НАЛОГ НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ:
изменен порядок расчета налога
и декларирования доходов
Буквально за несколько дней до окончания предельных сроков подачи Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах граждан за 2011 год законодатели внесли правки в порядок декларирования. Изменения, внесенные Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законы Украины по упорядочению налогового декларирования» от 24.04.12 г. № 4661-VI, затронули не только порядок подачи Декларации за 2011 год, но и расчет НДФЛ в 2012 году. Сегодняшняя статья посвящена анализу этих изменений.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Вступление
Прежде чем перейдем к сути изменений, внесенных Законом № 4661, отметим оперативность его принятия и вступления в законную силу. Так, данный Закон принят 24 апреля этого года, опубликован 27 апреля в газете «Голос України» от 27.04.12 г. № 78 и уже со следующего дня, т. е. с 28.04.12 г., вступил в силу. Поневоле проскакивает мысль «могут, когда им это нужно». Тот факт, что эти изменения приняты «под занавес» кампании по декларированию доходов граждан за 2011 год, т. е. после того, как огромная армия налогоплательщиков уже подала Налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — Декларация), порождает ряд вопросов. Сразу хотим сказать, что те плательщики, которые подали Декларацию за 2011 год до 28.04.11 г., заново подавать ее не должны, ведь они действовали в рамках законодательства, действовавшего на тот момент, поэтому свою обязанность по декларированию доходов выполнили. Что касается подачи Декларации после 28 апреля 2012 года, то, как следует пока из устных разъяснений представителей ГНСУ, для обычных плательщиков (не госслужащих) ничего не изменилось (об этом подробнее скажем ниже), т. е. они декларируют свои доходы и рассчитывают НДФЛ по старым «правилам игры». В связи с этим еще раз напоминаем, что о нюансах декларирования доходов за 2011 год мы писали в Теме недели «Годовая декларация граждан за 2011 год» // «БН», 2012, № 13, с. 7.
Для госслужащих, похоже, комментируемые изменения начали действовать уже с 28 апреля 2012 года, чем, собственно, и объясняется скорость принятия Закона № 4661.
Теперь перейдем к сути изменений.
Декларирование доходов госслужащими
До сегодняшних изменений в п. 179.1 НКУ было сказано, что налогоплательщик обязан подавать Декларацию согласно НКУ или другим законам Украины. В свою очередь, целый ряд законов обязывал определенные категории граждан декларировать свои доходы и доходы членов своей семьи по итогам отчетного года. Речь идет о государственных служащих, должностных лицах органов местного самоуправления, лицах, которые претендуют на занятие должности государственного служащего или в органах местного самоуправления; судьях, кандидатах на избрание судьей, народных депутатов Украины, кандидатов на пост Президента Украины, кандидатов в депутаты Верховной Рады АР Крым, городских советов и на должности сельского, поселкового, городского председателя. Причем, если других оснований для обязательной подачи Декларации у таких налогоплательщиков не было, то они должны были подавать только приложение 7 к Декларации без заполнения самой Декларации и приложений 1 — 6 к ней. Сейчас при установлении обязательности подачи Декларации отсылки к другим законам Украины в п. 179.1 НКУ нет. Более того, в ряд законов, которые устанавливают правила подачи Декларации такими отдельными категориями налогоплательщиков, внесены изменения. Теперь они декларируют доходы в соответствии с требованиями Закона о коррупции. А в обновленном п. 179.11 НКУ, в свою очередь, сказано, что физические лица, которые декларируют имущество, доходы, расходы и обязательства финансового характера согласно Закону о коррупции, подают Декларацию исключительно в случаях, предусмотренных разделом IV НКУ. Фактически это означает, что теперь госслужащие и другие «особые» плательщики декларируют доходы на общих основаниях, как и все другие плательщики: возникли основания для подачи Декларации — она подается по итогам года, не возникли — Декларацию подавать не нужно.
Оперативность, с которой принят и введен в действие Закон № 4661, говорит о том, что как раз ради этих изменений и торопились законодатели. Получается, что если «особый» налогоплательщик не задекларировал свои доходы и доходы членов своей семьи до 28 апреля 2012 года, то после этой даты он уже не обязан подавать Декларацию (если, конечно, нет других обязательных оснований).
