ВЭД-УСЛУГИ
Современные экономические отношения трудно представить без всевозможных услуг. В последнее время доля услуг, которые могут предоставляться с помощью новейших достижений в сфере телекоммуникаций — через сеть Интернет, быстро возрастает. Ведь теперь есть возможность достаточно просто преодолевать географические и таможенные границы. Однако не стоит забывать об обложении таких услуг, в частности налогом на добавленную стоимость. А для этого решающим является определение места поставки услуг.
В сегодняшней Теме недели рассмотрим порядок определения места поставки ВЭД-услуг и обложения их НДС.
Сложность обложения НДС ВЭД-услуг состоит в том, что правила, по которым определяется место их поставки, для разных видов услуг существенно отличаются. Поэтому мы систематизируем услуги исходя из правил определения места поставки, а приведенный алгоритм поможет разобраться в механизме обложения НДС. Кроме того, отдельно рассмотрим случаи, когда обязанность по обложению НДС ВЭД-услуг возлагается на неплательщиков НДС.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Услуги в налоговом законодательстве
Определение услуг
В ч. 1 ст. 901 ГКУ предусмотрено, что по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором.
В п.п. 14.1.185 НКУ определение термина «поставка услуг» сформулировано по остаточному принципу: это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставлению других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности.
Там же приведены некоторые примеры услуг, в частности:
— достижение договоренности воздерживаться от определенного действия либо от конкуренции с третьим лицом или предоставления разрешения на какое-либо действие при условии заключения договора;
— поставка услуг по решению органа государственной власти либо органа местного самоуправления или в принудительном порядке;
— поставка услуг другому лицу на безвозмездной основе.
На наш взгляд, можно выделить следующие характерные признаки услуг:
1) операция, о которой здесь идет речь, должна быть хозяйственной операцией в понимании ст. 1 разд. I Закона № 996. То есть предоставление/получение услуги должно вызывать изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. Если такие изменения не возникают, то говорить о налогообложении такой услуги нельзя. Например, если один субъект хозяйствования предоставляет бесплатную консультацию другому субъекту, то такая услуга не будет хозяйственной операцией;
2) взаимоотношения между заказчиком и исполнителем должны быть документально оформлены. Документ, которым подтверждаются эти взаимоотношения, не обязательно должен иметь название «договор». Это может быть заказ, счет и т. п. Кроме того, взаимоотношения исполнителя и заказчика могут быть урегулированы иным образом, например, решением суда;
3) факт предоставления услуги должен подтверждаться документально — актом о предоставлении услуг либо другим документом. Похоже, что такие услуги, как удержание от определенного действия (по сути бездействие), тоже стоит зафиксировать документально, хотя в этом случае исполнитель фактически «ничего не делает» с точки зрения положений ст. 901 ГКУ.
Место поставки услуг
От места поставка услуг зависит, облагаются ли услуги НДС.
Согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
Следовательно, если место поставки услуг находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС, если не освобождены от такого обложения другими нормами НКУ. Если место поставки — за пределами Украины, то услуги не являются объектом налогообложения.
Обратите внимание, что эти правила применяются независимо от того, кто является исполнителем: резидент (плательщик НДС) или нерезидент.
По общему правилу, сформулированному в п. 186.4 НКУ, местом поставки услуг является место регистрации поставщика (исполнителя). Однако это правило не распространяется на операции, для которых установлены специальные правила определения места поставки услуг в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.
По порядку определения места поставки их можно разделить на четыре группы (см. табл. 1).
Таблица 1. Место поставки услуг
| Вид услуг | Место поставки |
| Услуги, связанные с движимым имуществом (п.п. 186.2.1 НКУ) | Место фактической поставки (предоставления) |
| Услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений (п.п. 186.2.3 НКУ) | |
| Услуги, связанные с недвижимым имуществом (п.п. 186.2.2 НКУ) | Фактическое местонахождение недвижимого имущества |
| Услуги, перечисленные в п. 186.3 НКУ(1) | Место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования |
| Другие услуги, не указанные в пп. 186.2 и 186.3 НКУ (п.п. 186.4 НКУ) | Место регистрации поставщика (исполнителя) |
| (1) В частности, предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности; рекламные услуги; консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические, бухгалтерские, аудиторские услуги, а также услуги по разработке программного обеспечения, обработке данных, предоставлению информации, предоставлению консультаций по вопросам информатизации; предоставление персонала; предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов; телекоммуникационные услуги; услуги радиовещания и телевизионного вещания; посреднические услуги; транспортно-экспедиторские услуги | |
В пп. 186.2 — 186.4 НКУ приведены только общие характеристики услуг. Для детализации этого перечня можно обратиться к Классификации видов экономической деятельности.
