ПОДАТОК НА ДОХОДИ
ФІЗИЧНИХ ОСІБ:
змінено порядок розрахунку податку
і декларування доходів
Буквально за кілька днів до закінчення граничних строків подання Податкової декларації про майновий стан і доходи громадян за 2011 рік законодавці внесли правки до порядку декларування. Зміни, унесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування» від 24.04.12 р. № 4661-VI, стосуються не лише порядку подання Декларації за 2011 рік, а й розрахунку ПДФО у 2012 році. Сьогоднішню статтю присвячено аналізу цих змін.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Вступ
Перш ніж перейти до сутності змін, унесених Законом № 4661, відзначимо оперативність його прийняття і набрання законної чинності. Так, цей Закон було прийнято 24 квітня цього року, опубліковано 27 квітня в газеті «Голос України» від 27.04.12 р. № 78, і вже з наступного дня, тобто з 28.04.12 р., він набрав чинності. Мимоволі спадає на думку: «можуть, коли їм це потрібно». Те, що ці зміни прийнято «під завісу» кампанії з декларування доходів громадян за 2011 рік, тобто після того, як величезна армія платників податків уже подала Податкову декларацію про майновий стан і доходи (далі — Декларація), породжує низку запитань. Відразу зауважимо, що ті платники, які подали Декларацію за 2011 рік до 28.04.11 р., наново подавати її не повинні, адже вони діяли в межах чинного на той момент законодавства, тому свій обов'язок з декларування доходів виконали. Що стосується подання Декларації після 28 квітня 2012 року, то, як випливає поки що з усних роз'яснень представників ДПСУ, для звичайних платників (не держслужбовців) нічого не змінилося (про це докладніше йтиметься нижче), тобто вони декларують свої доходи і розраховують ПДФО за старими «правилами гри». У зв'язку з цим ще раз нагадаємо, що про нюанси декларування доходів за 2011 рік ми писали в Темі тижня «Річна декларація громадян за 2011 рік» // «БТ», 2012, № 13, с. 7.
Для держслужбовців, здається, зміни, що коментуються, почали діяти вже з 28 квітня 2012 року, чим, власне, й пояснюється швидкість прийняття Закону № 4661.
Перейдемо до сутності змін.
Декларування доходів держслужбовцями
До сьогоднішніх змін у п. 179.1 ПКУ зазначалося, що платник податків зобов'язаний подавати Декларацію згідно з ПКУ чи іншими законами України. У свою чергу, низка законів зобов'язала певні категорії громадян декларувати свої доходи і доходи членів своєї сім'ї за підсумками звітного року. Ідеться про державних службовців, посадових осіб органів місцевого самоврядування, осіб, які претендують на заняття посади державного службовця чи в органах місцевого самоврядування; суддів, кандидатів на обрання суддею, народних депутатів України, кандидатів на пост Президента України, кандидатів у депутати Верховної Ради АР Крим, міських рад і на посади сільського, селищного, міського голови. Причому, якщо інших підстав для обов'язкового подання Декларації у таких платників податків не було, то вони повинні були подавати лише Додаток 7 до Декларації без заповнення самої Декларації та Додатків 1 — 6 до неї. Сьогодні при встановленні обов'язковості подання Декларації відсилання до інших законів України в п. 179.1 ПКУ немає. Більше того, до деяких законів, що встановлюють правила подання Декларації такими окремими категоріями платників податків, унесено зміни. Тепер такі платники декларують доходи відповідно до вимог Закону про корупцію. А в оновленому п. 179.11 ПКУ, у свою чергу, зазначено, що фізичні особи, які декларують майно, доходи, витрати і зобов'язання фінансового характеру згідно із Законом про корупцію, подають Декларацію виключно у випадках, передбачених розділом IV ПКУ. Фактично це означає, що тепер держслужбовці та інші «особливі» платники декларують доходи на загальних підставах, як і всі інші платники: виникли підстави для подання Декларації — вона подається за підсумками року, не виникли — Декларацію подавати не потрібно.
Оперативність, з якою прийнято і введено в дію Закон № 4661, свідчить про те, що саме заради цих змін законодавці й поспішали. Виходить, що якщо «особливий» платник податків не задекларував свої доходи і доходи членів своєї сім'ї до 28 квітня 2012 року, то після цієї дати він уже не зобов'язаний подавати Декларацію (якщо, звичайно, немає інших обов'язкових підстав).