Расчет окончательной суммы НДФЛ по итогам года
Расчет годовой суммы НДФЛ по итогам отчетного года, прямо скажем, непрост, на что мы обращали внимание в вышеуказанной публикации. Это объясняется применением прогрессивной ставки НДФЛ (15 % и 17 %), уменьшением начисленного дохода в виде зарплаты на суммы ЕВС и НСЛ для целей налогообложения, требованием, заложенным в абз. 3 п. 167.1 НКУ о том, что пересчет проводится исходя из показателя среднемесячного годового налогооблагаемого дохода (СМГНД); нюансами налогообложения отдельных видов доходов, включаемых в годовой налогооблагаемый доход граждан.
Надо сказать, что порядок расчета годовой суммы НДФЛ на основании показателя СМГНД никогда не приветствовался налоговиками. Сначала в устных разъяснениях налоговиков на местах и представителей высшего налогового ведомства, а затем в письме ГНСУ от 04.04.12 г. № 9788/7/17-1117, выдвигались требования, что такой расчет нужно делать исходя из показателя налогооблагаемого дохода в разрезе каждого месяца отдельно. Тогда мы обращали внимание, что для законного обоснования этого подхода необходимо внести изменения в НКУ. Комментируемым сегодня Законом как раз и меняется порядок пересчета годовой суммы налога (см. «Как по-новому рассчитывается годовая сумма НДФЛ»).
| Как по-новому рассчитывается годовая сумма НДФЛ Извлечение из комментируемого Закона «1. В Налоговом кодексе Украины <…>: <…> 5) подпункт «є» пункта 176.1 статьи 176 изложить в следующей редакции: «є) подавать налоговую декларацию по результатам налогового (отчетного) года в сроки, предусмотренные этим Кодексом для плательщиков налога на доходы физических лиц, если в течение такого налогового (отчетного) года налогооблагаемые доходы начислялись (выплачивались, предоставлялись) в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, плательщику налога в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам двумя или более налоговыми агентами и при этом общая годовая сумма таких налогооблагаемых доходов превышает сто двадцать размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года. Другие налогооблагаемые доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) плательщикам налога, чем указанные в абзаце первом этого подпункта, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, декларируемого согласно данному подпункту. Перерасчет налога с задекларированной годовой общей суммы налогооблагаемых доходов осуществляется в отдельном приложении к налоговой декларации в следующем порядке: задекларирована годовая общая сумма налогооблагаемых доходов уменьшается на фактически начисленные (удержанные) в течение отчетного года налоговыми агентами суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд и на сумму предоставленной плательщику налога налоговой социальной льготы (при ее наличии); из уменьшенной общей суммы налогооблагаемых доходов сто двадцать размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, облагаются налогом по ставке в размере 15 процентов, остальная сумма — по ставке в размере 17 процентов. Начисленный налог из уменьшенной общей суммы налогооблагаемых доходов уменьшается на сумму налога, фактически начисленного (удержанного) налоговыми агентами в течение налогового (отчетного) года на доходы, указанные в абзаце первом этого подпункта, которые задекларированы плательщиком налога. Положительная разница налога подлежит уплате плательщиком налога в соответствующий бюджет в порядке, установленном этим Кодексом». |
Итак, сделаем основные выводы:
1) подавать Декларацию по итогам года на основании п.п. «є» п. 176.1 НКУ теперь нужно при соблюдении одновременно двух условий:
— в течение года плательщик получал доходы от двух и более налоговых агентов в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам (зарплата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам, вознаграждения физлицам по ГП-договорам);
— годовая сумма таких доходов превысила 120 МЗП в размере, установленном на 1 января отчетного года;
2) пересчет НДФЛ по задекларированным доходам осуществляется отдельно по:
— доходам в виде зарплаты и по ГП-договорам. Берется начисленная годовая сумма таких доходов, из нее вычитаются суммы удержанного за год ЕВС и НСЛ. Полученный результат в пределах суммы, равной 120 МЗП, облагается по ставке 15 %, а сверх этой суммы — по ставке 17 %. Причем получается, что так нужно действовать даже в том случае, если налогоплательщик отработал не полный год. Из обновленного п.п. «є» п. 176.1 НКУ следует, что такой пересчет будет проводиться в отдельном приложении к Декларации, но пока соответствующие изменения не внесены в ее форму;
— доходам от занятия предпринимательской и независимой профессиональной деятельностью. Такие доходы, как и сейчас, будут пересчитываться исходя из показателя СМГНД по правилам, установленным абз. 3 п. 167.1 НКУ, а именно: СМГНД рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, поделенная на количество календарных месяцев, в течение которых налогоплательщиком были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование. Подробно об этом мы писали в статье «Годовая отчетность предпринимателей на общей системе и фикспатенте за 2011 год» // «БН», 2012, № 5, с. 49. Только теперь уже точно можно сказать, что пересчет НДФЛ по таким доходам будет проводиться отдельно от других доходов налогоплательщика.