Напомним, что в 2012 году действуют сразу два классификатора — КВЭД-2005 и КВЭД-2010, виды деятельности в которых сгруппированы по-разному (КВЭД-2010 не содержит детализации видов деятельности по подклассам, т. е. содержит более обобщенную информацию).
В связи с тем, что КВЭД-2005 действует только до конца 2012 года, мы будем ориентироваться на КВЭД-2010. При необходимости найти соответствующие коды по КВЭД-2005 можно с помощью специального сервиса, размещенного на официальном сайте Госстата (http://kved.ukrstat.gov.ua/).
«Движимые» услуги (п.п. 186.2.1 НКУ)
Общие положения
Согласно п.п. 186.2.1 НКУ местом поставки услуг, связанных с движимым имуществом, является место фактической поставки.
К таким услугам отнесены:
а) услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг;
б) услуги по проведению экспертизы и оценке движимого имущества;
в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления;
г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом.
Если такие услуги фактически поставляются на территории Украины, то они облагаются НДС по основной ставке (20 %) независимо от того, кто является поставщиком (исполнителем) — резидент или нерезидент.
Если перечисленные выше услуги предоставляются за пределами Украины, то они не облагаются НДС (не являются объектом налогообложения).
Заметим, что перечень услуг, приведенный в п.п. 186.2.1 НКУ, не является исчерпывающим. На это прямо указано в п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ. С этим иногда соглашаются и налоговики.
Так, в письме ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04* сделан следующий вывод: если услуги по содержанию стендового оборудования предоставляются резидентом нерезиденту на таможенной территории Украины, данные услуги являются объектом обложения НДС (место поставки определяется по п.п. 186.2.1 НКУ, хотя такие услуги там прямо не указаны).
* См. п. 14 Шпаргалки бухгалтера «Актуальные вопросы по уплате НДС разъясняет ГНСУ» // «БН», 2011, № 47, с. 17.
Транспортные услуги
В перечне услуг, связанных с движимым имуществом, законодатель прямо не указал транспортные услуги. В п.п. «в» речь идет об услугах, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, но формально это не сами транспортные услуги, а вспомогательные услуги.
Дело в том, что предоставление транспортных услуг не предусматривает (не включает) поставку продовольственных товаров и напитков. Такие вспомогательные услуги могут предоставляться вместе с транспортными услугами, но не являются частью транспортной услуги. В КВЭД-2010 складское хозяйство и вспомогательная деятельность в сфере транспорта тоже выделены в отдельный раздел (разд. 52), в то время как деятельность наземного, водного и авиационного транспорта отнесена к разд. 49 — 51.
Поэтому формально место поставки транспортных услуг должно определяться на основании п. 186.4 НКУ по месту регистрации поставщика (см. с. 44).
Однако налоговики в консультации, размещенной в разд. 130.14 ЕБНЗ, настаивают на том, что транспортные услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины, облагаются налогом по ставке 20 %. То есть, на их взгляд, место поставки транспортных услуг следует определять не по общему правилу, предусмотренному в п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика), а по специальным правилам, предусмотренным в п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ (по месту фактической поставки).
Безусловно, подход, предложенный налоговиками, не лишен определенной логики. Ведь обложение НДС оказанной нерезидентом услуги, которая предоставляется и потребляется (полностью) на территории Украины, выглядит вполне справедливо (как и аналогичные услуги, предоставленные резидентами). К тому же этот подход выгоден для плательщиков НДС — резидентов, предоставляющих транспортные услуги за рубежом, поскольку такие услуги не будут облагаться «украинским» НДС. Однако, как уже говорилось выше, к сожалению, это не подтверждено прямыми нормами НКУ.
Тем не менее такая неоднозначность касается лишь ситуации, когда нерезидент предоставляет транспортную услугу полностью на территории Украины или резидент — за рубежом, что встречается очень редко. В случае когда речь идет о международных перевозках (транспортная услуга частично предоставляется на территории Украины, а частично — за рубежом), правила налогообложение другие.
Международные перевозки
Следует учесть, что международные перевозки пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом облагаются НДС по ставке 0 % (по всему маршруту — как на территории Украины, так и за рубежом). При этом перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ).
В соответствии со ст. 9 Закона № 1955 документальным подтверждением международной перевозки могут быть: международная автомобильная накладная (CMR), накладная УМВД (СМГС), накладная ЦІМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), грузовая ведомость (Cargo Manifest), авиационная грузовая накладная (Air Waybill) и другие документы. Перечень таких документов был приведен в письме Мининфраструктуры от 19.09.11 г. № 7885/11/10-11.