Розрахунок остаточної суми ПДФО за підсумками року
Розрахунок річної суми ПДФО за підсумками звітного року, відверто скажемо, непростий, на що ми звертали увагу у згаданій вище публікації. Це пояснюється застосуванням прогресивної ставки ПДФО (15 і 17 %); зменшенням нарахованого доходу у вигляді зарплати на суми ЄВС та ПСП для цілей оподаткування; вимогою, закладеною в абз. 3 п. 167.1 ПКУ, про те, що перерахунок провадиться виходячи з показника середньомісячного річного оподатковуваного доходу (СМРОД); нюансами оподаткування окремих видів доходів, що включаються до річного оподатковуваного доходу громадян.
Слід зауважити, що порядок розрахунку річної суми ПДФО на підставі показника СМРОД ніколи не вітався податківцями. Спочатку в усних роз'яснення податківців на місцях та представників вищого податкового відомства, а потім у листі ДПСУ від 04.04.12 р. № 9788/7/17-1117 висувалися вимоги, що такий розрахунок потрібно здійснювати виходячи з показника оподатковуваного доходу в розрізі кожного місяця окремо. Тоді ми звертали увагу, що для законного обґрунтування цього підходу необхідно внести зміни до ПКУ. Законом, що коментується сьогодні, якраз і змінюється порядок перерахунку річної суми податку (див. «Як по-новому розраховується річна сума ПДФО»).
| Як по-новому розраховується річна сума ПДФО Витяг із Закону, що коментується «1. У Податковому кодексі України <…>: <…> 5) підпункт «є» пункту 176.1 статті 176 викласти в такій редакції: «є) подавати податкову декларацію за результатами податкового (звітного) року у строки, передбачені цим Кодексом для платників податку на доходи фізичних осіб, якщо протягом такого податкового (звітного) року оподатковувані доходи нараховувалися (виплачувалися, надавалися) у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, платнику податку у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами двома або більше податковими агентами і при цьому загальна річна сума таких оподатковуваних доходів перевищує сто двадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року. Інші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом. Перерахунок податку із задекларованої річної загальної суми оподатковуваних доходів здійснюється в окремому додатку до податкової декларації у такому порядку: задекларована річна загальна сума оподатковуваних доходів зменшується на фактично нараховані (утримані) протягом звітного року податковими агентами суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду та на суму наданої платнику податку податкової соціальної пільги (за її наявності); із зменшеної загальної суми оподатковуваних доходів сто двадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, оподатковуються за ставкою у розмірі 15 відсотків, решта суми — за ставкою у розмірі 17 відсотків. Нарахований податок із зменшеної загальної суми оподатковуваних доходів зменшується на суму податку, фактично нарахованого (утриманого) податковими агентами протягом податкового (звітного) року на доходи, зазначені в абзаці першому цього підпункту, які задекларовані платником податку. Позитивна різниця податку підлягає сплаті платником податку до відповідного бюджету в порядку, встановленому цим Кодексом» |
Отже, зробимо основні висновки:
1) подавати Декларацію за підсумками року на підставі п.п. «є» п. 176.1 ПКУ тепер потрібно при одночасному дотриманні двох умов:
— протягом року платник отримував доходи від двох та більше податкових агентів у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (зарплата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються працівникам, винагороди фізичним особам за ЦП-договорами);
— річна сума таких доходів перевищила 120 МЗП у розмірі, установленому на 1 січня звітного року;
2) перерахунок ПДФО щодо задекларованих доходів здійснюється окремо стосовно:
— доходів у вигляді зарплати і за ЦП-договорами. Береться нарахована річна сума таких доходів, з неї вираховуються суми утриманих за рік ЄВС та ПСП. Одержаний результат у межах суми 120 МЗП оподатковується за ставкою 15 %, а понад цю суму — за ставкою 17 %. Причому виходить, що так потрібно діяти навіть у тому випадку, якщо платник податків відпрацював не повний рік. З оновленого п.п. «є» п. 176.1 ПКУ випливає, що такий перерахунок провадитиметься в окремому додатку до Декларації, але поки що до її форми не внесено відповідні зміни;
— доходів від заняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю. Такі доходи, як і зараз, перераховуватимуться виходячи з показника СМРОД за правилами, встановленим абз. 3 п. 167.1 ПКУ, а саме: СМРОД розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податків було отримано такі доходи в податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування. Докладно про це ми писали у статті «Річна звітність підприємців на загальній системі та фікспатенті за 2011 рік» // «БТ», 2012, № 5, с. 49. Лише тепер уже точно можна сказати, що перерахунок ПДФО стосовно таких доходів провадитиметься окремо від інших доходів платника податків.