Все прочие доходы налогоплательщика (например, арендная плата, доходы от операций с инвестактивами, в виде благотворительной помощи и т. п.) по итогам года, как мы понимаем, пересчитываться не будут. НДФЛ будет рассчитываться отдельно в разрезе каждого вида полученных доходов по установленным для них правилам.
Обратим внимание, что измененные правила пересчета годовой суммы НДФЛ, по нашему мнению, нужно применять при декларировании доходов за 2012 год, так как в 2011 году действовал иной порядок удержания НДФЛ с текущих доходов налогоплательщика, полученных от двух и более налоговых агентов, если их сумма в одном из месяцев зашкалила за 10 МЗП (в 2011 году — 9410 грн.)*.
* В 2011 году НДФЛ рассчитывался с учетом разъяснений, приведенных в письмах ГНАУ от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717, от 03.02.11 г. № 2345/6/17-0715 // «БН», 2011, № 7, с. 11.
НДФЛ с доходов свыше 10730 грн. в месяц
Норма о применении прогрессивной ставки налогообложения также подверглась изменениям со вступлением в силу Закона № 4661 (см. «Как применяются ставки НДФЛ 15 % и 17 %»). В совокупности с измененным порядком пересчета годовой суммы налога по доходам в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам (см. «Как по-новому рассчитывается годовая сумма НДФЛ» на с. 28), констатируем, что правила налогообложения изменились.
| Как применяются ставки НДФЛ 15 % и 17 % Извлечение из обновленного п. 167.1 НКУ «167.1. Ставка налога составляет 15 процентов базы налогообложения по доходам, начисленным (выплаченным, предоставленным) (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 — 167.5 этой статьи), в том числе, но не исключительно в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры. Если база налогообложения, определенная с учетом норм пункта 164.6 статьи 164 этого раздела по доходам, указанным в абзаце первом этого пункта, в календарном месяце превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 17 процентов». |
В прошлом году, когда только вступил в силу НКУ, возникла проблема, какой показатель сравнивать с 10 МЗП, — сумму начисленной зарплаты или объект налогообложения в виде зарплаты. Тогда практически все независимые эксперты пришли к выводу, что с 10 МЗП (9410 грн. — в 2011 году; 10730 грн. — в 2012 году) надо сравнивать именно объект налогообложения (т. е. сумму начисленной зарплаты за минусом ЕВС и НСЛ). Однако ГНАУ в письмах от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717 и от 03.02.11 г. № 2345/6/17-0715 (см. «БН», 2011, № 7, с. 11) дала иные разъяснения, с которыми многие предпочли смириться.
Теперь, после изменений, внесенных Законом № 4661, можно утверждать, что для выбора ставки НДФЛ с 10730 грн. в месяц (в 2012 году) нужно сравнивать базу налогообложения дохода в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам.
Пример. Работнику в мае 2012 года начислена зарплата в сумме 12000 грн. (права на НСЛ нет), вознаграждение по договору подряда (акт подписан 31.05.12 г.) в сумме 4000 грн., а также предоставлена нецелевая благотворительная помощь (НБП) в сумме 2000 грн.
Сумма ЕВС :
— с зарплаты: 12000 х 3,6 % = 432 (грн.);
— с вознаграждения*: 4000 х 2,6 % = 104 (грн.).
* Общая сумма дохода 16000 (12000 + 4000) не превысила 17 МЗП 18598,00 грн. (1094 х 17), поэтому ЕВС удерживается со всей суммы начисленного дохода.
База обложения НДФЛ с доходов в виде:
— зарплаты (12000 - 432) = 11568 (грн.);
— вознаграждения (4000 - 104) = 3896 (грн.);
— НБП (2000 - 1500п.п. 170.7.3 НКУ) = 500 (грн.).