Кроме того, некоторые виды перевозок и сопутствующих услуг освобождаются от налогообложения:
— транзитные перевозки пассажиров и грузов через территорию Украины, а также услуги, связанные с такой перевозкой (п. 197.8 НКУ);
— операции по поставке услуг, предоставляемых иностранным и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки пассажиров, их багажа и грузов, и оплачиваемые портовыми сборами (п. 197.9 НКУ);
— услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), тарифы на которые регулируются законодательством (п.п. 197.1.8).
Стоит отдельно вспомнить транспортно-экспедиторские услуги: они тоже связаны с движимым имуществом, однако место их поставки определяется по другим правилам — по месту регистрации получателя (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ). О таких услугах мы поговорим немного позже (см. с. 42).
Ремонтные работы и переработка товаров
В общем случае ремонтные работы с движимым имуществом, выполненные на территории Украины, облагаются НДС по ставке 20 %, а выполненные за рубежом — не облагаются НДС. Однако если движимое имущество было предварительно ввезено в Украину для выполнения ремонтных работ (с последующим после окончания работ его вывозом), то согласно п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ такие «отечественные» ремонтные работы будут облагаться НДС по ставке 0 %. Также работы по переработке предварительно ввезенных товаров (монтаж, сборка, монтаж и наладка, переработка давальческого сырья) облагаются НДС по ставке 0 %, если товары, полученные в результате такой переработки, будут вывезены за пределы Украины.
Культурно-научно-развлекательные услуги (п.п. 186.2.3 НКУ)
Согласно п.п. 186.2.3 НКУ по месту фактического предоставления определяется место поставки услуг в сфере:
— культуры;
— искусства;
— образования;
— науки;
— спорта;
— развлечений;
— других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах;
— услуг, предоставляемых для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий.
Обратите внимание, что здесь идет речь не о конкретных услугах, а об услугах в определенных сферах деятельности, по сути — о видах деятельности. Согласно КВЭД-2010 сюда попадают следующие виды деятельности:
— раздел 72 «Научные исследования и разработки»;
— класс 82.30 «Организация конгрессов и торговых выставок»;
— раздел 85 «Образование» (напомним, что большинство образовательных услуг, предоставляемых в Украине, освобождаются от налогообложения в соответствии с п.п. 197.1.2 НКУ);
— раздел 90 «Деятельность в сфере творчества, искусства и развлечений»;
— раздел 91 «Функционирование библиотек, архивов, музеев и других заведений культуры»;
— раздел 92 «Организация азартных игр»;
— раздел 93 «Деятельность в сфере спорта, организация отдыха и развлечений».
Следовательно, место поставки услуг, предоставляемых в рамках таких видов деятельности, определяется по месту фактического предоставления, т. е. по месту проведения соответствующих мероприятий.
Пример 1 . Если нерезидент организует концертный тур на территории Украины (концерт происходит в Украине), то его услуги облагаются НДС, потому что место проведения таких развлекательных мероприятий — территория Украины.
Пример 2 . Если резидент организует учебный семинар за пределами Украины, то оплата за участие в таком семинаре не облагается НДС, потому что место проведения таких образовательных мероприятий — за пределами Украины.
«Недвижимые» услуги (п.п. 186.2.2 НКУ)
Место поставки услуг, которые связаны с недвижимым имуществом, определяется по фактическому местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося. Согласно п.п. 186.2.2 НКУ к таким услугам отнесены:
а) услуги агентств недвижимости;
б) услуги по подготовке и проведению строительных работ;
в) прочие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося.
В письме ГНСУ от 16.11.11 г. № 2874/5/15-3416 налоговики указали, что место поставки услуг по предоставлению лизингодателем (нерезидентом) в оперативный или финансовый лизинг недвижимого имущества определяется по местонахождению такого недвижимого имущества. Исходя из такого подхода налоговики сделали следующие выводы:
— в случае если недвижимое имущество расположено на таможенной территории Украины , услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 %;
— в случае если недвижимое имущество расположено за пределами таможенной территории Украины , то услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом) в оперативный или финансовый лизинг такого недвижимого имущества не являются объектом обложения НДС.
Также в письме ГНСУ от 28.12.11 г. № 10752/7/15-3417-05 налоговики указали, что проектные работы, выполняемые как для резидента, так и для нерезидента относительно недвижимого имущества, находящегося на таможенной территории Украины, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 20 %.
