1. Дата визнання доходів від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті визначається в загальному порядку за нормами п. 137.1 ПКУ*, тобто в частині реалізованих товарів — за датою переходу до покупця права власності на товар, у частині наданих послуг (виконаних робіт) — за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг. Факт отримання передоплати на дату виникнення доходів не впливає, однак від цього безпосередньо залежить розмір доходу.
* Докладніше про це див. статтю «Доходи з податку на прибуток: розбираємося в нових правилах» // «БТ», 2011, № 17, с. 15.
2. Надходження інвалюти на розподільний рахунок не впливає на податковий облік . Як відомо, валюта від експортних операцій спочатку надходить на розподільний рахунок, а вже потім зараховується на поточний рахунок підприємства, і між цими подіями може минути декілька днів. При цьому в деяких випадках валюту може бути відразу продано (зокрема, за дорученням клієнта), і в цій частині експортна виручка зараховуватиметься на поточний рахунок у гривнях. У ПКУ особливості проведення таких операцій не застерігаються. На думку податківців, у податковому обліку слід відстежувати лише дату надходження виручки на поточний рахунок, а факт її зарахування на розподільний рахунок на податковий облік не впливає (див. роз'яснення в розділі 110.13 ЄБПЗ).
3. Порядок визначення доходів від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті залежить від того, чи було за них раніше отримано передоплату , — див. табл. 4 на с. 27.
Таблиця 4. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток експортних операцій
| Умови договору | Облік з податку на прибуток |
| 1. Постачання товарів | Доходи обчислюються за курсом НБУ на дату виникнення доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) за п. 137.1 ПКУ. Щодо заборгованості покупця до моменту її сплати обчислюються курсові різниці. При цьому виходячи з позиції податківців курсові різниці слід розраховувати до дати надходження виручки на поточний (а не розподільний) рахунок підприємства |
| 2. Постачання товарів (робіт, послуг) на умовах передоплати | У момент отримання передоплати доходи не виникають, але фіксується курс НБУ на дату надходження виручки на поточний (а не розподільний) рахунок підприємства. Курсові різниці щодо заборгованості перед покупцем за отриманим авансом не розраховуються. Доходи обчислюються за зафіксованим на момент отримання передоплати курсом НБУ на дату виникнення доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) згідно з п. 137.1 ПКУ |
| 3. Постачання товарів (робіт, послуг) на умовах часткової передоплати | У п.п. 153.1.1 ПКУ положення про відображення доходу при частковій передоплаті сформульовано некоректно. Зокрема, з буквального прочитання можна дійти висновку, що в ситуації отримання передоплати і відвантаження товару в одному податковому періоді доходи відображаються за курсом НБУ на момент відвантаження. Із системного трактування, якого дотримуються і податківці (див. роз'яснення в розділі 110.06.01 ЄБПЗ), випливає, що в будь-якому разі доходи в частині отриманої передоплати мають відображатися за курсом НБУ, зафіксованим на дату її отримання, а щодо «непередоплаченої» частини — за курсом НБУ на дату виникнення податкового доходу. Щодо неоплаченої частини реалізованих товарів (робіт, послуг) до моменту надходження оплати на поточний рахунок обчислюються курсові різниці. Це підтверджують і податківці (див. роз'яснення в розділі 110.13 ЄБПЗ) |
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку діють аналогічні правила. На особливу увагу стосовно податкового та бухгалтерського обліку заслуговують норми п. 6 П(С)БО 21, що регламентують порядок відображення доходів від операцій з часткової передоплати. Відповідно до зазначених положень: «У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів».
Таблиця 5. Відображення в податковому та бухгалтерському обліку
експортних операцій з іноземною валютою
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Постачання товарів без передоплати | |||||
| 1. Передано покупцю право власності на товар (за курсом НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 362 | 702 | $10000 79897 | 79897 | — |
| 2. На кінець звітного кварталу заборгованість не погашено, у зв'язку з чим обчислюються курсові різниці (курс НБУ на кінець кварталу — 7,9898 грн./$): (7,9898 - 7,9897) х $10000 | 362 | 714 | 1 | 1 | — |
| 3. Зараховано виручку на поточний рахунок продавця в інвалюті (за курсом НБУ на цю дату — 7,9896 грн./$) | 312 | 362 | $10000 79896 | — | — |
| 4. Відображено курсові різниці щодо заборгованості на момент погашення: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 945 | 362 | 2 | — | 2 |
| Постачання товарів на умовах передоплати (частинами) | |||||
| 1. Зараховано на поточний рахунок в іноземній валюті половину попередньої оплати (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Зараховано на поточний рахунок в іноземній валюті залишок попередньої оплати (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79898 | — | — |
| 3. Передано покупцю право власності на товар (дохід обчислюється за курсом НБУ на дату отримання авансів: (79897 + 79898) = 159795 грн.(1) | 362 | 702 | $20000 159795 | 159795 | — |
| 4. Відображено залік заборгованостей | 4 | 362 | 159795 | — | — |
| Постачання товарів на умовах часткової передоплати | |||||
| 1. Половину вартості товару попередньо оплачено із зарахуванням на поточний рахунок в іноземній валюті (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 312 | 681 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Передано покупцю право власності на товар (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн./$): (79897 + 7,9898 х $10000)(1) | 362 | 702 | $20000 159795 | 159795 | — |
| 3. Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | 79897 | — | — |
| 4. Отримано решту оплати на поточний рахунок продавця в інвалюті (за курсом НБУ на цю дату — 7,9896 грн./$): 7,9896 х $10000 | 312 | 362 | 79896 | — | — |
| 5. Відображено курсові різниці щодо заборгованості на момент погашення: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 945 | 362 | 2 | — | 2 |
| (1) Курсові різниці щодо заборгованості перед покупцем за отриманим авансом у податковому та бухгалтерському обліку не нараховуються (немонетарна стаття). Водночас отримана валюта в загальному порядку перераховується на дату балансу або на дату операції з нею. | |||||
Перерахування інвалюти за імпортними операціями
Податковий облік. Порядок відображення витрат з придбання товарів (робіт, послуг) за інвалюту описано в оновленому п.п. 153.1.2 ПКУ (див. «Порядок обчислення витрат з придбання товарів (робіт, послуг) за інвалюту»).