Сумма НДФЛ:
1) по ставке 15 % (с зарплаты):
10730 х 15 % = 1609,50 (грн.);
2) по ставке 17 %:
— с зарплаты: (11568 - 10730) х 17 % = 142,46 (грн.);
— с вознаграждения: 3896 х 17 % = 662,32 (грн.);
— с НБП: 500 х 17 % = 85,00 (грн.).
Итого, сумма удержанного с работника НДФЛ по итогам мая 2012 года составит 2499,28 грн. (1609,50 + 142,46 + 662,32 + 85,00).
При расчете НДФЛ сходили из разъяснений ГНАУ, приведенных в письме от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717: если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, кроме заработной платы, входят другие виды доходов, относительно которых установлены разные правила и/или ставки налогообложения, то с целью соблюдения требований п. 167.1 НКУ (т. е. определения, какой доход облагается по ставке 15 %, а какой — по ставке 17 %) следует в первую очередь рассматривать вопрос налогообложения доходов, которые входят в состав заработной платы, а дальше формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у налогоплательщика каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов). В то же время из требований НКУ такой однозначный вывод не следует. Здесь возможно, как минимум, еще три варианта:
1) учитывать любые доходы по мере их начисления (выплаты) в хронологическом порядке;
2) определять базу обложения НДФЛ по ставке 15 и 17 % путем пропорционального распределения доходов по отношению к общей сумме месячного налогооблагаемого дохода;
3) сочетать первые два варианта: учитывать любые доходы по мере их начисления (выплаты) в хронологическом порядке, а если доходы начислены в один день — распределять пропорционально (его считаем наиболее корректным).
Далее обратим внимание на дату вступления в силу данных изменений. Закон № 4661 начал действовать с 28 апреля 2012 года, поэтому, начиная с доходов, начисленных с этой даты, нужно применять новые правила расчета НДФЛ. Это значит, что «большие» зарплаты за апрель (начисление, как правило, проходит последним числом месяца) нужно облагать с учетом этих изменений.
Основания для обязательной подачи Декларации
Выше мы уже сказали, что подкорректирована норма об обязательной подаче Декларации при получении доходов от двух и более налоговых агентов. Повторим, что в расчет берутся только доходы в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам (раньше участвовали все доходы) и только если годовая сумма превысила 120 МЗП (раньше, если хотя бы в одном месяце было превышение над 10 МЗП).
Кроме того, изменения внесены в п. 179.2 НКУ, согласно которому теперь обязанность налогоплательщика относительно подачи Декларации считается выполненной, т. е. Декларацию подавать не нужно, если такой налогоплательщик получал доходы:
— от налоговых агентов, которые согласно разделу IV НКУ не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход;
— исключительно от одного налогового агента независимо от вида и размера начисленного (выплаченного, предоставленного) дохода, кроме случаев, прямо предусмотренных разделом IV НКУ;
— от операций продажи (мены) имущества, дарения, при нотариальном удостоверении договоров по которым был уплачен налог в соответствии с разделом IV НКУ;
— в виде объектов наследства, которые в соответствии с разделом IV НКУ облагаются налогом по нулевой ставке. Кроме того, изменения внесены в п. 174.3 НКУ, согласно которым получается, что наследники — резиденты Украины теперь не обязаны подавать Декларацию не только в этом случае (наследство, облагаемое по ставке 0 %), но и если налог был уплачен наследником до нотариального оформления объектов наследства.
Декларирование налоговой скидки
О том, что в случае добровольной подачи Декларации с целью декларирования налоговой скидки, ее можно подать в течение всего следующего года, а не только до 1 мая, следовало и ранее из п.п. 166.4.3 НКУ. Однако это было не так очевидно. После изменений, внесенных Законом № 4661 в НКУ, сомнений не осталось. Теперь согласно обновленному п.п. 166.1.2 НКУ основания для начисления налоговой скидки с указанием конкретных сумм отражаются налогоплательщиком в налоговой декларации, которая подается по 31 декабря включительно следующего за отчетным налогового года.
Вот на такие моменты мы хотели обратить ваше внимание, уважаемые коллеги, в связи с принятием Закона № 4661.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон № 4661 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законы Украины по упорядочению налогового декларирования» от 24.04.12 г. № 4661-VI.
Закон о коррупции — Закон Украины «О принципах предотвращения и противодействия коррупции» от 07.04.11 г. № 3206-VI.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
МЗП — минимальная заработная плата.
ГП-договоры — договоры гражданско-правового характера.
НБП — нецелевая благотворительная помощь.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