От себя добавим, что в случае, когда резидент сдает в оперативный либо финансовый лизинг недвижимое имущество, расположенное за пределами Украины, или выполняет проектные работы относительно недвижимого имущества, находящегося за пределами Украины, то такие услуги не являются объектом налогообложения.
Специальные услуги (п. 186.3 НКУ)
Общие положения
Местом поставки услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или (при отсутствии такого места) — место его постоянного или преимущественного проживания.
Подробный перечень таких услуг приведен в табл. 2.
Таблица 2. Услуги, место поставки которых определяется по месту регистрации получателя
| Норма НКУ | Перечень услуг |
| П.п. «а» п. 186.3 | Предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание на заказ и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц) |
| П.п. «б» п. 186.3 | Рекламные услуги |
| П.п. «в» п. 186.3 | Консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем |
| П.п. «г» п. 186.3 | Предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя |
| П.п. «ґ» п. 186.3 | Предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (место поставки которых определяется по общему правилу, предусмотренному в п. 186.4 НКУ, — по месту регистрации поставщика) |
| П.п. «д» п. 186.3 | Телекоммуникационные услуги, а именно: услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков либо информации любого характера с помощью проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или приема, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям |
| П.п. «е» п. 186.3 | Услуги радиовещания и телевизионного вещания |
| П.п. «є» п. 186.3 | Предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица либо от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте |
| П.п. «ж» п. 186.3 | Предоставление транспортно-экспедиторских услуг |
Если заказчиком таких услуг является нерезидент, не имеющий в Украине постоянного представительства, место поставки таких услуг будет находиться вне пределов таможенной территории Украины, и объем таких услуг не будет включаться в объект налогообложения на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. При осуществлении таких операций налоговая накладная не выписывается.
Если поставка таких услуг осуществляется по заказу резидента Украины нерезидентом или же плательщиком НДС — резидентом, местом поставки таких услуг будет таможенная территория Украины, и объем таких услуг облагается НДС. О порядке налогообложения мы поговорим немного позже (см. раздел «Порядок налогообложения» на с. 45), а пока рассмотрим особенности некоторых из этих услуг.
Консультационно-информатизационные услуги
Напомним, что с 01.01.11 г. по 30.06.11 г. услуги, перечисленные в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, не облагались НДС (согласно п. 196.14 НКУ не были объектом налогообложения). О составе таких услуг мы подробно рассказывали в статье «НДС по новым правилам. Необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 22 и Шпаргалке бухгалтера «НДС: необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 23.
С 01.07.11 г. операции по предоставлению услуг, определенных п.п. «в» п. 186.3 НКУ, в том числе и предоставлению таких услуг нерезидентом, являются объектом обложения НДС, если получатель услуг — резидент Украины.
Относительно состава таких услуг следует обратить внимание на то, что далеко не все современные услуги, связанные с компьютерным софтом, здесь упоминаются «в чистом виде». Например, в пп. 186.2 и 186.3 НКУ не упоминаются услуги по разработке интернет-сайта. На первый взгляд, место поставки таких услуг должно было бы определяться по общему правилу, предусмотренному в п. 186.4 НКУ, а именно по месту регистрации исполнителя, однако это только на первый взгляд. Если рассмотреть суть таких услуг и хоть немного их детализировать, то окажется, что все составляющие таких услуг упоминаются в п. 186.3 НКУ.
Так, создание интернет-сайта, как правило, включает такие этапы:
1) создание веб-дизайна сайта;
2) разработка и налаживание программного обеспечения;
3) размещение веб-сайта в сети Интернет.
Первый этап подпадает под действие п.п. «а» п. 186.3 НКУ, в котором упоминаются создание на заказ и использование объектов права интеллектуальной собственности. Второй и третий этапы, на наш взгляд, подпадают под действие п.п. «в» п. 186.3 НКУ:
— разработка, поставка и тестирование программного обеспечения;
— предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Согласно КВЭД-2010 предоставление таких услуг будет отнесено к разделу 63 «Предоставление информационных услуг», который включает деятельность поисковых веб-порталов, обработку данных, размещение (хостинг), а также предоставление других информационных услуг и содержит следующие группы:
63.1 «Обработка данных, размещение информации на веб-узлах и связанная с ними деятельность; веб-порталы»;
63.9 «Предоставление других информационных услуг».
Итак, можно сделать вывод, что местом предоставления услуг по разработке и размещению веб-сайта является место регистрации заказчика (по п. 186.3 НКУ):
— если заказчик — резидент, то такие услуги облагаются НДС;
— если заказчик — нерезидент, то такие услуги не являются объектом налогообложения.