Усі інші доходи платника податків (наприклад, орендна плата, доходи від операцій з інвестактивами, у вигляді благодійної допомоги тощо) за підсумками року, як ми розуміємо, не перераховуватимуться. ПДФО розраховуватиметься окремо в розрізі кожного виду отриманих доходів за встановленими для них правилами.
Звернемо увагу, що змінені правила перерахунку річної суми ПДФО, на нашу думку, потрібно застосовувати при декларуванні доходів за 2012 рік, оскільки у 2011 році діяв інший порядок утримання ПДФО з поточних доходів платника податків, отриманих від двох та більше податкових агентів, якщо їх сума в одному з місяців перевищила 10 МЗП (у 2011 році — 9410 грн.)*.
* У 2011 році ПДФО розраховувався з урахуванням роз'яснень, наведених у листах ДПАУ від 03.02.11 р. № 2918/7/17-0717, від 03.02.11 р. № 2345/6/17-0715 // «БТ», 2011, № 7, с. 11.
ПДФО з доходів понад 10730 грн. на місяць
Норма про застосування прогресивної ставки оподаткування також зазнала змін із набуттям чинності Законом № 4661 (див. «Як застосовуються ставки ПДФО 15 і 17 %»). Поряд зі зміненим порядком перерахунку річної суми податку стосовно доходів у вигляді зарплати і виплат за ЦП-договорами (див. «Як по-новому розраховується річна сума ПДФО» на с. 28), констатуємо, що правила оподаткування змінилися.
| Як застосовуються ставки ПДФО 15 і 17 % Витяг з оновленого п. 167.1 ПКУ «167.1. Ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри. Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків». |
Торік, коли щойно набрав чинності ПКУ, виникла проблема, який показник порівнювати з 10 МЗП, — суму нарахованої зарплати чи об'єкт оподаткування у вигляді зарплати. Тоді практично всі незалежні експерти дійшли висновку, що з 10 МЗП (9410 грн. у 2011 році; 10730 грн. — у 2012 році) потрібно порівнювати саме об'єкт оподаткування (тобто суму нарахованої зарплати за мінусом ЄВС та ПСП). Однак ДПАУ в листах від 03.02.11 р. № 2918/7/17-0717 і від 03.02.11 р. № 2345/6/17-0715 (див. «БТ», 2011, № 7, с. 11) надала інші роз'яснення, з якими багато хто вважав за краще змиритися.
Тепер, після змін, унесених Законом № 4661, можна стверджувати, що для вибору ставки ПДФО з 10730 грн. на місяць (у 2012 році) потрібно порівнювати базу оподаткування доходу у вигляді зарплати і виплат за ЦП-договорами.
Приклад. Працівнику у травні 2012 року нараховано зарплату в сумі 12000 грн. (права на ПСП немає), винагороду за договором підряду (акт підписано 31.05.12 р.) в сумі 4000 грн., а також надано нецільову благодійну допомогу (НБД) в сумі 2000 грн.
Сума ЄВС :
— із зарплати: 12000 х 3,6 % = 432 (грн.);
— з винагороди*: 4000 х 2,6 % = 104 (грн.).
* Загальна сума доходу — 16000 (12000 + 4000) не перевищила 17 МЗП 18598,00 грн. (1094 х 17), тому ЄВС утримується з усієї суми нарахованого доходу.
База обкладення ПДФО з доходів у вигляді :
— зарплати (12000 - 432) = 11568 (грн.);
— винагороди (4000 - 104) = 3896 (грн.);
— НБД (2000 - 1500 п.п. 170.7.3 ПКУ) = 500 (грн.).