| Порядок обчислення витрат з придбання товарів (робіт, послуг) за інвалюту Витяг із ПКУ «153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати». |
Формулювання п.п. 153.1.2 ПКУ було «підкориговано» Законом № 3609, і тепер податковий облік «інвалютних» товарів (робіт, послуг) аналогічний бухгалтерському.
Тут також слід ураховувати наступне:
1. Дата визначення витрат щодо придбаних товарів (робіт, послуг) в інвалюті визначається в загальному порядку за нормами пп. 138.4, 138.5 ПКУ, а саме: у частині витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, — у періоді визнання доходів від їх реалізації, щодо інших витрат — у періоді їх здійснення згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Факт перерахування передоплати на дату виникнення витрат не впливає, але від цього безпосередньо залежить сума витрат.
2. Порядок визначення витрат від продажу товарів (робіт, послуг) в інвалюті залежить від того, чи було за них раніше отримано передоплату , — див. табл. 6.
Таблиця 6. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток імпортних операцій
| Умови договору | Облік з податку на прибуток |
| 1. Отримання товарів (робіт, послуг) без передоплати | Сума, що включається до витрат, обчислюється за курсом НБУ на дату придбання товарів (робіт, послуг). На заборгованість перед постачальником до моменту перерахування оплати за товари (роботи, послуги) нараховуються курсові різниці |
| 2. Отримання товарів (робіт, послуг) на умовах передоплати | Сума, що включається до витрат, обчислюється за курсом НБУ на дату перерахування передоплати за товари (роботи, послуги). Курсові різниці щодо заборгованості постачальника в частині перерахованого авансу не розраховуються |
| 3. Отримання товарів (робіт, послуг) на умовах часткової передоплати | У частині перерахованої передоплати сума витрат обчислюється як у варіанті 2, у неоплаченій частині — як у варіанті 1 |
Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку діють аналогічні правила. Тут також необхідно звернути увагу на норми щодо часткової передоплати. Так, відповідно до п. 6 П(С)БО 21: «У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів».
Таблиця 7. Відображення в податковому та бухгалтерському
обліку імпортних операцій з іноземною валютою
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отримання товарів без передоплати | |||||
| 1. Отримано товар від постачальника (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 281 | 632 | $10000 79897 | — | —(1) |
| 2. На кінець звітного кварталу заборгованість не погашено, у зв'язку з чим обчислюються курсові різниці (курс НБУ на кінець кварталу — 7,9898 грн./$): (7,9898 - 7,9897) х $10000 | 945 | 632 | 1 | — | 1 (ряд. 06.4.12 додатка ІВ) |
| 3. Перераховано постачальнику оплату за товар (за курсом НБУ на цю дату — 7,9896 грн./$) | 632 | 312 | $10000 79896 | — | — |
| 4. Відображено курсові різниці щодо заборгованості на момент погашення: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 632 | 714 | 2 | 2 (ряд. 03.19 додатка ІД) | — |
| Отримання товарів на умовах передоплати (частинами) | |||||
| 1. Половину попередньої оплати перераховано постачальнику (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Залишок попередньої оплати перераховано постачальнику (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79898 | — | — |
| 3. Отримано товар від постачальника (сума товару обчислюється за курсом НБУ на дату перерахування авансів: (79897 + 79898) = 159795 грн. | 281 | 632 | $20000 159795 | — | —(1) |
| 4. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 159795 | — | — |
| Отримання товарів на умовах часткової передоплати | |||||
| 1. Оплачено попередньо постачальнику половину вартості товару (курс НБУ на цю дату — 7,9897 грн./$) | 371 | 312 | $10000 79897 | — | — |
| 2. Отримано від постачальника товар (курс НБУ на цю дату — 7,9898 грн./$): (79897 + 7,9898 х $10000) | 281 | 632 | $20000 159795 | — | — (1) |
| 3. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 79897 | — | — |
| 4. Перераховано постачальнику решту оплати (за курсом НБУ на цю дату — 7,9896 грн./$): 7,9896 х $10000 | 632 | 312 | 79896 | — | — |
| 5. Відображено курсові різниці щодо заборгованості на момент погашення: (7,9896 - 7,9898) х $10000 | 632 | 714 | 2 | 2 (ряд. 03.19 додатка ІД) | — |
| (1) Витрати на цю суму в податковому обліку виникнуть у момент відображення доходу від реалізації товару (п. 138.4 ПКУ) і будуть відображені в ряд. 05.1 СВ декларації з ПНП. | |||||
На цьому закінчимо розгляд операцій з валютою. А єдиноподатникам рекомендуємо ознайомитися з матеріалом «Додатна різниця, що виникла при продажу валюти, потрапляє в доходи єдиноподатника» // «БТ», 2012, № 7, с. 46, де розглянуто основні моменти їх податкового обліку.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