Во избежание недоразумений с налоговиками при определении места поставки услуг мы бы советовали в договорах на предоставление услуг детализировать их состав, учитывая терминологию, используемую в ст. 186 НКУ.
Аренда движимого имущества
В письме ГНСУ от 16.11.11 г. № 2874/5/15-3416 налоговики разъяснили, что услуги по предоставлению лизингодателем (нерезидентом Украины) в оперативный или финансовый лизинг движимого имущества (за исключением транспортных средств и банковских сейфов), предоставляемые резиденту Украины, являются объектом обложения НДС и облагаются налогом в общем порядке по ставке 20 %. Если упомянутые услуги с движимым имуществом предоставляются лизингодателем ( нерезидентом Украины) нерезиденту Украины, не имеющему постоянного представительства на таможенной территории Украины, то эти услуги не являются объектом обложения НДС.
От себя добавим, что в случае, когда такие услуги предоставляются лизингодателем-резидентом нерезиденту Украины, не имеющему постоянного представительства на таможенной территории Украины, то эти услуги тоже не являются объектом обложения НДС, ведь место их поставки также определяется по месту регистрации нерезидента.
Кроме того, в письме ГНАУ от 25.06.11 г. № 17571/7/16-1517-15 налоговики отметили, что договоры фрахтования судна на определенное время (тайм-чартер) (ст. 203 — 213 КТМУ) и договоры лизинга судна (бербоут-чартер) (ст. 215 — 221 КТМУ) являются разновидностью договора аренды транспортных средств. Поэтому операции по предоставлению в бербоут-чартер судов, в том числе и для использования за пределами таможенной территории Украины, следует рассматривать как операции по предоставлению услуг, место поставки которых находится на территории Украины (на такие операции не распространяется п.п. «ґ» п. 186.3 НКУ, поэтому место их поставки определяется в соответствии с п. 186.4 НКУ), — по месту регистрации поставщика.
Посреднические услуги
Налоговики в письмах ГНАУ от 18.03.11 г. № 7634/7/16-1517-18 и от 28.07.11 г. № 20450/7/16-1517-26 настаивают, что агентские услуги, предоставленные нерезидентом (агентом) согласно агентскому договору, не определены в пп. 186.2 и 186.3 НКУ, поэтому местом поставки указанных услуг будет место регистрации агента, т. е. за пределами таможенной территории Украины (п. 186.4 НКУ).
Хотя формально в п.п. «є» п. 186.3 НКУ законодатель говорит об «услугах, перечисленных в этом подпункте» , на наш взгляд, здесь имеется в виду именно пункт 186.3 НКУ. Поэтому мы не можем согласиться с позицией налоговиков, когда по агентскому соглашению предоставляются услуги, перечисленные в п. 186.3 НКУ. Место поставки таких агентских услуг должно определяться по месту регистрации получателя (п.п. «є» п. 186.3 НКУ), а не по общим правилам, предусмотренным в п. 186.4 НКУ.
Кстати, в ЕБНЗ (раздел 130.09) можно найти консультацию, в которой налоговики поддерживают нашу позицию. Так, при рассмотрении вопроса о налогообложении услуг, предоставляемых поверенным-резидентом по поручению доверителя-нерезидента, консультационных и других услуг, определенных в п. 186.3 ст. 186 НКУ, налоговики цитируют положения п.п. «є» п. 186.3 НКУ и отмечают, что местом предоставления посреднических услуг, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом пункте, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, хотя прямого ответа на поставленный вопрос налоговики не дают.
Транспортно-экспедиторские услуги
Обратите внимание: в отличие от других услуг, связанных с движимым имуществом, место поставки которых определяется согласно п.п. 186.2.1 НКУ (по месту фактического предоставления), место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяется по месту регистрации получателя (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ).
Если экспедитор-резидент предоставляет транспортно-экспедиторскую услугу нерезиденту, то независимо от того, где осуществляется перевозка (на территории Украины, за рубежом или транзитная перевозка), такие услуги не являются объектом налогообложения. Это подтвердили и налоговики в письме ГНСУ от 01.02.12 г. № 3085/7/15-3417-26.
Если же экспедитор-нерезидент предоставляет такие услуги резиденту, то в общем случае экспедиторское вознаграждение будет облагаться НДС независимо от того, зарегистрирован ли в качестве плательщика НДС получатель таких услуг (см. консультацию в разделе 130.39 ЕБНЗ).