Сума ПДФО :
1) за ставкою 15 % (із зарплати):
10730 х 15 % = 1609,50 (грн.);
2) за ставкою 17 % :
— із зарплати: (11568 - 10730) х х 17 % = 142,46 (грн.);
— з винагороди: 3896 х 17 % = 662,32 (грн.);
— з НБД: 500 х 17 % = 85,00 (грн.).
Разом сума утриманого з працівника ПДФО за підсумками травня 2012 року становитиме 2499,28 грн. (1609,50 + 142,46 + 662,32 + 85,00).
При розрахунку ПДФО виходили з роз'яснень ДПАУ, наведених у листі від 03.02.11 р. № 2918/7/17-0717: якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, крім заробітної плати, уключаються інші види доходів, щодо яких установлено різні правила та/або ставки оподаткування, то з метою дотримання вимог п. 167.1 ПКУ (тобто визначення, який дохід оподатковується за ставкою 15 %, а який — за ставкою 17 %) слід насамперед розглядати питання оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податків кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів). Водночас із вимог ПКУ такий однозначний висновок не випливає. Тут можливі, як мінімум, ще три варіанти:
1) ураховувати будь-які доходи в міру їх нарахування (виплати) у хронологічному порядку;
2) визначати базу обкладення ПДФО за ставками 15 і 17 % шляхом пропорційного розподілу доходів щодо загальної суми місячного оподатковуваного доходу;
3) поєднувати перші два варіанти: ураховувати будь-які доходи в міру їх нарахування (виплати) у хронологічному порядку, а якщо доходи нараховано в один день — розподіляти пропорційно (його вважаємо найкоректнішим).
Далі звернемо увагу на дату набуття чинності цими змінами. Закон № 4661 набрав чинності з 28 квітня 2012 року, тому, починаючи з доходів, нарахованих з цієї дати, потрібно застосовувати нові правила розрахунку ПДФО. Це означає, що «великі» зарплати за квітень (нарахування, як правило, відбувається останнім числом місяця) потрібно оподатковувати з урахуванням цих змін.
Підстави для обов'язкового подання Декларації
Вище вже зазначалося, що підкориговано норму про обов'язке подання Декларації при отриманні доходів від двох та більше податкових агентів. Повторимо, що до розрахунку беруться лише доходи у вигляді зарплати і виплат за ЦП-договорами (раніше брали участь усі доходи) і тільки тоді, коли річна сума перевищила 120 МЗП (раніше — якщо хоча б в одному місяці було перевищення над 10 МЗП).
Крім того, до п. 179.2 ПКУ внесено зміни, згідно з яким тепер обов'язок платника податків щодо подання Декларації вважається виконаним, тобто Декларацію подавати не потрібно, якщо такий платник податків отримував доходи:
— від податкових агентів, які згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного дохіду;
— виключно від одного податкового агента незалежно від виду і розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених розділом IV ПКУ;
— від операцій продажу (міни) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими було сплачено податок відповідно до розділу IV ПКУ;
— у вигляді об'єктів спадщини, які відповідно до розділу IV ПКУ оподатковуються за нульовою ставкою податку. Крім того, до п. 174.3 ПКУ також унесено зміни, згідно з якими виходить, що спадкоємці — резиденти України тепер не зобов'язані подавати Декларацію не лише в цьому випадку (спадщина, що оподатковується за ставкою 0 %), а й у випадку якщо податок було сплачено спадкоємцем до нотаріального оформлення об'єктів спадщини.
Декларування податкової знижки
Те, що в разі добровільного подання Декларації з метою декларування податкової знижки її можна подати протягом усього наступного року, а не лише до 1 травня, випливало й раніше з п.п. 166.4.3 ПКУ. Однак це було не так очевидно. Після змін, унесених Законом № 4661 до ПКУ , сумнівів не залишилося. Тепер відповідно до оновленого п.п. 166.1.2 ПКУ підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податків у податковій декларації, що подається по 31 грудня включно наступного за звітним податкового року.
Саме на ці моменти ми хотіли звернути вашу увагу, шановні колеги, у зв'язку із прийняттям Закону № 4661.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон № 4661 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування» від 24.04.12 р. № 4661-VI.
Закон про корупцію — Закон України «Про засади запобігання та протидії корупції» від 07.04.11 р. № 3206-VI.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
ЦП-договори — договори цивільно-правового характеру.
НБД — нецільова благодійна допомога.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