А вот в случае, когда по договору транспортного экспедирования осуществляются транзитные перевозки, то, на наш взгляд, к вознаграждению экспедитора-нерезидента должна применяться льгота, предусмотренная п. 197.8 НКУ. Как уже упоминалось выше, указанная льгота освобождает от обложения НДС транзитные перевозки, а также услуги, связанные с транзитом. Подробнее о налогообложении транспортно-экспедиторской деятельности мы рассказывали в Теме недели «Транспортно-экспедиторская деятельность» // «БН», 2011, № 38, с. 39.
Прочие услуги (п. 186.4 НКУ)
Для услуг, не упоминаемых в пп. 186.2 и 186.3 НКУ (услуги, не рассматривавшиеся в предыдущих разделах), место поставки определяется согласно п. 186.4 НКУ как место регистрации поставщика.
Для наглядности приведем некоторые консультации налоговиков из ЕБНЗ по обложению НДС услуг, место поставки которых определяется по общим правилам, установленным в п. 186.4 НКУ (см. табл. 3).
Таблица 3. Примеры услуг, место поставки которых определяется по месту регистрации поставщика
| Вопрос | Ответ из ЕБНЗ |
| 1 | 2 |
| Каков порядок обложения НДС операции по поставке маркетинговых услуг(1)? | Операция по поставке плательщиком НДС маркетинговых услуг является объектом обложения НДС независимо от того, кому они предоставляются — резиденту или нерезиденту |
| Каков порядок обложения НДС операции по управлению имуществом, осуществляемому управляющим за плату и в интересах учредителя управления в рамках договора управления имуществом, в том числе заключенного до 01.01.11 г.? | Операция по управлению имуществом, осуществляемому управителем за плату и в интересах учредителя управления в рамках договора управления имуществом, в том числе заключенного до 01.01.11 г., является операцией по поставке услуг, подлежащей обложению НДС на общих основаниях по основной ставке |
| Каков порядок обложения НДС операции по приобретению товаров у нерезидента за пределами таможенной территории комиссионером-резидентом без их фактического ввоза на таможенную территорию Украины и поставке другому нерезиденту без их фактического вывоза? | Поскольку операции по приобретению товаров у одного нерезидента и поставке товаров другому нерезиденту осуществляются за пределами таможенной территории Украины, а именно товары фактически не ввозятся на таможенную территорию Украины и не вывозятся, то по данным операциям у комиссионера-резидента не возникает объект обложения НДС. Услуги, предоставленные комиссионером-резидентом в рамках договора комиссии с нерезидентом (комиссионное вознаграждение), подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по основной ставке НДС |
| Как определяется место поставки услуг по аренде транспортных средств (железнодорожного, морского, речного, автомобильного, авиационного и трубопроводного транспорта)? | Местом поставки услуг по аренде транспортных средств (железнодорожного, морского, речного, автомобильного, авиационного и трубопроводного транспорта) является место регистрации поставщика таких услуг |
| Каков порядок обложения НДС услуг тайм-чартера (аренда судна вместе с персоналом) нерезиденту? | Поскольку предоставление экипажа (персонала) судна является неотъемлемой частью услуги тайм-чартера (аренды судна), то место поставки такой услуги определяется в соответствии с определением места поставки услуг по аренде транспортных средств (в том числе морского, речного транспорта), а именно местом поставки является место регистрации поставщика таких услуг, поэтому независимо от того, резиденту или нерезиденту они предоставляются, такие услуги подлежат налогообложению на общих основаниях по основной ставке |
| Каков порядок обложения НДС операций по приему коммунальных и других платежей от физических лиц, осуществляемых поверенным по поручению банка, и вознаграждения, получаемого поверенным в рамках такого договора? | Операции по приему коммунальных и других платежей от физических лиц, осуществляемые поверенным по поручению банка, не являются объектом налогообложения. Вознаграждение, получаемое поверенным в рамках договора поручения с банком, является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке по основной ставке |
| Как облагается налогом операция по получению услуг по аренде недвижимости, расположенной на таможенной территории Украины, собственником которой является физическое лицо — нерезидент, в случае если услуги предоставляются через посредника — юридическое лицо, являющегося резидентом и плательщиком НДС? | Комиссионер — резидент на дату, определенную п. 187.8 НКУ, должен начислить налоговые обязательства по НДС. Такой комиссионер имеет право на формирование налогового кредита при получении указанных услуг от такого нерезидента. При этом комиссионер-резидент при предоставлении услуг аренды заказчику-резиденту должен начислить налоговые обязательства на дату, определенную п. 187.1 НКУ. Полученное комиссионером в рамках посреднических договоров вознаграждение как оплата за услуги аренды подлежит обложению НДС по основной ставке |
| (1) Согласно п.п. 14.1.108 НКУ маркетинговые услуги (маркетинг) — услуги, обеспечивающие функционирование деятельности плательщика налогов в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налогов. К маркетинговым услугам относятся, в том числе: услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах). | |
Порядок налогообложения
Поставщик — резидент
Если услуги, место поставки которых определено на территории Украины, предоставляет резидент, то обложение НДС таких услуг зависит от того, зарегистрирован ли такой исполнитель (резидент) в качестве плательщика НДС:
— если исполнитель зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то он в соответствии с п. 201.4 НКУ составляет НН по первому событию согласно п. 187.1 НКУ и отражает ее в Реестре и декларации по НДС по общим правилам;
— если исполнитель не зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то такая операция не облагается НДС, поскольку право начисления НДС предоставлено только плательщикам НДС (п. 201.8 НКУ).
Поставщик — нерезидент
Если услуги, место поставки которых определено на территории Украины, предоставляет нерезидент, то такие операции будут облагаться НДС независимо от того, зарегистрирован ли получатель услуг в качестве плательщика НДС. Хотя порядок налогообложения будет несколько отличаться.
В соответствии с п. 180.2 НКУ в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, является получатель услуг.
Получатель — плательщик НДС
Налогообложение. Порядок налогообложения услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, установлен в ст. 208 НКУ.
Так, в п. 208.2 НКУ предусмотрено, что получатель таких услуг начисляет НДС по основной ставке налога на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 НКУ.
Напомним, что в соответствии с п. 190.2 НКУ для услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки согласно законодательству. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. При получении услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС.
При этом получатель услуг — плательщик НДС в порядке, определенном ст. 201 НКУ, составляет НН с указанием суммы начисленного им налога, что является основанием для отнесения сумм налога в НК в установленном порядке. Такая НН составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг — плательщика НДС.
Если получатель услуг зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то сумма начисленного налога включается в состав НО декларации за соответствующий отчетный период (п. 208.3 НКУ).
В письме ГНАУ от 17.08.11 г. № 9409/5/16-1516 налоговики так разъяснили порядок налогообложения. Если нерезидент предоставляет услуги, определенные в п.п. «в» п. 186.3 НКУ (место поставки — место регистрации получателя, т. е. территория Украины), резиденту — юридическому лицу, зарегистрированному в качестве плательщика НДС, то такой получатель услуг начисляет налог по основной ставке, составляет НН с указанием суммы начисленного им налога (при этом НН составляется в одном экземпляре и остается у плательщика налога) и включает ее в НО обязательство соответствующего отчетного (налогового) периода (стр. 7 декларации по НДС). В следующем отчетном периоде указанная сумма налога может быть отнесена в НК (стр. 12.4 декларации по НДС) при условии выполнения требований по формированию налогового кредита, определенных в ст. 198 НКУ.
Аналогичные правила будут применяться и к другим услугам, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины и которые получены от нерезидента плательщиком НДС.
Налоговая накладная. При составлении НН на такие услуги нужно учесть следующие особенности:
— в верхней левой части НН делается пометка «Х» рядом с полем «Оригінал видається покупцю»;
— в шапке НН в поле «Залишається у продавця (тип причини)» следует указать «14» — выписана покупателем (получателем) услуг от нерезидента (п. 8.1 Порядка № 1379);
— в стр. «Особа (платник податку) — продавець», «Місцезнаходження (податкова адреса) продавця», «Номер телефону» указываются соответствующие данные продавца-нерезидента;
— в строке «Індивідуальний податковий номер продавця» отражается условный ИНН «300000000000», а в случае если такие услуги не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности либо приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, — условный ИНН «200000000000» (п. 8.2 Порядка № 1379);
— в строке «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляется нуль (п. 8.2 Порядка № 1379).
К составлению такой НН следует относиться очень внимательно, ведь она является основанием для формирования НК выписавшего ее плательщика НДС.
Реестр. Особенности отражения такой НН в Реестре налоговики разъяснили в разделе 130.23 ЕБНЗ, где, в частности, указано, что НН отражается на дату возникновения НО в разд. I Реестра, а на дату возникновения НК — в разд. II Реестра с заполнением соответствующих граф.
В графы 2, 3, 4, 5, 6 разд. I, II Реестра переносят соответствующие реквизиты НН.
Напомним, что согласно п. 9.4 Порядка № 1002 в гр. 4 разд. I Реестра следует указать условное обозначение «ПН14». На наш взгляд, такое же обозначение следует указать и в гр. 5 разд. II Реестра.
В гр. 5 «найменування (П. І. Б. для фізичної особи)» але в гр. 6 «індивідуальний податковий номер» разд. I Реестра проставляются реквизиты покупателя. В гр. 6 разд. II Реестра указываются страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество /при наличии/ — для физического лица) нерезидента.
Если товары/услуги, приобретенные у нерезидента, не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины, то в гр. 7 отражается условный ИНН «200000000000».
А в случае если товары (услуги), приобретенные у нерезидента, предназначаются для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога для осуществления операций, которые подлежат обложению НДС, освобождены от налогообложения либо не являются объектом налогообложения, в гр. 7 разд. I Реестра проставляется условный ИНН «300000000000».
Получатель — неплательщик НДС
Если получатель услуг не зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то согласно п. 208.4 НКУ НН не выписывается (право составлять НН предоставлено только плательщикам НДС). При этом сумма НДС начисляется получателем в Расчете неплательщика НДС. О порядке его заполнения мы подробно рассказывали в статье «Неплательщик НДС + услуги от нерезидента = подача Расчета налоговых обязательств» // «БН», 2011, № 32, с. 14. Хотя форма такого расчета, равно как и вся отчетность по НДС, была переутверждена приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492, порядок ее заполнения и подачи не изменился.
Напомним основные правила.
Согласно п. 13 разд. III Порядка № 1492 Расчет неплательщика НДС подается получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, только при наличии таких операций (т. е. при получении лицом, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, услуг от нерезидента на таможенной территории Украины). Пункт 10 разд. I Порядка № 1492 уточняет, что Расчет подается только по тому отчетному (налоговому) периоду (календарному месяцу), в котором такие услуги получены.
Здесь следует заметить, что согласно п. 187.8 НКУ дата возникновения налоговых обязательств по операциям по поставке услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, определяется по дате первого из событий:
— списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг;
— оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом.
Поэтому, на наш взгляд, при составлении Расчета неплательщика НДС следует ориентироваться на дату возникновения НО по НДС, а не на дату получения услуг от нерезидента, как это предусмотрено в п. 10 разд. I Порядка № 1492.
Поскольку общим отчетным (налоговым) периодом по НДС является один календарный месяц, подавать Расчет неплательщика НДС нужно в сроки, установленные для месячной отчетности, а именно в течение 20 календарных дней после последнего дня календарного месяца, в котором были начислены налоговые обязательства.
Получатель — ФЛП
Как уже упоминалось, в п. 180.2 НКУ предусмотрено, что лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг. При этом не конкретизируется, кто имеется в виду под получателем услуг, — юридическое лицо или ФЛП.
Однако порядок налогообложения таких услуг установлен в ст. 208 НКУ.
Следует обратить внимание: в п. 208.1 НКУ предусмотрено, что в этой статье устанавливаются правила налогообложения в случае поставки нерезидентом услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины:
— лицу, зарегистрированному в качестве плательщика налога (плательщикам НДС):
— любому другому юридическому лицу — резиденту (неплательщикам НДС — юридическим лицам).
Следовательно, формально услуги, полученные от нерезидента физическими лицами — предпринимателями, которые не являются плательщиками НДС, под действие ст. 208 НКУ не подпадают. Однако сначала ГНАУ в Порядке № 41, а затем и Минфин в Порядке № 1492 фактически распространили обязанность по подаче Расчета неплательщика НДС и на ФЛП.
Об этом же говорят и налоговики в фискальных разъяснениях, размещенных в разделе 130.33 ЕБНЗ.
Поэтому предпринимателям — неплательщикам НДС, вероятнее всего, не удастся избежать уплаты НДС при получении услуг от нерезидента. Хотя неоднозначность норм НКУ должна была бы трактоваться в их пользу, как это предусмотрено в п.п. 14.1.4 НКУ.
Чтобы обобщить информацию, изложенную в этой статье, порядок обложения НДС ВЭД-услуг приведем в виде схемы (см. рисунок на с. 48).
Порядок обложения НДС ВЭД-услуг
Документы и сокращения Темы недели
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
КТМУ — Кодекс торгового мореходства Украины от 23.05.95 г. № 176/95-ВР.
Закон № 996 — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.
Порядок № 41 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41 (утратил силу).
Порядок № 1002 — Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
КВЭД-2005 — Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности ГК 009:2005», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.05 г. № 375.
КВЭД-2010 — Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности ГК 009:2010», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 11.10.10 г. № 457.
Расчет неплательщика НДС — Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, поставляемых нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налогов, на таможенной территории Украины.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
